VI SA/Wa 216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Dorota Wdowiak Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant ref. staż. Monika Piotrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skarg B. C. na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie opłaty za przeprowadzenie legalizacji taksometrów elektronicznych 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Prezesa Głównego Urzędu Miar na rzecz skarżącego B. C. kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia [...] listopada 2010 r. Prezes Głównego Urzędu Miar, po rozpatrzeniu odwołań z dnia 11 października 2010 r. wniesionych przez B. C., na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., uchylił w całości decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z dnia [...] września 2010 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Do wydania powyższych rozstrzygnięć doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach 3 września 2007 r., 28 sierpnia 2007 r. i 11 września 2007 r. B. C. złożył wnioski o przeprowadzenie legalizacji ponownej taksometrów elektronicznych. Stawka opłaty za legalizację przyrządów pomiarowych została przez organ obliczona na podstawie pkt IV Ip. 13 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309 ze zm.). Ponieważ opłata nie została uiszczona w terminie, w dniu 30 października 2007 r. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w [...], działając na podstawie art. 21 § 4 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 24 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 6, art. 24a ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o miarach oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy wydał decyzje, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego odpowiednio na kwoty: 1.000 zł, 2.000 zł, 2.000 zł i 12.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniach od tych decyzji strona podniosła, że w taksometrach dokonano jedynie zmiana układu taryf, która jej zdaniem nie była czynnością legalizacyjną, a więc nie podlegała opłacie. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r. Prezes Głównego Urzędu Miar utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z dnia [...] października 2007 r. Na skutek skargi wniesionej przez B. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2008r. sygn. akt VI SA/Wa 581/08 uchylił zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z dnia 30 października 2007 r. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Prezesa Głównego Urzędu Miar uchylił Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "Sąd nie wziął pod uwagę i nie rozważył ani okoliczności faktycznych jakie istniały w badanej sprawie, a które miały zasadniczy wpływ na zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu § 11 rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych, zgodnie z którym zmiana układu taryf powinna zostać potwierdzona w świadectwie legalizacji ponownej. W zależności od ustaleń faktycznych w badanej sprawie ujawnienie, o którym mowa w § 11 cyt. rozporządzenia może być wyłącznie wpisem w ważnym cały czas świadectwie legalizacji ponownej, a może poprzez potwierdzenie zmiany w świadectwie legalizacji ponownej, które utraciłoby ważność, stanowić nowe, zaktualizowane świadectwo. Co ważne Sąd I instancji nie powołał żadnego dowodu z akt administracyjnych, który stanowiłby materialny wyraz dokonanej przez organ czynności, za który naliczona została opłata nie jest zatem znana treść dokonanego przez organ w świadectwie legalizacyjnym wpisu. WSA w Warszawie nie dokonał również oceny dokonanych czynności sprawdzenia zmiany układu taryf jako ewentualnie mieszczących się wśród czynności sprawdzenia z art. 24 ust. 2 pkt 2 P.om., za które pobierane są opłaty. Tymczasem z obowiązujących przepisów wynika, że czynności organu administracji miar w zakresie sprawdzenia zmiany układu taryf mogą być czynnością podlegającą opłacie. Zgodnie z § 2 pkt 1) rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych, taksometrem jest elektroniczny przyrząd pomiarowy, który służy do obliczania według ustalonych taryf, należności za długość drogi przebytej przez taksówkę, a poniżej prędkości granicznej, za czas wynajęcia taksówki. Rozporządzenie precyzuje wymagania, jakim powinien odpowiadać taksometr i tak między innymi § 6 pkt 2 lit. "a" i "b" stanowią, iż taksometr powinien być skonstruowany i wykonany w sposób umożliwiający nałożenie cech zabezpieczających, które uniemożliwią, bez ich naruszenia: dostęp do wnętrza taksometru, a w szczególności