VI SA/Wa 2202/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędzia WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich oddala skargę Sygn. akt: VI SA/Wa 2202/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...],[...] Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], cofającą T.S.A. (dalej: skarżąca, spółka) zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów bukmacherskich "[...]" i zakładów bukmacherskich na wyścigi konne, oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Jak wynika z akt administracyjnych, Minister Finansów uprzednio – decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2011 r. nr [...],cofającą spółce T.SA z siedzibą w [...] (dalej jako: skarżąca, spółka) zezwolenie z dnia [...] listopada 2006r. Nr [...] z późniejszymi zmianami, w części dotyczącej punktu przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionego w pkt III ppkt 1 decyzji, tj. w [...], przy ul. [...], w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Podstawą prawną decyzji były przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 59 pkt 2 oraz art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.). Skarga wniesiona przez spółkę T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. cofającą spółce T. SA z siedzibą w [...] (dalej jako: skarżąca, spółka) zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] lutego 2007 r. została oddalona przez ten Sąd wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia 15 lutego 2013 r. (sygn. akt: VI SA/Wa 1509/12). Od powyższego wyroku została wniesiona przez spółkę T. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W obecnie kontrolowanej sprawie, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej spółce T. zezwolenia [...] listopada 2006r. Nr [...] z późniejszymi zmianami w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów bukmacherskich "[...]" i zakładów bukmacherskich na wyścigi konne, oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. W dniu [...] marca 2012 r. zapadła decyzja Ministra Finansów, działającego jako organ pierwszej instancji, o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia. Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r., które wpłynęło do organu [...] kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uzupełnienie i sprostowanie ww. decyzji z [...] marca 2012 r. Postanowienie organu o odmowie sprostowania i uzupełnienia decyzji z dnia [...] marca 2012 r. zapadło w pierwszej instancji w dniu [...] maja 2012 r., a postanowienie utrzymujące w mocy to rozstrzygnięcie - w dniu [...] lipca 2012 r. W dniu [...] kwietnia 2012 r. do organu wpłynęły odwołania pełnomocników skarżącej od decyzji z dnia [...] marca 2012 r. Pełnomocnicy strony w dniu [...] sierpnia 2012 r. złożyli odwołanie od decyzji z dnia [...]marca 2012 r. Postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2012 r. organ stwierdził: - niedopuszczalność odwołań wniesionych przez adw. Z. G. oraz r. pr. J. Z. wskazując, że wymienieni pełnomocnicy nie występowali z wnioskiem o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji z [...] marca 2012 r. lecz wnieśli odwołania od tej decyzji. Tym samym, zdaniem organu, skorzystali z prawa zaskarżenia przedmiotowej decyzji wobec czego wniesienie przez nich po raz kolejny odwołań od ww. decyzji jest niedopuszczalne w świetle art. 220 Ordynacji podatkowej. Według organu, w niniejszej sprawie każdy z pełnomocników mógł działać samodzielnie (oddzielnie), a w takim wypadku działania jednego z pełnomocników, nie determinują działań podejmowanych przez innych pełnomocników (v. postanowienie nr [...] - k. 2231)  - uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez pełnomocnika skarżącej adw. E. B.. Organ stwierdził w uzasadnieniu, że decyzja z dnia [...] marca 2012 r. o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 10 kwietnia 2012 r. jednakże wobec złożenia przez tego pełnomocnika wniosku o uzupełnienie i sprostowanie powyższej decyzji, termin na wniesienie odwołania biegł dla pełnomocnika od dnia doręczenia mu postanowienia o odmowie uwzględnienia przedmiotowego wniosku tj. w tej sprawie od dnia [...] maja 2012r. Według Ministra Finansów nie ma znaczenia, że Ordynacja podatkowa przewiduje środek zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia lub sprostowania. Organ zaakcentował, że instytucja uzupełnienia bądź sprostowania dotyczy wad decyzji nieistotnych i małej wagi, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji czy też wszczęcia trybu nadzwyczajnego. W dniu [...] marca 2012 r. zapadła Ministra Finansów, działającego jako organ pierwszej instancji, o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia z dnia [...] listopada 2006 r. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów bukmacherskich "[...]" i zakładów bukmacherskich na wyścigi konne, oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu decyzji, odwołując się do art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, organ stwierdził, że ustawodawca przewidział jako przesłankę cofnięcia koncesji lub zezwolenia rażące naruszenie warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Minister Finansów podniósł, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "naruszenie rażące", jak również nie wypracowano w orzecznictwie na gruncie tej ustawy sposobu rozumienia tego pojęcia. Według organu, w tym względzie pomóc może stanowisko wypracowane przez orzecznictwo co do przesłanki "rażącego naruszenia prawa" (procesowego lub materialnego) jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 kpa. W ocenie organu, w niniejszej sprawie wykazano, że prowadzenie przez spółkę T. S.A. działalności w zakresie zakładów wzajemnych z zastosowaniem mechanizmu [...] stoi w oczywistej sprzeczności z warunkami prowadzenia działalności określonymi w udzielonym zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów wzajemnych oraz w przepisach prawa. Tym samym bezspornym jest, iż zawieranie zakładów wzajemnych w ramach [...] stanowi rażące naruszenie warunków, o którym mowa w art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, które jest nie do zaakceptowania przez organ i które w sposób ewidentny stoi w sprzeczności z przyjętymi zasadami regulacji rynku gier hazardowych oraz narusza podstawowy cel ustawy o grach hazardowych, jakim jest ścisła reglamentacja działalności w tym obszarze. Odnosząc się do argumentacji spółki, kwestionującej możliwość zastosowania w przedmiotowym postępowaniu sankcji wynikającej z przepisów art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na wskazywane przez nią wątpliwości interpretacyjne, a także podnoszony argument nieproporcjonalności sankcji prawnych, w konsekwencji zaś stanowisko, że organ winien zastosować w stosunku do niej normę art. 58 ustawy, Minister Finansów stwierdził, że podane argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Według organu, stanowisko Ministra Finansów w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych określonych w zezwoleniu oraz braku możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem środków elektronicznych było jednoznaczne, niezmienne i znane stronie przynajmniej od 2006 roku, kiedy to organ odmówił Spółce zatwierdzenia regulaminu przyjmowania zakładów wzajemnych za pośrednictwem środków elektronicznych (pismo: z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...]; z dnia [...] maja 2008 r. [...]i z dnia [...] maja 2009 r. nr [...]). Według Ministra Finansów, bez znaczenia przy tym jest, iż rozwiązania projektowane w 2006 r. nie zostały nazwane przez spółkę [...], a ta nazwa pojawiła się w późniejszej korespondencji. Organ zwrócił także uwagę, iż - z uwagi na stanowisko przedstawione w piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] - Minister Finansów jako organ właściwy do zatwierdzania regulaminów zakładów wzajemnych i ich zmian nigdy nie zatwierdził regulaminu zakładów wzajemnych, zawierającego zapisy umożliwiające zawieranie zakładów wzajemnych za pomocą środków elektronicznych. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] organ, po rozpatrzeniu wniosku spółki o zatwierdzenie zmian w regulaminie zakładów wzajemnych - bukmacherskich "[...]", odmówił zatwierdzenia zmian ww. regulaminu w kwestii możliwości zawierania zakładów za pomocą środków elektronicznych. Pismem z dnia [...] maja 2005 r., organ odmówił także zatwierdzenia projektu regulaminu zakładów wzajemnych zawierających zapisy odwołujące się do [...]. A zatem z uwagi na fakt, że spółka znała stanowisko Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie i miała pełną świadomość niedopuszczalności stosowania mechanizmów [...] przy przyjmowaniu zakładów wzajemnych, rażące naruszenie prawa jest tym bardziej widoczne. W takiej sytuacji nie było możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie trybu określonego w art. 58 omawianej ustawy. Organ podkreślił, że spółka zobowiązana jest do prowadzenia działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin zakładów wzajemnych prowadzonych przez T. S.A. nie zawiera zapisów umożliwiających stosowanie takiego mechanizmu, co więcej Minister Finansów odmówił Spółce zatwierdzenia projektów zmian regulaminów zakładów wzajemnych z uwagi na zapisy dotyczące [...] i przyjmowania zakładów za pośrednictwem drogi elektronicznej, jednoznacznie wskazując, iż są one niezgodne z przepisami prawa (pisma: z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...]; z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] i z dnia [...] maja 2009 r. nr [...]). Organ podał również, że urządzanie zakładów wzajemnych z wykorzystaniem [...] stanowiło podstawę do cofnięcia spółce zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych w jednym z punktów (decyzja Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] października 2011 r. utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów w obszernym uzasadnieniu do wydawanych rozstrzygnięć, ponownie zawarł swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie i przedstawił przesłanki, jakimi się kierował