VI SA/Wa 1109/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Andrzej Czarnecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Protokolant Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości opłat za czynności urzędowe w zakresie miar 1. uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane tymi decyzjami w mocy decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w [...] z dnia [...] października 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...]i nr [...]; 2. stwierdza, że decyzje opisane w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Prezesa Głównego Urzędu Miar na rzecz skarżącego B. C. kwotę 657 (sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r. Prezes Głównego Urzędu Miar, po rozpatrzeniu odwołań z dnia [...] listopada 2007 r. wniesionych za pośrednictwem Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w W. przez B. C., na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz na art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.), oraz pkt 13 poz. IV rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309 ze zm.) i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w W. z dnia [...] października 2007 r. ustalające opłaty za sprawdzenie taksometrów elektronicznych. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym; W dniach [...] września 2007 r., [...] sierpnia 2007 r. i [...] września 2007 r. B. C. złożył wnioski o przeprowadzenie legalizacji ponownej taksometrów elektronicznych. Stawka opłaty za legalizację przyrządów pomiarowych została przez organ obliczona na podstawie pkt IV lp. 13 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309 ze zm.). Ponieważ opłata nie została uiszczona w terminie, w dniu [...] października 2007 r. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w W., działając na podstawie art. 21 § 4 w związku z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 24 ust.1, ust. 2 pkt 2 i ust. 6, art. 24a ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o miarach, oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy wydał decyzje, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego odpowiednio na kwoty: 1.000 zł, 2.000 zł, 2.000 zł i 12.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniach od tych decyzji strona podniosła, że w taksometrach dokonano jedynie zmiana układu taryf, która jej zdaniem nie była czynnością legalizacyjną, a więc nie podlegała opłacie. W ocenie skarżącego legalizacja, stosownie do art. 4 pkt 13 ustawy Prawo o miarach, oznacza zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania, natomiast zmiana układu taryf, zgodnie z powołanym przepisem, nie powoduje zmiany parametrów metrologicznych, w związku z tym legalizacja nie była konieczna, a dokonane czynności miały jedynie charakter techniczny, do których nie jest wymagana obecność organów administracji miar. Ponadto, w ocenie skarżącego, uwaga nr 1 do pkt 13 działu IV załącznika do rozporządzenia w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy stanowiąca, iż za sprawdzenie taksometru elektronicznego, tylko w zakresie zmiany opłat lub układu taryf na nowe, w urzędzie lub w punkcie legalizacyjnym, pobiera się opłatę w wysokości 20,00 zł - jest niezgodna z ustawą Prawo o miarach. W ustawie tej brak jest delegacji, która obligowałaby do uiszczenia opłaty za zmianę układu taryf. W art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy nałożono jedynie obowiązek opłaty za wydanie dowodu legalizacji albo za wykonanie czynności sprawdzenia w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań i nie może być zalegalizowany. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż ustawa w hierarchii obowiązujących w Polsce aktów prawnych ma rangę wyższą od rozporządzenia, wspomniana wyżej uwaga nr 1 do pkt 13 działu IV załącznika w/w rozporządzenia nie powinna mieć zastosowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołań Prezes GUM wydał wymienioną na wstępie decyzję. Wskazując na przepis art. 4 pkt 13 Prawa o miarach uznał, że w sprawie miała miejsce czynność legalizacyjna podlegająca opłacie. Zdaniem organu, w związku ze zmianą układu taryf, aby mogły mieć zastosowanie nowe taryfy, niezbędne było dokonanie czynności obejmujących sprawdzenie taksometru w zakresie zmian układu taryf, co powinno być stwierdzone i potwierdzone w tabeli zawartej w wydanym świadectwie