do urządzeń przeznaczonych do regulacji (...) oraz dostęp do urządzenia programującego i ingerencję w program taksometru. Ten elektroniczny przyrząd pomiarowy ma zaprogramowane wszystkie właściwe mu elementy składowe określone w § 3 rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych, m.in. zespół drogi do obliczania według ustalonych taryf należności za długość drogi przebytej, a nałożona cecha zabezpieczająca, o której mowa w § 6 pkt 2) tego rozporządzenia ma uniemożliwiać dostęp do programatora. Usunięcie cechy zabezpieczającej powoduje, że taksometr przestaje odpowiadać wymaganiom mu stawianym przez obowiązujące przepisy i podlega na podstawie art. 8k ust. 2 pkt 5) legalizacji ponownej. Konfrontując taki stan faktyczny z czynnościami, które podejmuje organ administracji miar, a które na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 P.om. podlegają opłacie, stwierdzić należy, że jeżeli przyrząd pomiarowy, który przestał spełniać wymagania i w związku z tym nie może być zalegalizowany podlega sprawdzeniu, to opłata za dokonaną czynność sprawdzenia będzie zgodna z prawem. Jeżeli więc, w zależności od rodzaju taksometru, wprowadzenie nowego układu taryf związane jest z usunięciem cechy zabezpieczającej, to czynność sprawdzenia, której dokonuje organ administracji miar polega na ocenie, czy w trakcie dokonywania zmiany układu taryf nie uległy zmianie inne, stałe dane metrologiczne. W zależności od wyniku sprawdzenia, organ administracji miar może odmówić legalizacji i tak się dzieje jeśli przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań, lub może w przypadku gdy przyrząd odpowiada wymaganiom, wydać nowy dowód legalizacji, a w każdym przypadku czynności sprawdzenia zakończone jednym ze wskazanych zdarzeń będą podlegały opłacie. Co w przedmiotowej sprawie jest istotne i ma podstawowe znaczenie dla jej wyniku, a czego nie dostrzegł Sąd I instancji, to wymagająca, na podstawie załączonych do akt sądowych akt sprawy - ocena okoliczności - czy poddane zmianie układu taryf, a następnie sprawdzeniu przez organ, taksometry wymagały dla dokonanej zmiany zdjęcia lub uszkodzenia cech zabezpieczających, czy też nie. Warto w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z art. 8n ust. 4 pkt 3 P.om. legalizacja traci ważność w przypadku uszkodzenia albo zniszczenia cechy legalizacyjnej lub cechy zabezpieczającej. Zakładając, iż taksometry skarżącego zostały w celu wprowadzeniu nowego układu taryf pozbawione cechy zabezpieczającej, to przyjąć należałoby, iż nie posiadały ważnego dowodu legalizacji - w tym przypadku legalizacji ponownej. Dokonane sprawdzenie co do prawidłowości działania taksometru po zmianie układu taryf i niezmienności innych danych, skutkujące wpisem upoważnionego organu administracji miar nie może być w takiej sytuacji traktowane inaczej, niż nowy dowód legalizacji ponownej. Wniosek, iż po uszkodzeniu cech zabezpieczających przyrządu pomiarowego posiadającego przed uszkodzeniem legalizację ponowną, przyrząd taki podlega ponownej legalizacji, należy wyprowadzić również z obowiązującego w dacie wydania zaskarżonych decyzji § 34 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 77, poz. 730). Zgodnie z tym przepisem przyrządy pomiarowe powinny być zgłaszane do legalizacji ponownej po uszkodzeniu cech legalizacji lub zabezpieczających nałożonych na przyrząd podczas poprzedniej legalizacji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zbyt pochopnie przyjął, iż dokonana przez organ czynność miała charakter wyłącznie techniczny, nie mieściła się wśród czynności wyszczególnionych w art. 2 ust. 2 pkt 2 P.om., przez co nie podlegała określeniu w rozporządzeniu jako czynność odpłatna, co skutkowało odmową zastosowania przepisu rozporządzenia w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podlegle im urzędy i w konsekwencji uchyleniem decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji do dokonania pełnej oceny okoliczności faktycznych jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie, a które mają zasadniczy wpływ na wynik sprawy tj. na prawo do ustalenia opłat na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 P.om. i ustalenia wysokości zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009r. sygn. akt VI SA/Wa 1109/09 uchylił decyzje Prezesa Głównego Urzędu Miar z [...] grudnia 2007r. i utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z [...] października 2007r. W uzasadnieniu tego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: "W sprawie nie wiadomo natomiast jakich