przy ich wydawaniu. Minister Finansów zaakcentował, że z ustaleń organów kontrolnych Służby Celnej, regulaminu [...] oraz oświadczeń i wyjaśnień strony wynika, iż sposób zawierania zakładów wzajemnych w ramach [...], która umożliwia uczestnikom doprecyzowanie za pośrednictwem strony internetowej uprzednio nabytego "otwartego zakładu", polegającego na wybieraniu wyniku zdarzenia, którego on dotyczy, w ramach stawki wpłaconej bezpośrednio w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych jest przyjmowaniem zakładów wzajemnych wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W niniejszej sprawie działanie strony w związku ze stosowaniem mechanizmu [...] w ocenie organu stoi w oczywistej sprzeczności z udzielonym zezwoleniem, zatwierdzonym regulaminem oraz przepisami prawa. Tym samym bezspornym jest, iż zawieranie zakładów wzajemnych w ramach [...] stanowi rażące naruszenie, o którym mowa w przepisach art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie sposób mówić o działaniu naruszającym prawo z powodu wątpliwości interpretacyjnych. Przepisy dopuszczają przyjmowanie zakładów wzajemnych w punktach, a dopiero od 14 lipca 2011 r. także przez sieć Internet, jednak tylko w sytuacji uzyskania stosownego zezwolenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tak więc, zdaniem Ministra Finansów, działania strony są w swej istocie zaprzeczeniem treści obowiązujących przepisów i nie odpowiadają nakazom wynikającym z prawa. Rażące naruszenie prawa jest tym bardziej widoczne, że strona znała stanowisko Ministra Finansów w sprawie niedopuszczalności takich działań. Minister wskazał, iż T. S A. uzyskała zezwolenie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2006 r., na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w określonych w zezwoleniu punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (pkt III zezwolenia). Także zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin zakładów wzajemnych nie przewidywał i nie umożliwiał zawierania zakładów wzajemnych poza wskazanymi w zezwoleniu punktami przyjmowania zakładów wzajemnych. Tymczasem analiza materiałów i ustaleń organów Służby Celnej z kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych przeprowadzona w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych należących do spółki wykazała możliwość zawierania zakładów wzajemnych w ramach [...] za pośrednictwem Internetu. Powyższe potwierdza również regulamin [...] oraz spółka poprzez swoje oświadczenia i wyjaśnienia składane w toku postępowań. Według organu, istotą zakładu wzajemnego jest typowanie wyników zaistnienia różnych zdarzeń i wpłacenie stawki. Elementy te składają się na zawarcie zakładu. Przyjmowanie zakładów, czyli ich zawarcie może odbyć się tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, w przypadku posiadania przez podmiot zezwolenia w takim zakresie. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, która oddziela czynność przyjmowania zakładu od czynności przyjmowania dyspozycji - doprecyzowania zakładu przez Internet. Według organu, zawarcie zakładu to zarówno złożenie dyspozycji, jak i przyjęcie zakładu. Czynności tych nie można rozdzielać. Stanowią jedną całość. Niezbędna jest więc fizyczna obecność zarówno przy składaniu dyspozycji, jak i przyjmowaniu zakładu i to w konkretnym miejscu rozumianym jako pewna wydzielona fizycznie przestrzeń. Organ wskazał, że możliwość urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet została dopuszczona ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 czerwca 2011 r. art. 134, poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. Zgodnie z art. 14 ust. 3 znowelizowanej ustawy, stosownie do udzielonego zezwolenia - przyjmowanie zakładów wzajemnych dozwolone jest wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet. Poza ww. obszarem znowelizowana ustawa o grach hazardowych nie przewiduje prowadzenia przedmiotowej działalności w innej formie. Z regulacji szczegółowych dotyczących wydawania zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych wynika, zdaniem organu, że nie jest możliwe, zgodnie z prawem, połączenie tych dwóch form przyjmowania zakładów. Przyjmowanie zakładów wzajemnych w sieci Internet jest możliwe pod warunkiem spełnienia przez podmiot wymogów ustawowych, w tym uzyskania zezwolenia Ministra Finansów na urządzanie zakładów w ten sposób. Uwzględniając powyższe Minister Finansów zreasumował, że do tej pory urządzanie zakładów wzajemnych mogło odbywać się tylko w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych wskazanych w zezwoleniu. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych, tj. 14 lipca 2011 r., w przypadku, gdyby podmiot chciał urządzać zakłady wzajemne przez sieć Internet, musiałby uzyskać stosowne zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych za pośrednictwem Internetu. Według Ministra Finansów, niedopuszczalne jest - nawet po dopuszczeniu przez ustawodawcę możliwości urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet - urządzanie zakładów w taki sposób, w oparciu o dotychczas uzyskane zezwolenia, legitymujące podmiot do prowadzenia działalności w tym zakresie tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Organ podkreślił, że bezspornym jest w niniejszej sprawie, iż T. S.A. uzyskała zezwolenie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2006 r. nr jak wyżej, na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w określonych w zezwoleniu punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (pkt III zezwolenia). Także zatwierdzony przez Ministra Finansów regulamin zakładów wzajemnych nie przewidywał i nie umożliwiał zawierania zakładów wzajemnych poza wskazanymi w zezwoleniu punktami przyjmowania zakładów wzajemnych. Przepisy znowelizowanej ustawy nie przewidują rozszerzenia dotychczas prowadzonej działalność i w zakresie zakładów wzajemnych, które zgodnie z udzielonym zezwoleniem obejmują przyjmowanie zakładów wzajemnych jedynie w punktach, na ich przyjmowanie za pośrednictwem sieci Internet. Tym samym, fakt, iż wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia spółce zezwolenia, a także samo cofnięcie zezwolenia, nastąpiły po wejściu w życie przepisów znowelizowanej ustawy nie ma znaczenia, ponieważ jej przepisy odnoszące się do możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych przez sieć Internet nie odnoszą się do sytuacji T. S.A., której działania stanowiły rażące naruszenie prawa zarówno przed, jak i po wejściu w życie znowelizowanych przepisów. Minister Finansów uznał za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 165a w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie całościowego cofnięcia zezwolenia z dnia 22 listopada 2006 r., pomimo faktu, iż wcześniej, ten sam organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie cofnięcia w części ww. zezwolenia (tj. w pkt III ppkt 1 decyzji), co doprowadziło, zdaniem strony, do sytuacji, iż przed Ministrem Finansów toczą się równolegle dwa postępowania częściowo o tym samym zakresie przedmiotowym. W tym zakresie organ wyraził pogląd o braku tożsamości przedmiotowej obydwu wyżej opisanych spraw administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. spółka T. reprezentowana przez pełnomocników zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz art. 121, art. 165 i 165 a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą wszczęciem kolejnego postępowania w tej samej sprawie, a tym samym błędne przyjęcie przez organ II instancji, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta wadą nieważności - chociaż dotyczy sprawy, która wcześniej została zakończona decyzją ostateczną z dna [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie częściowego cofnięcia zezwolenia z dnia [...] listopada 2006 r., a stosunek administracyjnoprawny w obu przypadkach jest częściowo tożsamy tj. ten sam podmiot, ten sam stan prawny i faktyczny, ponadto częściowo ten sam przedmiot rozstrzygnięcia; 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez procedowanie przez organ w II instancji, przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku Skarżącego o uzupełnienie i sprostowanie decyzji z dnia [...] marca 2012 r. Ponadto, po ostatecznym rozstrzygnięciu kwestii sprostowania i uzupełnienia decyzji - uznanie przez organ, iż odwołania złożone w terminie, zostały wniesione z uchybieniem terminu, lub organ stwierdził ich niedopuszczalność, a w przypadku jednego odwołania - stwierdził jego niedopuszczalność - (3 września 2012 r.) po wydaniu decyzji; 3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 47 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187, 191 i 192 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, ponadto naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) (dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) w zw. z art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009, Nr 168, poz. 1323) (dalej: ustawa o Służbie Celnej), oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przez ich błędną wykładnię skutkującą wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia w oparciu o dowody zebrane w trakcie kontroli przeprowadzonych z naruszeniem przepisów prawa, gromadzenie materiału dowodowego w sprawie w I instancji po upływie zakreślonego stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz po złożeniu ostatecznego stanowiska w sprawie przez Skarżącą Spółkę; a niezależnie od powyższego, dodatkowo: 4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009 Nr 201, poz. 1540) (dalej: ustawa o grach hazardowych) poprzez błędne przyjęcie, iż oferowanie przez Spółkę usługi tzw. [...]stanowi rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach oraz warunkach prowadzenia działalności określonych w przepisach prawa, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, iż wyczerpane zostały przesłanki ,,rażącego naruszenia prawa", a tym samym brak jest możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 59 ust. 2 ustawy o grach hazardowych; 5. naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że powołane powyżej przepisy (w brzmieniu sprzed nowelizacji) artykułują całkowity zakaz wykorzystania Internetu przy zawarciu zakładu wzajemnego oraz poprzez uznanie, że oferowanie przez Spółkę usługi tzw. [...] jest tożsame z zawieraniem zakładów wzajemnych przez sieć Internet, w sytuacji gdy nie można uznać, że treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych jest jasna, wyraźna, jednoznaczna i oczywista oraz może być bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych ustalona w bezpośrednim rozumieniu oraz w sytuacji, gdy tylko jeden z elementów zawarcia zakładu wzajemnego w ramach programu lojalnościowego tzw. [...] możliwy był z wykorzystaniem Internetu (doprecyzowanie zakładu), zaś pozostałe elementy: wykupienie zakładu, odbiór wygranej, identyfikacja uczestnika itd. możliwe było jedynie fizycznie w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych; 6. naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP poprzez zdefiniowanie na potrzeby niniejszego postępowania użytych w tym przepisie pojęć "przyjęcie zakładu", "zakładu", "zakładu otwartego" i "zakładu zamkniętego" wedle uznania organu i ocenę, że tylko definicje przyjęte przez organ są prawidłowe oraz dają podstawę do twierdzenia o rażącym naruszeniu przez Spółkę prawa - w sytuacji gdy wykładnia językowa tego przepisu i wymienionych pojęć nie pozwala na - wyprowadzenie jednoznacznych i niebudzących wątpliwości wniosków co do ich rozumienia; 7. naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w stosowaniu sankcji przez organy administracyjne, wypracowanej przez orzecznictwo europejskie tj. sankcje stosowane przez organ nie powinny wykraczać poza to co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, powinny być określone w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny. W przedmiotowym natomiast przypadku, w sytuacji potencjalnego założenia, iż doszło do naruszenia przepisów przez Skarżącą Spółkę poprzez umożliwienie doprecyzowania zawieranych zakładów przez sieć Internet, zastosowana sankcja jest skrajnie dysproporcjonalna, ponadto przepis sankcyjny posługuje się niedookreślonymi zwrotami umożliwiającymi organowi w sposób dyskrecjonalny i arbitralny dokonywać wykładni stosowanych przepisów prawa; 8. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 ust. 2 ustawy poprzez uznanie przez organ II instancji, że oferowanie przez Spółkę usługi tzw. [...] stanowi rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu oraz w przepisach prawa, w sytuacji gdy prowadzenie powyższej działalności tzw [...] powinno zostać uznane, co najwyżej, za uchybienie stwierdzone przez organ w trybie art. 58 ustawy o grach hazardowych; 9. naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 ust. 2 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 3 i 20 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011, Nr 134, poz. 779) (dalej: ustawa o zmianie ustawy o grach hazardowych) poprzez wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego, który nie istniał już na dzień orzekania przez organ, bowiem Spółka nie oferowała już usługi tzw [...] , ponadto na podstawie nieaktualnego stanu prawnego, bowiem na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz na dzień wydania decyzji w I i II instancji nie obowiązywały już przepisy art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych w pierwotnym brzmieniu, których naruszenie zarzuca organ Skarżącej Spółce; 10. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą Spółkę oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 124, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie wszystkich znajdujących się w sprawie dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; 11. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego tj. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.) (dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych oraz w związku z art. 1 pkt 3 i 20 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych w związku z art. 59 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuprawnione różnicowanie przez Ministra Finansów oceny takiego samego sposobu prowadzenia działalności: w jednej sprawie jako zgodnego z prawem, a drugie sprawie jako rażąco naruszającego prawo tj. uznanie w przedmiotowej sprawie, że oferowanie przez Spółkę usługi tzw. [...] (polegającej na umożliwieniu doprecyzowania zakładu wzajemnego otwartego przez Internet) stanowi rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu oraz w przepisach prawa, a z kolei w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o grach hazardowych - rekomendowanie zawierania w całości zakładów wzajemnych przez Internet jako działalności zgodnej z prawem, czego konsekwencją była nowelizacja ustawy o grach hazardowych na mocy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych dopuszczająca możliwość zawierania zakładów wzajemnych za pośrednictwem Internetu; 12. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 59 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych poprzez orzekanie przez organ I instancji na podstawie przepisów technicznych, które nie były uprzednio notyfikowane Komisji Europejskiej, w sytuacji gdy w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz stanowiska Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie przepisy techniczne, a Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych przepisów ustawy, należy każdorazowo do organu orzekającego w sprawie; 13. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż brak jest podstaw do zawieszenia postępowania i wystąpienia przez organ zarówno I, jak i II instancji z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji gdy co do obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych istnieje spór prawny pomiędzy organem a Skarżącą Spółką. W sytuacji gdy organ musi orzekać w przedmiocie obowiązku notyfikacji, który winien być przez organ uprzednio wykonany, Minister Finansów winien zawiesić przedmiotowe postępowanie celem przesądzenia przez niezależny podmiot - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadność stanowiska Skarżącej Spółki i Ministra Finansów, szczególnie w sytuacji, gdy przesądzenie przedmiotowej kwestii tj. prawidłowości wprowadzenia przepisów do porządku prawnego, przed wydaniem decyzji przez Ministra Finansów miało zasadnicze i istotne znaczenie w sprawie; 14. naruszenie art. 2 § 4 ust. 1 oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002, Nr 239, poz. 2039), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2004 r. Nr 65, poz. 597) poprzez błędne przyjęcie, przez organ I i II instancji, iż zakaz prowadzenia działalności on-line wyrażony w art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, który powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej, a tym samym brak jest obligatoryjnej przesłanki zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 15. naruszenie przepisów postępowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187, 191, 192 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, pominięcie wszelkich wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą Spółkę, ponadto poprzez dokonanie ustaleń na podstawie okoliczności sprawy, które nie zostały w pełni udowodnione z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a mianowicie nieuprawnione ustalenie w oparciu jedynie o oświadczenie zarządu Spółki z dnia [...] maja 2011 r. o możliwości korzystania z [...]we wszystkich punktach przyjmowania zakładów, że usługa [...] jest faktycznie oferowana we wszystkich punktach przyjmowania zakładów wzajemnych i w odniesieniu do wszystkich zezwoleń Spółki. Naruszenie ww. przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Spółkę z zeznań świadków i stron, dowodów z opinii prawnych i technicznych, jak również powołanie biegłego przez organ, mogły doprowadzić do wniosków diametralnie odmiennych odnoście tzw. usługi [...], a w rezultacie do innych ustaleń faktycznych i odmiennego rozstrzygnięcia; 16. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 200a w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez Organ II instancji, pomimo zaistnienia w przedmiotowej sprawie okoliczności uzasadniających przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, stron, z opinii biegłych w celu ustalenia, czy usługa funkcjonalność określona przez stronę jako tzw. [...] jest tożsama z oferowaniem zakładów wzajemnych przez sieć Internet w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a jeśli nie to o wskazanie różnic pomiędzy [...] a oferowaniem zakładów wzajemnych przez sieć Internet; 17. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady obowiązku wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi Organy kierują się przy załatwianiu sprawy i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 18. naruszenie przepisu postępowania tj. art. 180 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym przyjęciem formalnej teorii dowodowej w zakresie wykazania zgodności z prawem i sługi tzw. [...] i przyjęcie, iż tylko protokoły z kontroli Celnej (choć nie wszystkie zarzucają Skarżącemu naruszenie przepisów prawa) i ustalenia dokonane przez Ministra Finansów stanowią dowód w sprawie, chociaż wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącego, których Minister Finansów nie uwzględnili (vide zarzut wskazany w pkt 15 powyżej), miały na celu dowiedzenie faktu, iż tzw. [...] nie była tożsama z oferowaniem zakładów wzajemnych przez sieć Internet; opisane naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wykładnia zastosowana w zaskarżonej decyzji sugeruje, iż Skarżący jest całkowicie pozbawiony prawa do obrony; 19. naruszenie prawa materialnego tj. art. 7, 22 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania tj. art. 239 a Ordynacji podatkowej - poprzez czynienie starań w celu uniemożliwienia Spółce prowadzenia działalności i działanie organu wbrew jego ustawowym prawom oraz obowiązkom m.in. poprzez dążenie przez organ do wykonania decyzji wydanej w I instancji, pomimo jej niedostateczności i niewykonalności, przed rozstrzygnięciem przez organ sprawy w II instancji. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o: 1. stwierdzenie nieważności, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. w całości, ewentualnie o uchylenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. w całości oraz decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. w całości. Wniesiono ponadto o zawieszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] przedmiotowego postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i zwrócenie się przez Sąd z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: 1. "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy przepis ustawowy definiujący pojęcie zakładu wzajemnego oraz art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych regulujący miejsce prowadzenia zakładu wzajemnego, jak również art. 59 przedmiotowej ustawy, dotyczący cofnięcia zezwoleń z uwagi na funkcjonalny związek tego przepisu z urządzaniem gier, o którym mowa w art. 14 ust. 3 powołanej ustawy". 2. Czy przepisy art. 43 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy UE C 321 E/37) i związane z nimi obowiązki równego traktowania, przejrzystości, niedyskryminacji, pewności prawa, spójności i systematyczności prawa, powinny być interpretowane w ten sposób, że wywiedziony przez organ państwowy z treści przepisów art. 58 w związku z art. 59 pkt 1 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 3 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych zakaz zawierania zakładów wzajemnych przez sieć Internet, którego częściowe naruszenie skutkuje arbitralnym uznaniem takiego działania przez organ państwowy za "rażące naruszenie prawa", zamiast za "uchybienie" przepisom prawa, w sytuacji, gdy oba pojęcia są niedookreślone w przepisach prawa oraz, gdy organ uprawniony jest je definiować i doprecyzowywać przy każdym indywidualnym stosowaniu, co z kolei pozwala organowi na pewną elastyczność przy ocenie "stopnia" naruszenia prawa, w sytuacji, gdy skutkiem uznania działania podmiotu za "uchybienie" przepisom prawa przewidziane są znacznie mniej surowe sankcje prawnym, niż przy uznaniu działania podmiotu za "rażące naruszenie prawa", skutkujące cofnięciem podmiotowi zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej, jest zgodne z dozwolonymi ograniczeniami przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług? 3. Czy przepisy art. 43 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy UE C 321 E/37) i związane z nimi obowiązki równego traktowania, przejrzystości, niedyskryminacji, pewności prawa, spójności i systematyczności prawa, powinny być interpretowane w ten sposób, że art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ustanawiający monopol państwa na urządzanie określonych gier hazardowych oraz art. 59 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 3 i art 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 10 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w pierwotnym brzemieniu sprzed nowelizacji ogłoszonym w Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540) uprawniające organ państwowy do arbitralnego uznania działań podmiotu prowadzącego działalność hazardową za "rażące naruszenie prawa", skutkującego cofnięciem podmiotowi zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej, nie stawia organu państwa w pozycji konkurenta lub potencjalnego konkurenta wobec podmiotu prowadzącego działalność hazardową, a wobec tego, czy jest zgodne z dozwolonymi ograniczeniami przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług?, a także 4. Czy przepisy art. 43 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy UE C 321 E/37) i związane z nimi obowiązki równego traktowania, przejrzystości, niedyskryminacji, pewności prawa, spójności i systematyczności prawa, powinny być interpretowane w ten sposób, że art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 ze zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 10 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2009.201.1540 ze zm.) oraz art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 ze zm.), przewidujące rozpatrzenie odwołania od decyzji cofającej zezwolenie przez ten sam organ państwowy, który wydał decyzję cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności hazardowej, w sytuacji, gdy decyzja wydana przez ten organ państwowy, działający jako organ odwoławczy, jest ostateczna i podlega natychmiastowemu wykonaniu, jest zgodne z dozwolonymi ograniczeniami przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług? W toku postępowania przed Sądem skarżąca podtrzymywała swoje stanowisko w szeregu złożonych pismach (ostatnie z dnia [...] kwietnia oraz [...] maja 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do najdalej posuniętego zarzutu skarżącej o niedopuszczalności orzekania w sprawie częściowo już uprzednio rozstrzygniętej decyzją administracyjną – chodzi tu o decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2011 