legalizacji ponownej. Organ nie podzielił poglądu strony, że sprawdzenie taksometru elektronicznego w zakresie zmiany układu taryf jest tylko czynnością techniczną, do której dokonania nie jest wymagana obecność organów administracji miar. Powołał się na przepis § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne (Dz. U. Nr 108, poz. 1014), zgodnie z którym taksometr powinien być skonstruowany i wykonany w sposób umożliwiający nałożenie cech zabezpieczających, które uniemożliwią, bez ich naruszenia, dostęp do urządzenia programującego i ingerencję w program taksometru. Ponadto, według § 41 ust. 2 w/w rozporządzenia w elektronicznym urządzeniu zabezpieczającym taksometru każda zmiana lub ingerencja w układ taryf jest rejestrowana. Cechy zabezpieczające taksometru, który uzyskał świadectwo legalizacji, chronią przed nieuprawnioną ingerencją osób trzecich i ich nieuszkodzenie gwarantuje, że taksometr spełnia wymagania metrologiczne, przez czas ważności świadectwa. W przypadku zmiany układu taryf, które są wprowadzone do oprogramowania taksometru elektronicznego przez uprawnione osoby, taksometr podlega sprawdzeniu w zakresie dokonanych zmian. Organ wskazał, iż zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne, taksometr powinien umożliwiać dokonywanie zmian układu taryf za pomocą przycisków taksometru lub za pośrednictwem interfejsu przy użyciu układu programującego, przy czym zmiany te powinny zostać potwierdzone w świadectwie legalizacji ponownej, a wzór świadectwa legalizacji stanowiący załącznik nr 4 do w/w rozporządzenia, zawiera tabelę, która przewiduje zmiany układu taryf z podaniem daty tej zmiany. W związku z tym organ stwierdził, że czynność polegająca na sprawdzeniu taksometru w zakresie zmiany układu taryf podlega stwierdzeniu i potwierdzeniu w wydanym świadectwie legalizacji na dowód czego dokonywane są odpowiednie wpisy w w/w tabeli oraz dla ich ważności jest niezbędna pieczątka organu administracji miar albo jednostki upoważnionej wystawiającej świadectwo i podpis osoby upoważnionej. Konieczność taka wynika również z faktu, iż dokonanie zmiany układu taryf nie jest możliwe po pierwsze, bez stwierdzenia, że nie zostały uszkodzone cechy zabezpieczające, po drugie sprawdzenia jaki był układ taryf przed rozpoczęciem wprowadzania w tym zakresie zmian do taksometru - pod nadzorem osoby stwierdzającej zmianę układu w świadectwie legalizacji ponownej, po trzecie sprawdzeniu, czy taksometr prawidłowo działa po wprowadzeniu zmian taryf. Sprawdzenie zmiany układu taryf, o ile taksometr prawidłowo działa, jest potwierdzane wpisami w świadectwie legalizacji ponownej, a ponadto ponownie jest umieszczana cecha zabezpieczająca. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności zapisów rozporządzenia w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy organ stwierdził, iż określenie wysokości opłaty za sprawdzenie taksometru elektronicznego zmian układu taryf nastąpiło w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, które organ ma obowiązek stosować i nie jest władny do podważenia ich konstytucyjności. W tym zakresie wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. III SA/Wa 2231/06, z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 2562/06, z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 2240/06, z dnia 30 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 3603/06, z dnia 3 listopada 2006 r. sygn. III SA/Wa 2239/06, z dnia 30 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 3603/06. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. C. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Prezesa GUM podtrzymując swoje merytoryczne stanowisko zawarte w odwołaniach. Zdaniem skarżącego, dokonując modyfikacji układu taryf w taksometrach nie korzystał z urządzenia programującego taksometrów i nie ingerował w ich program. Nie występowała zatem konieczność zdejmowania zabezpieczeń i w związku z tym nie występowała konieczność ponownej legalizacji taksometrów. Skarżący powołał się na zapis § 11, § 12 i § 41 ust. 