czynności dokonał organ administracji poza tym, że, jak podał skarżący, w czasie zmiany taryf w taksometrach urzędnik organu był obecny w przedsiębiorstwie skarżącego. Organ miar nie przedstawił żadnego dokumentu na potwierdzenie czynności swojego pracownika, na przykład protokółu z tych czynności (art. 67 k.p.a.) lub kopii dowodów legalizacji, w których dokonywał wpisów. Sąd nie może badać działania organu administracji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy na podstawie sprzecznych twierdzeń stron przy braku jednoznacznych ustaleń. Nie może tym samym wyprowadzać jednoznacznych wniosków w sytuacji, w której nie jest w stanie wykazać, że jego wnioski wynikają z niewątpliwych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania administracyjnego. W związku z powyższym organ administracji powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze zasadę pisemności występującą w postępowaniu administracyjnym wykazać, jakie czynności były wykonane przez organ administracji w związku ze zmianą układu taryf w taksometrach, ustalić czy cechy zabezpieczające były zdejmowane lub naruszane w związku ze zmianami taryf, czy taksometry te spełniały wymagania z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne, w jaki faktycznie sposób skarżący dokonał zmiany taryf w tych przyrządach kontrolnych, by w rezultacie po przeprowadzeniu tych ustaleń wydać rozstrzygnięcia, które mogłyby ewentualnie zostać poddane merytorycznemu ich zbadaniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny". Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w [...] ponownie rozpatrując sprawę decyzjami z [...] września 2010 r. działając na podstawie art. 21 § 4 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.); art. 24 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 6, art. 24 a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (tj. Dz. U z 2004 r. nr 243 poz. 2441 z późn. zm.); rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229 poz. 2309 z późn. zm.) ponownie określił dla B. C. wysokość zobowiązania, w opłacie za legalizację przyrządów pomiarowych odpowiednio na kwoty 1000 zł, 2000 zł, 2000 zł i 12 000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ powołując art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. nr 229, poz. 2309 z późn. zm.) wskazał, że w związku ze złożonymi wnioskami w sprawie przewzorcowania taksometrów wnioskodawca zobowiązany był do uiszczenia opłaty z tytułu legalizacji przyrządów pomiarowych. Zaś w związku z tym, że wnioskodawca nie uiścił opłaty w terminie, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniach decyzji w sprawach o sygnaturach akt sądowych VISA/Wa 217/11 i VISA/Wa 218/11 Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w [...] dodatkowo podniósł, że przedmiotem wniosku jest legalizacja ponowna obejmująca sprawdzenie taksometrów elektronicznych tylko w zakresie zmiany opłat lub układu taryf na nowy, w trakcie której następuje zdjęcie starej cechy i nałożenie nowej. Z powyższego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zmiana układu taryf nie jest czynnością techniczną. Przy zmianie układu taryf dochodzi do zdjęcia cechy zabezpieczającej, co jest potwierdzone oświadczeniami pracowników Urzędu znajdujących się w aktach sprawy. Dokonanie zmiany układu taryf bez naruszenia cech zabezpieczających nie jest możliwe. Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne w § 6 pkt 2 stanowi, że taksometr powinien być skonstruowany i wykonany w sposób umożliwiający nałożenie cech zabezpieczających, które uniemożliwią, bez ich naruszenia, dostęp do urządzenia programującego i ingerencję w program taksometru. W załącznikach nr 1 i nr 2 do decyzji zatwierdzenia typu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r., zatwierdzającej typ taksometru elektronicznego o nazwie [...] Prezes Głównego Urzędu Miar określa miejsca nałożenia cech zabezpieczających. Ze znajdującego się w nich schematu jednoznacznie wynika, że cechy zabezpieczające są umieszczane m.in. na elementach taksometru, które służą do zmiany opłat lub układu taryf. Świadectwo legalizacji jest sporządzone zgodnie z obowiązującym wzorem zamieszczonym w rozporządzeniu z dnia [...] czerwca 2003 r. Na drugiej stronie świadectwa pracownik urzędu miar dokonuje wpisu nowego układu taryf i ten nowy wpis jest nowym świadectwem. Wykonanie układu poświadczenia dokonania zmiany opłat lub taryf spoczywa na pracownikach Obwodowego Urzędu Miar w [...] świadczącymi pracę w punktach legalizacyjnych. B. C. wniósł odwołania od Decyzji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] żądając ich uchylenia i umorzenia postępowania. Skarżący ponownie podnosił, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce zmiana układu taryf lub opłat, które nie są czynnościami legalizacyjnym. Zdaniem odwołującego zmiana układu taryf nie powoduje zmiany parametrów metrologicznych, w związku z tym legalizacja nie jest konieczna. Odwołujący wskazał również, że czynność wymiany cechy zabezpieczającej pod nadzorem urzędnika nie może być utożsamiana z jej zniszczeniem poprzez interwencję zewnętrzną, tj. przez osobę do tego nieuprawnioną. Odwołujący podniósł także, iż w taksometrach [...] produkowanych w przedsiębiorstwie Odwołującego układ taryf może być zmieniony bez naruszenia cech zabezpieczających. Zdaniem Odwołującego, zmianie układu taryf nie musi towarzyszyć zdjęcie cech zabezpieczających i wynikającej z tego faktu konieczności legalizacji. Odwołujący zaznaczył też, że w taksometrach [...] zmiana układu taryf polegająca na wprowadzeniu do rejestru pamięci taksometru danych definiujących układ taryf nie jest ingerencją w jego oprogramowanie i nie ma wpływu na właściwości metrologiczne taksometru ponieważ taksometr powinien zachować parametry metrologiczne dla dowolnej zastosowanej taryfy. Odwołujący wskazał, że w takim stanie rzeczy rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie możliwości pobierania opłat za zmianę układu taryf lub opłat jest niekonstytucyjne gdyż nie jest to czynność dokonana przez organ administracji miar, która została określona w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o miarach. Odwołujący w uzasadnieniu zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie w Głównym Urzędzie Miar dowodu na okoliczność wykonania zmiany układu taryf lub opłaty w taksometrze [...] bez konieczności zdjęcia cech zabezpieczających zakładanych podczas legalizacji. Wskazanymi na wstępie decyzjami z [...] listopada 2010 r. Prezes Głównego Urzędu Miar na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uchylił w całości decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z [...] września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Prezes GUM powołując się na wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie sygn. akt VISA/Wa 1109/09 wskazał, że w jego ocenie organ I instancji nie wyjaśnił kwestii jakie czynności były wykonane przez organ administracji w związku ze zmianą układu taryf w taksometrach elektronicznych, ustalić czy cechy zabezpieczające były zdejmowane lub naruszane w związku ze zmianą układu taryf, czy taksometry te spełniały wymagania § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne (Dz. U. Nr 108, poz. 1014), oraz w jaki faktycznie sposób Odwołujący dokonał zmiany układu taryf w tych przyrządach. Prezes GUM wskazał, że co prawda, w aktach administracyjnych nadesłanych przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] znajduje się oświadczenie Pana B. F., pracownika Obwodowego Urzędu Miar w [...], z którego wynika, że w dniach 11 września 2007 r., 13 września 2007 r., 18 września 2007 r., 20 września 2007 r., 25 września 2007 r., 27 września 2007 r. oraz 1 października 2007 r., w ramach zgłoszenia C. inż. B. C., wykonał on czynności wskazane w tym oświadczeniu, to jednakże zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Miar oświadczenia tego nie można uznać za wystarczający dowód. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Miar, w przedmiotowej sprawie, organ I instancji nie dopuścił wszystkich możliwych dowodów i tym samym nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego. Prezes GUM podnosił, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w [...] ograniczył wyjaśnienie spornych kwestii jedynie do oświadczenia pracownika podległego mu urzędu. Jednocześnie pracownik ten, z niewyjaśnionych powodowanie został w postępowaniu przed organem I instancji przesłuchany na okoliczności wskazywane przez niego w oświadczeniu z dnia 26 lutego 2010 r. Ponadto, z oświadczenia Pana B. F. - pracownika Obwodowego Urzędu Miar w [...] wynika, że pracownicy Odwołującego w jego obecności dokonali zmiany układu taryf. Pomimo tego organ I instancji nie wezwał B. C., aby odniósł się do treści powyższej notatki, nie został również przesłuchany pracownik Odwołującego, który dokonał zmiany układu taryf. Prezes GUM wywiódł, iż z uwagi na to, że organ I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego uchylił zaskarżone decyzje. Organ II instancji wskazał ponadto, że w rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek pozwalających na umorzenie postępowania objętego zaskarżoną decyzją, gdyż w obrocie prawnym nadal funkcjonuje wniosek – zgłoszenie do legalizacji ponownej, formularz ustalenia wysokości opłaty, z którego wynika kwota należnej opłaty za świadectwa legalizacji ponownej z nowymi układami taryf. Zatem nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania. Prezes GUM nie zgodził się ze stanowiskiem, że zmiana układu taryf nie jest czynnością legalizacyjną, a jedynie techniczną. Podnosił, że zgodnie z art. 8m ust. 4 ustawy - Prawo o miarach, podczas legalizacji ponownej sprawdzenie obejmuje oględziny przyrządu pomiarowego, w celu stwierdzenia, czy nie jest on uszkodzony i czy istnieją wymagane oznaczenia i znaki oraz zgodność charakterystyk metrologicznych z wymaganiami. Dany przyrząd pomiarowy jest więc sprawdzany zarówno pod kątem spełniania przez niego wymagań technicznych jak i metrologicznych. Zdaniem organu istotny jest również fakt, że podczas zmiany układu taryf nie są co do zasady zmieniane pozostałe charakterystyki metrologiczne, jednak mogą one ulec zmianie. Gdyby uległy one jednak zmianie i zostało stwierdzone, że taksometr elektroniczny nie spełnia wymagań, którym podlega, świadectwo legalizacji ponownej nie mogłoby zostać wówczas wydane, ponieważ przyrząd ten nie spełniałby wówczas wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne (Dz. U. Nr 108, poz. 1014). Organ wywodził, że w celu dokonania zmiany opłat lub taryf na nowe zawsze usuwana jest cecha zabezpieczająca. Po zmianie układu taryf na nowy, której dokonują pracownicy serwisu, pracownicy urzędu podległego organowi administracji miar sprawdzają, czy wprowadzono wartości nowego układu taryf. O ile nie uległy zmianie pozostałe charakterystyki metrologiczne taksometru elektronicznego i stwierdzono, że taksometr elektroniczny nadal spełnia wymagania, wartości nowego układu taryf są wpisywane do świadectwa legalizacji taksometru elektronicznego oraz zostają opatrzone pieczęcią organu i podpisem pracownika urzędu. Po zmianie układu taryf na nowy wnioskującemu zostaje wydane świadectwo legalizacji ponownej taksometru elektronicznego z wpisanym nowym układem taryf. Zatem w ocenie organu czynność polegająca na sprawdzeniu taksometru elektronicznego w zakresie zmiany układu taryf podlega stwierdzeniu i poświadczeniu w wydanym świadectwie legalizacji, poprzez dokonanie odpowiednich wpisów we właściwej tabeli, przy czym dla ich ważności niezbędna jest pieczątka organu administracji miar wystawiającego świadectwo i podpis osoby upoważnionej. Powołując art. 8u ust. 4 pkt 3 ustawy Prawo o miarach oraz Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne (Dz. U. Nr 108, poz. 1014) organ wywodził, że nie jest możliwa zmiana układu taryf na nowy bez usunięcia cech zabezpieczających. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, iż nie mógł nie zastosować w sprawie kwestionowanego przez skarżącego rozporządzenia Ministra Finansów. Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie w Głównym Urzędzie Miar dowodu na okoliczność wykonania zmiany układu taryf lub opłaty w taksometrze elektronicznym [...] bez konieczności zdjęcia cech zabezpieczających zakładanych podczas legalizacji. Prezes Głównego Urzędu Miar uznał, że okoliczność ta nie ma w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia, nie jest ona przedmiotem tej sprawy i z uwagi na to wniosek o przeprowadzenie ww. dowodu nie został uwzględniony. Organ podnosił, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną i kluczową jest ocena charakteru czynności polegających na zmianie układu taryf w taksometrach elektronicznych, ustalenie czy w związku ze zmianami układów taryf na nowe cechy zabezpieczające były zdejmowane lub naruszone oraz jakie czynności zostały dokonane przez pracowników Obwodowego Urzędu Miar w [...]. Prezes GUM wywodził, że kwestia możliwości zmiany układu taryf bez zdjęcia cech zabezpieczających nie jest przedmiotem tej sprawy, co więcej nie ma ona żadnego znaczenia na wynik przedmiotowej sprawy. B. C. w odwołaniu poinformował, że w taksometrach elektronicznych [...] produkowanych w jego przedsiębiorstwie układ taryf może zostać zmieniony bez naruszenia cech zabezpieczających. Odnosząc się do powyższego wskazywał, że zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie do wymagań dla taksometrów elektronicznych [...] nie jest prawnie możliwa zmiana układu taryf na nowe bez ściągnięcia cechy zabezpieczającej w taksometrach elektronicznych. Zdaniem organu zmiana układu