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne a także na parametry techniczne produkowanych przez siebie taksometrów pod nazwą Cezar, które otrzymały od Głównego Urzędu Miar dokumenty o zatwierdzeniu typu i możliwości ich produkowania do 2016 r. Skarżący podnosił, iż wymagania metrologiczne, stosownie do treści art. 4 pkt 8 ustawy Prawo o miarach oznaczają wymagania zasadnicze i szczegółowe, którym musi odpowiadać przyrząd pomiarowy. Wobec powyższego czynność polegająca na sprawdzeniu taksometru elektronicznego, w zakresie zmiany układu taryf nie powodująca zmiany jego parametrów metrologicznych jest czynnością jedynie techniczną, w związku z tym legalizacja nie jest konieczna, a co za tym idzie do jej dokonania nie jest konieczna obecność pracownika organów administracji miar i podległych im urzędów. Podkreślił, iż stosownie do treści przepisu art. 92 Konstytucji RP, rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w akcie normatywnym, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W ustawie Prawo o miarach nie ma wyraźnej delegacji, która by obligowała do uiszczenia opłaty za zmianę układu taryf. W art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy, nałożono jedynie obowiązek opłaty za wydanie dowodu legalizacji albo za wykonanie czynności sprawdzenia w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań i nie może być zalegalizowany. W związku z tym uznał, że nie był obowiązany do uiszczenia opłaty, z uwagi na fakt, iż zmiana układu taryf nie była czynnością legalizacyjną, a jedynie czynnością techniczną. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W ocenie organu administracji przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem organu sprawdzenie taksometru elektronicznego w zakresie zmiany układu taryf na nowe jest czynnością legalizacyjną. Organ przywołując treść przepisów art. 4 pkt 8, pkt 13, art. 8 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 8k, art. 8n ust. 4 pkt 3 ustawy Prawo o miarach wskazał, iż w przypadku sprawdzenia taksometru elektronicznego w zakresie zmiany układu taryf na nowe w taksometrze zdejmuje się cechy zabezpieczające naniesione podczas legalizacji ponownej, a po zmianie układu taryf na nowe i sprawdzeniu taksometru w tym zakresie nakłada się cechę zabezpieczającą. W przeciwnym przypadku przyrząd pomiarowy - taksometr elektroniczny - nie spełniałby wymagań technicznych, a tym samym niezgodny byłby z § 6 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne. Natomiast organ zgodził się ze zdaniem skarżącego, że zmiana układu taryf przez zakład serwisowy bez sprawdzenia i stwierdzenia jej przez pracownika urzędu miar w świadectwie legalizacji ponownej jest możliwa, lecz czynność ta, zgodnie z w/w informacjami zawartymi w dokumentacji o zatwierdzenie typu taksometru Cezar, powinna spowodować uszkodzenie cechy zabezpieczającej nałożonej na plombie, co prowadzi do utraty ważności legalizacji taksometru w świetle art. 8n ust. 4 ustawy Prawo o miarach. W uzupełnieniu swego stanowiska w piśmie z dnia [...] maja 2008 r. skarżący podniósł, że po dokonaniu zmiany układu taryf nie jest wydawane nowe świadectwo legalizacji ponownej, a zmieniony układ taryf wpisuje się do świadectwa już wcześniej wydanego. Zwrócił też uwagę, iż po dokonaniu zmiany układu taryf w taksometrze elektronicznym sprawdzeniu podlega jedynie zgodność wprowadzonych zmian ze świadectwem legalizacji. Ponadto podkreślił, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. utraciło moc rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych i obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 7 stycznia 2008 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych, które ma na celu wdrożenie przepisów dyrektyw Unii Europejskiej i nie przewiduje ono obowiązku umieszczania w świadectwie legalizacji danych definiujących zmianę układu taryf. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., po połączeniu spraw sygn. akt VI SA/Wa 581/08, VI SA/Wa 582/08, VI SA/Wa 583/08 i VI SA/Wa 584/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uchylił zaskarżone decyzje Prezesa Głównego Urzędu Miar i decyzje Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w W. z dnia [...] października 2007 r. zasądzając na rzecz skarżącego od Prezesa Głównego Urzędu Miar koszty postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko skarżącego co do braku delegacji ustawowej rozporządzenia z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy uprawniającej do nałożenia żądanych opłat. Nadto zdaniem Sądu procedura zmiany taryf nie wymagała wydania świadectwa legalizacji ponownej, gdyż dokonywana była poprzez potwierdzenie wpisem