taryf na nowe bez ściągnięcia cechy zabezpieczającej stanowiłaby naruszenie prawa. Dokonanie zmiany układu taryf nie jest bowiem możliwe, po pierwsze - bez stwierdzenia, że nie zostały uszkodzone cechy zabezpieczające, po drugie - bez sprawdzenia, jaki był układ taryf przed rozpoczęciem wprowadzania w tym zakresie zmian do taksometru elektronicznego za pomocą przycisku znajdującego się pod cechą zabezpieczającą pod nadzorem osoby stwierdzającej zmianę układu w świadectwie legalizacji, po trzecie - bez sprawdzenia, czy taksometr elektroniczny prawidłowo działa po wprowadzeniu zmian układu. W przypadku stwierdzenia na podstawie przeprowadzonego sprawdzenia w zakresie zmiany układu taryf, że taksometr elektroniczny prawidłowo działa, nowy układ taryf jest wpisywany do świadectwa legalizacji, a ponadto ponownie jest umieszczana cecha zabezpieczająca. Ostatecznie Prezes GUM podnosił, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwa zmiana układu taryf na nowy bez użycia przycisku (S) znajdującego się pod cechą zabezpieczającą. Skargi na powyższe decyzje Prezesa GUM wywiódł B. C. żądając stwierdzenia nieważności tych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że w przedmiotowych sprawach miała miejsce zmiana układu taryf, która nie jest czynnością legalizacji. Skarżący wywodził, że legalizacja zawsze dotyczy zespołu czynności metrologicznych i technicznych, a nie czasami jednych lub drugich. Skarżący wywodził, że wydanie dowodu legalizacji, na co wskazuje § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 7 stycznia 2008 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 29) powinno być dokonane po przeprowadzeniu sprawdzenia zgodności z wymaganiami technicznymi i metrologicznymi, co następnie skutkować powinno wydaniem nowego świadectwa legalizacji i określenia jej nowego terminu ważności. Podnosił, że gdyby była w przypadku zmiany układu taryf dokonana rzeczywiście legalizacja, a nie jedynie czynność techniczna polegająca na zmianie układu taryf, powinno tej czynności towarzyszyć wydanie nowego świadectwa legalizacji i wyznaczenie nowej daty jego ważności. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Prezesa Głównego Urzędu Miar, że wpisanie nowego układu taryf na drugiej stronie ważnego świadectwa legalizacji, w tabeli dotyczącej układu taryf jest wydaniem nowego świadectwa legalizacji ponownej. Potwierdzenie odbioru tj. zwrot świadectwa legalizacji wnioskodawcy, kiedy nie towarzyszą temu działania związane z legalizacją, nie może legitymizować jej dokonania. W ocenie skarżącego nie można również zgodzić się z twierdzeniem zawartym w treści zaskarżonej decyzji, że przy sprawdzaniu w zakresie zmiany układu taryf na nowe wykonywane są wszystkie czynności, jakie towarzyszą legalizacji i powołać się przy tym jedynie na sam zapis art. 8 m ust. 4 Ustawy Prawo o Miarach. Powołując rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych, skarżący wskazywał, że w rozporządzeniu tym nie uwzględniono zmiany układu taryf, jako kolejnego rodzaju legalizacji ponownej i (co za tym idzie nie określono szczegółowego zakresu sprawdzeń taksometru w takim przypadku), bo wykonywane czynności przez uprawnionych pracowników organów miar nie są legalizacją. Powołując przepisy ustawy Prawo o miarach skarżący wywodził, że w przedmiotowych sprawach dotyczących zmiany układu opłat, co sam przyznaje organ, świadectwo legalizacji nie traci swojej ważności. Zatem jeśli nawet cechy zabezpieczające są wyjmowane przez uprawnione przez organy osoby (chociaż istnieją dopuszczalne techniki zmiany układu taryf i opłat bez konieczności zdejmowania zabezpieczeń), to czynność wymiany cechy zabezpieczającej pod nadzorem urzędnika, nie może być utożsamiana z jej zniszczeniem poprzez interwencję zewnętrzną, tj. poprzez osobę do tego nieuprawnioną. Bowiem jak sam stwierdził organ cechy zabezpieczające taksometr, który uzyskał świadectwo legalizacji chronią go przed nieuprawnioną ingerencją osób trzecich i ich nieuszkodzenie gwarantuje, że taksometr spełnia wymagania metrologiczne przez czas ważności świadectwa. W przedmiotowej zaś sprawie miało miejsce naruszenie cech zabezpieczających przez organa miar, a nie ingerencję osób trzecich, co nie może skutkować utratą ważności legalizacji i zagrożeniem właściwości metrologicznych i nie ma konieczności wydania nowego dowodu. Skarżący podnosił, że istota sprawy osadza się na tym, że interwencja urzędnika - poprzez wymianę cechy zabezpieczającej, wyklucza możliwość podejmowania działań, zabronionych przez prawo tj. zmianę