w wydanym już świadectwie legalizacji ponownej. Ponadto strony zgodziły się co do tego, iż zmiany układu taryf w taksometrze, zgodnie z zapisem w § 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne, w rzeczywistości skarżący mógł dokonać samodzielnie za pomocą przycisków taksometru lub za pośrednictwem interfejsu przy użyciu układu programującego. W tej sytuacji Sąd przychylił się do stanowiska skarżącego uznając, że zmiana układu taryf nie powoduje powstania obowiązku dokonania opłaty - w świetle art. 24 ustawy Prawo o miarach w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu zmiana układu taryf była w istocie tylko i wyłącznie czynnością techniczną, nie zaś czynnością legalizacyjną, o której mowa w art. 4 pkt. 8 w związku z pkt 13 ustawy Prawo o miarach a zatem nie obejmowała badania wymagań technicznych i metrologicznych, które powinien spełniać przyrząd pomiarowy, w konsekwencji nie podlegała opłacie wskazanej w uwadze nr 1 działu IV pkt 13 załącznika do rozporządzenia z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy. Od tego wyroku Prezes Głównego Urzędu Miar złożył skargę kasacyjną uzasadniając ją merytorycznie argumentacją podnoszoną w zaskarżonych decyzjach. Organ administracji wskazał na pominięcie dowodu z "Opisu budowy i działania taksometru elektronicznego CEZAR", który jednoznacznie dowodzi, że zmiana układu taryf na nowe nie jest możliwa bez naruszenia cechy zabezpieczającej. Dlatego wywodził, iż zmiana układu taryf nie jest czynnością techniczną, gdyż powoduje uszkodzenie cechy zabezpieczającej, co determinuje konieczność dokonania czynności legalizacyjnej zgodnie z dyspozycją art. 8k ust 2 pkt 5 ustawy Prawo o miarach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie II GSKL 886/08 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd II instancji zwrócił uwagę, iż kluczową kwestią była prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny charakteru czynności polegającej na zmianie układu taryf taksometru jako niepodlegającej opłacie wyszczególnionej w L.p. IV pkt 13 uwaga nr 1 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy. Jak stwierdził NSA, ocena Sądu I instancji co do tego, że wskazana czynność (zmiana taryfy w taksometrze), w świetle art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 4 pkt 13 i pkt 20 Prawa o miarach oraz § 6 i § 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne, była wyłącznie czynnością techniczną nie była przekonująca i nasuwała zasadnicze wątpliwości. Wskazując na § 6 pkt 2 lit. a) i lit. b) ) rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych stanowiących, iż taksometr powinien być skonstruowany i wykonany w sposób umożliwiający nałożenie cech zabezpieczających, które uniemożliwią, bez ich naruszenia: dostęp do wnętrza taksometru, a w szczególności do urządzeń przeznaczonych do regulacji (...) oraz dostęp do urządzenia programującego i ingerencję w program taksometru, NSA podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie jest istotne i ma podstawowe znaczenie dla jej wyniku, a czego nie dostrzegł Sąd I instancji, to wymagająca, na podstawie załączonych do akt sądowych akt sprawy - ocena okoliczności - czy poddane zmianie układu taryf, a następnie sprawdzeniu przez organ, taksometry wymagały dla dokonanej zmiany zdjęcia lub uszkodzenia cech zabezpieczających, czy też nie. Zakładając więc, iż taksometry skarżącego zostały w celu wprowadzenia nowego układu taryf pozbawione cechy zabezpieczającej, to przyjąć należałoby, iż nie posiadały ważnego dowodu legalizacji - w tym przypadku legalizacji ponownej - na co wskazywałby również § 34 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 77, poz. 730). Wskazując na § 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne, NSA stwierdził, iż za ważne należało uznać to, że Sąd I instancji nie powołał żadnego dowodu z akt administracyjnych, który stanowiłby materialny wyraz dokonanej przez organ czynności, za którą naliczona została opłata. Nie jest zatem znana treść wpisu dokonanego przez organ w świadectwie legalizacyjnym. WSA nie dokonał również oceny dokonanych czynności sprawdzenia zmiany układu taryf jako ewentualnie mieszczących się wśród czynności sprawdzenia z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o miarach, za które pobiera się opłaty. W związku z powyższym Sąd rozpoznający