charakterystyk metrologicznych taksometru. Działania jednak takiego, nie można byłoby wykluczyć, gdy usunięcie nastąpiłoby wskutek interwencji osób trzecich, a nawet siły przyrody, z uwagi na realne zagrożenie wykorzystania tego faktu dla zabronionych działań. Podkreślał, że każdy dopuszczony na rynek taksometr powinien zachować parametry metrologiczne dla dowolnej zastosowanej taryfy, co podlega sprawdzeniu podczas badań zatwierdzenia typu taksometru elektronicznego. Wskazywał, że taksometr [...], otrzymał zatwierdzenie typu wydane przez Prezesa Głównego Urzędu Miar i może być produkowany do 2016 roku. W taksometrach [...] produkowanych w jego firmie układ taryf może być zmieniony bez naruszenia cech zabezpieczających, co powoduje brak możliwości zmiany innych parametrów w tym metrologicznych taksometru, nawet w stosunku do służb metrologicznych. Podnosił, że w taksometrach [...], zmiany układu taryf dokonuje się za pośrednictwem interfejsu przez złącze wykorzystywane do transmisji danych między taksometrem i kasą fiskalną, przenosząc dane definiujące układ taryf z przyrządu pomiarowego (układu programującego) o nazwie [...] do rejestrów pamięci taksometru. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem wyrażonym przez Prezesa Głównego Urzędu Miar w zaskarżonej decyzji, że przeprowadzenie dowodu na możliwości dokonania zmiany opłat bez konieczności zdjęcia cech zabezpieczających nie jest przedmiotem sprawy i że nie ma ono żadnego wpływu na jej wynik. Powołując się na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie podnosił, że wniosek ten jest zasadny. Skarżący zwracał też uwagę na fakt braku istnienia obowiązku wpisywania danych dotyczących zmiany tabeli opłat do świadectwa legalizacji dla taksometrów, które podlegają ocenie zgodności, a nie zatwierdzeniu typu, jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. Obowiązek taki w przypadku taksometrów z zatwierdzonym typem powoduje ich zróżnicowanie, użytkowników jednych dociążając opłatą, drugich w tym samym czasie z niej zwalniając. Ponownie podnosił też niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Miar wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 lipca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządził połączenie spraw o sygn. VI SA/Wa 216/11, VI SA/Wa 217/11, VI SA/Wa 218/11 i VI SA/Wa 219/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jako pozostających ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podkreślenia wymaga również, iż stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności. Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkuje jej uchyleniem. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia były decyzje Prezesa Głównego Urzędu Miar uchylające decyzje organu I instancji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Zaznaczyć też trzeba, że z kolei decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] poprzedzone były Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylał decyzje organów obydwu instancji, zaś tenże wyrok poprzedzony był wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje wydane zostały na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Istota dwuinstancyjności postępowania polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W konsekwencji obowiązywania zasady dwuinstancyjności ustalenia faktyczne ma dokonywać zarówno organ instancji jak i organ odwoławczy. Do jej zachowania nie wystarczy bowiem wydanie w sprawie dwóch rozstrzygnięć organów administracji publicznej różnych stopni. Organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie, a zatem ma prawo i obowiązek prowadzić własne postępowanie dowodowe w trybie art. 136 k.p.a. (vide Wyrok WSA w Opolu z 19.02.2009r. sygn. akt II SA/Op 512/08, LEX nr 555653). Zgodnie z art. 136 k.p.a. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 138. § 2 k.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji) organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu wydając powyższe rozstrzygnięcia organ dopuścił się naruszenia art. 138 k.p.a, co miało w konsekwencji istotny wpływ na wadliwe rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, a zatem stanowi podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego w/w decyzji. Zdaniem Sądu podnieść należy, iż organ odwoławczy, wydając swoje rozstrzygnięcie, może powołać się na przepis art. 138 § 2 k.p.a. tylko wówczas, gdy wykaże, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 136 k.p.a. nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 136 umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (tak m.in. A. Wróbel /w:/ M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, s. 811). Zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (vide: R. Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, s. 361 i cyt. tam wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1237/96). Dodać należy, iż w piśmiennictwie przyjęty jest pogląd, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 138 § 2 k.p.a. (tak m.in. B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 600-601). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Prezes Głównego Urzędu Miar stwierdzając, że organ I instancji nie dopuścił wszystkich możliwych dowodów i tym samym nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie wskazał jakie istotne w sprawie dowody zostały w jego ocenie pominięte przez organ I instancji, czy stanowią one znaczną część postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji dlaczego nie mogą być przeprowadzone przez organ II instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że wskazywany przez Prezesa Głównego Urzędu Miar dowód z przesłuchania pracownika Obwodowego Urzędu Miar oraz z przesłuchania pracownika skarżącego nie stanowią same przez się znacznej części postępowania wyjaśniającego. Nadto Prezes Głównego Urzędu Miar uchylając decyzje organu I instancji nie poprzestał na stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przeważająca część uzasadnienia decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar stanowi własne ustalenia i rozważania tego organu. Prezes Głównego Urzędu Miar stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, jednocześnie sam zajmował stanowisko, zarówno co do wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego, jak również obszerne merytoryczne stanowisko w sprawie wskazując m.in., że nie zgadza się ze stanowiskiem, iż zmiana układu taryf nie jest czynnością legalizacyjną, a jedynie techniczną. Organ wskazywał, że w celu dokonania zmiany opłat lub taryf na nowe zawsze usuwana jest cecha zabezpieczająca. Prezes Głównego Urzędu Miar ustalił, że czynność polegająca na sprawdzeniu taksometru elektronicznego w zakresie zmiany układu taryf podlega stwierdzeniu i poświadczeniu w wydanym świadectwie legalizacji poprzez dokonanie wpisów we właściwej tabeli, przy czym dla ich ważności niezbędna jest pieczątka organu administracji miar wystawiającego świadectwo i podpis osoby upoważnionej. Organ wywodził więc, że nie jest możliwa zmiana układu taryf na nowy bez usunięcia cech zabezpieczających. W ocenie Sądu przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Miar wywody wykraczają poza dopuszczone art.138 § 2 k.p.a. wskazanie jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i w istocie zmierzają do przesądzenia jej merytorycznego rozstrzygnięcia, co jest niedopuszczalne w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2009r. (sygn. akt II FSK 1046/08,LEX nr 595687) "Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć (...)". Podobnie w wyroku z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt I OSK 900/09, LEX nr 745366) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "skoro decyzja kasacyjna może być wydana wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji". Tym samym przyjąć należy, iż Prezes Głównego Urzędu Miar stwierdzając w zaskarżonych decyzjach, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części a jednocześnie przeprowadzając obszerne wywody co do meritum sprawy, dopuścił się - zdaniem Sądu - istotnego naruszenia przepisu art. 138 § 2 k.p.a., albowiem nie uzasadnił, dlaczego przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 136 k.p.a. nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a nadto jego dalsze wywody zmierzają do przesądzenia wyniku sprawy. Nie dokonując na tym etapie postępowania merytorycznej oceny sprawy, należy w tej sytuacji uznać, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie, mając na względzie powyższe wskazania, rozpoznać całość sprawy i w sposób prawidłowy zastosować przepis art. 138 k.p.a. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie -uznając, iż organ II instancji podjął swoje rozstrzygnięcia w sposób niezgodny z prawem - orzekł, jak w sentencji wyroku, w oparciu o dyspozycję przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd uznał, iż decyzja wydana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy nie podlega wykonaniu. Orzekając zwrot kosztów postępowania, Sąd działał na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a.