sprawę, będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA, został zobowiązany do dokonania pełnej oceny okoliczności faktycznych, jakie miały miejsce w sprawie, a które miały zasadniczy wpływ na jej wynik, tj. na prawo do ustalenia opłat i ustalenia wysokości zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy). W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż jest ona zasadna aczkolwiek nie z przyczyn w niej podnoszonych. Przedmiotem sporu w sprawie było to, jakie czynności zostały wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącego oraz jakie czynności wykonał urzędnik Obwodowego Urzędu Miar w W. Naczelny Sąd administracyjny podkreślał bowiem, iż kluczową kwestią była ocena charakteru czynności polegających na zmianie układu taryf w taksometrach, czy wymagały one dla dokonanie tych czynności zdjęcia lub uszkodzenia cech zabezpieczających, czy też nie. NSA uznał za ważne w sprawie wskazanie, na podstawie akt sprawy, materialnego dowodu stanowiącego wyraz dokonanych czynności przez organ, za które zostały naliczone opłaty, gdyż nie jest również znana treść wpisów dokonanych przez organ w świadectwach legalizacyjnych poszczególnych taksometrów. W związku z tym Sąd został zobowiązany do dokonania pełnej oceny okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, które miały zasadniczy wpływ na jej wynik, czyli na ustalenie wysokości zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie skarżący oświadczył przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że cechy zabezpieczające zostały usunięte przez urzędnika, jednakże okoliczności tej przed Sądem rozpoznającym sprawę nie potwierdził stwierdzając, że czynności związane ze zmianą taryf w taksometrach wykonywali jego pracownicy, a co robił urzędnik organu miar tego stwierdzić nie może. Z akt sprawy wynika, że B. C. złożył wnioski o przeprowadzenie legalizacji ponownej taksometrów, które to wnioski zostały przyjęte przez Obwodowy Urząd Miar. Następnie B. C. na odpowiednich formularzach ustalił wysokość opłaty należnej za wydanie przez urząd miar dowodów legalizacyjnych i formularze te również zostały przez organ administracji przyjęte o czym świadczą pieczątki urzędu i podpisy starszego inspektora. Do wymienionych wniosków B. C. załączył załączniki, w których stwierdzono w jakich taksometrach, o jakich numerach fabrycznych, z jakich lat produkcji, jakiego producenta i w jakich datach zostały dokonane czynności zmiany układu taryf. Do każdego załącznika dołączono dodatkowe załączniki stwierdzające którzy pracownicy skarżącego w poszczególnych taksometrach dokonali tych czynności. Organ administracji załączył dodatkowo "Końcowe rozliczenie wniosku" za czynności wykonane w konkretnych datach, lecz z dokumentów tych nie wynika jakie faktycznie czynności urzędnik organu przeprowadził. W dokumentach tych znajduje się jedynie zapis, że rozliczenia te dotyczyły czynności wykonanych na wnioski złożone przez skarżącego z odpowiednich dat. Natomiast w aktach sprawy brak jest, jak to określił Naczelny Sąd Administracyjny - dowodów stanowiących materialny wyraz tych czynności przeprowadzonych przez organ miar - czyli na czym te czynności polegały. Organ administracji w zakresie tych okoliczności, z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i w konsekwencji art. 107 § 3 k.p.a., nie przedstawił Sądowi żadnych ustaleń. W tych okolicznościach Sąd rozpoznający sprawę nie mógł braku tych ustaleń uzupełnić jednoznacznie stwierdzając, iż czynności dokonane przez organ miar mieściły się wśród czynności określonych w 24 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o miarach, jako że sąd administracyjny nie jest władny do dokonywania ustaleń w zastępstwie organu administracji. Skarżący stanowczo podkreślał, ze zmiany taryf w taksometrach dokonał bez zdejmowania cech zabezpieczających, gdyż operację tę przeprowadził za pomocą interfejsu podłączanego do taksometrów. Spór między stronami sprowadza się do tego, czy przeprogramowanie taksometrów możliwe było bez użycia przycisku "s" na taksometrach, który był zabezpieczony plombą. Według dokumentu załączonego do akt administracyjnych: "Opis budowy i działania taksometru elektronicznego C." produkcji "[...]" (s. 3): "Przycisk "s" zabezpieczony plombą zakładaną podczas legalizacji ponownej służy do wprowadzenia taksometru w stan programowania. Warunkiem koniecznym uaktywnienia trybu programowania jest użycie przycisku s przy podłączonym do taksometru urządzeniu programującym". Główny Urząd Miar pismem z dnia [...] lipca 2003 r. potwierdził, że urządzenie programujące - Tachotester TC-1 V1.14 - służące do zmiany układu taryf w taksometrach było przyrządem włąściwym do legalizacji. Jednakże skarżący na rozprawie podnosił, iż instrukcja obsługi tego przyrządu programującego była nieaktualna, bowiem w roku 2006 została potwierdzona przez Główny Urząd Miar przydatność innego urządzenia programującego, na temat którego organ miar nie wypowiadał się w sprawie i nie przedłożył instrukcji jego obsługi. Mając na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zwrócić szczególną uwagę na to czy w toku czynności wykonywanych przy zmianie układu taryf cechy zabezpieczające były zdejmowane czy nie były (okoliczność ta nie jest jednoznacznie podawana przez skarżącego), jak i na treść przepisu § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne. Jeżeli bowiem taksometry nie spełniały wymagań powołanego § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne, to jak stwierdził to organ miar nie powinny być zalegalizowane, natomiast według organu administracji legalizacja została dokonana, czego wyrazem było żądanie zapłaty za tą czynność. Zauważenia także wymaga, iż z przepisu § 11 tego rozporządzenia nie wynika, by zmiana układu taryf za pomocą przycisków taksometru lub za pomocą interfejsu przy użyciu układu programującego znosiła obowiązek takiej konstrukcji taksometru, która powinna spełniać wymagania § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne. Organ administracji, z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania, nie przedstawił na powyższe okoliczności ustaleń pozwalających Sądowi rozpoznającemu sprawę odnieść się do prawidłowości wydanych decyzji administracyjnych. W zasadzie decyzje te stwierdzają jedynie, że za czynności podane w przytoczonych przez organ administracji przepisach, Urząd Miar zażądał opłat w wysokości w tych decyzjach podanych. Decyzje te nie podają natomiast jakie faktycznie czynności zostały dokonane w taksometrach przez skarżącego i jakich czynności w tych taksometrach i we właściwych dokumentach dokonał urzędnik organu. Według art. 4 pkt 13 ustawy Prawo o miarach, legalizacja to zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy odpowiada wymaganiom, a owym dowodem legalizacji (zgodnie art. 4 pkt 20 ustawy) jest świadectwo legalizacji lub cecha legalizacji umieszczona na przyrządzie pomiarowym, poświadczająca dokonanie legalizacji. Innymi słowy, jeżeli dokonuje się legalizacji to fakt ten powinien mieć swoje odzwierciedlenie w wydanym świadectwie legalizacji lub przez nałożenie cechy legalizacji. W sprawie nie wiadomo natomiast jakich czynności dokonał organ administracji poza tym, że, jak podał skarżący, w czasie zmiany taryf w taksometrach urzędnik organu był obecny w przedsiębiorstwie skarżącego. Organ miar nie przedstawił żadnego dokumentu na potwierdzenie czynności swojego pracownika, na przykład protokółu z tych czynności (art. 67 k.p.a.) lub kopii dowodów legalizacji, w których dokonywał wpisów. Sąd nie może badać działania organu administracji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy na podstawie sprzecznych twierdzeń stron przy braku jednoznacznych ustaleń. Nie może tym samym wyprowadzać jednoznacznych wniosków w sytuacji, w której nie jest w stanie wykazać, że jego wnioski wynikają z niewątpliwych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania administracyjnego. W związku z powyższym organ administracji powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze zasadę pisemności występującą w postępowaniu administracyjnym wykazać, jakie czynności były wykonane przez organ administracji w związku ze zmianą układu taryf w taksometrach, ustalić czy cechy zabezpieczające były zdejmowane lub naruszane w związku ze zmianami taryf, czy taksometry te spełniały wymagania z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać taksometry elektroniczne, w jaki faktycznie sposób skarżący dokonał zmiany taryf w tych przyrządach kontrolnych, by w rezultacie po przeprowadzeniu tych ustaleń wydać rozstrzygnięcia, które mogłyby ewentualnie zostać poddane merytorycznemu ich zbadaniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.