r. nr [...], cofającą spółce T. SA z siedzibą w W. zezwolenie z dnia [...] listopada 2006r. Nr [...] z późniejszymi zmianami, w części dotyczącej punktu przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionego w pkt III ppkt 1 decyzji, tj. w W., przy ul. [...], w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Z mocy art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (ustawa z 30 listopada 2009 r., Dz. U. 2010.127.857, dalej: u.g.h.) "organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku (...) rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie lub innych określonych przepisami warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, iż czym innym jest cofnięcie zezwolenia w całości, a czym innym w części. Do cofnięcia zezwolenia "jako takiego" organ musi dysponować zarzutami kierowanymi do działalności spółki jako całości – winny one rozciągać się na działalność podmiotu prowadzącego działalność bukmacherską, podczas, gdy cofnięcie zezwolenia w części – t.j. w odniesieniu do określonych punktów wykonywania tej działalności winno opierać się na zarzutach kierowanych do skonkretyzowanych punktów wykonywania opisanej działalności. O ile w sprawie sygn. akt: VI SA/Wa 1509/12 (wyrok z dnia 15 lutego 2013 r.) ocena organu odnosiła się do zarzutów kierowanych pod adresem działalności spółki ograniczonej do punktu przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionego w pkt III ppkt 1 decyzji, tj. w [...], przy ul. [...], to w przypadku kontrolowanej aktualnie sprawy – ocenie podlega przede wszystkim zasadność stawianych przez organ zarzutów, które przypisać należałoby skarżącej spółce. Fakt uprzedniego rozstrzygnięcia o cofnięciu zezwolenia w określonych punktach nie wpływa, zdaniem Sądu, na możliwość – bądź jej brak – cofnięcia zezwolenia jako takiego. Podkreślenia wymaga, iż na skutek zapadnięcia rozstrzygnięcia o cofnięciu zezwolenia w części – zezwolenie ulega modyfikacji wynikającej z zapadłego w powyższym przedmiocie rozstrzygnięcia. W tej sytuacji rozstrzygnięcie o cofnięciu zezwolenia w całości dotyczy zezwolenia w zmodyfikowanej formie na skutek działań organu administracyjnego, o których mowa powyżej. Na mocy art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: (...) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną". Tak więc – wobec braku określonej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. tożsamości przedmiotu rozstrzygnięcia – brak jest tym samym podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania z uwagi na naruszenie zasady ne bis in idem. W tym miejscu dla czystości postępowania należy wskazać, iż zarówno strona, jak i organ mylnie czynią rozważania w przedmiotowej kwestii na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w sytuacji, gdy art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach toczących się na podstawie przepisów tej ustawy wyraźnie odsyła do procedury zawartej w Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczono powyżej, podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 59 pkt 2 u.g.h. Na mocy art. 32 ust. 2 u.g.h. Minister Finansów jest organem właściwym do udzielenia zezwolenia; do którego gestii należy zatem również cofanie koncesji w razie stwierdzenia przypadków, o których mowa w ustawie. Należy zauważyć, że ustawa o grach hazardowych (będąca podstawą wydania zaskarżonej decyzji) ani poprzedzająca ją ustawa o grach i zakładach wzajemnych (na mocy której wydano zezwolenie) nie definiują pojęcia "rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności". Jako że postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia jest postępowaniem administracyjnym, organ, próbując określić zakres tego unormowania, posiłkował się pojmowaniem rażącego naruszenia prawa jako jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Organ wskazywał, że na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. rażące naruszenie prawa to naruszenie przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Stan prawny nie może budzić wątpliwości, a naruszenie prawa musi być wyraźne i oczywiste. Ponadto naruszenie prawa jest rażące także wówczas, gdy skutków społeczno - gospodarczych naruszenia nie można zaakceptować z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. W ocenie Ministra Finansów doszło do rażącego naruszenia warunków zezwolenia, zatwierdzonych regulaminów i przepisów prawa według obu wyżej przedstawionych ujęć. Należy podzielić powyższe stanowisko Ministra Finansów zaznaczając równocześnie, że przesłankę określoną w art. 59 ust. 2 u.g.h. należy traktować rygorystycznie. Co do sposobu pojmowania przesłanki z art. 59 pkt 2 u.g.h. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Go 18/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl: "Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że zawarty w pkt 2 art. 59 u.g.h, termin "rażące" jest nazwą nieostrą, a więc nie posiadającą w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Zwroty takie nazywane są niekiedy oceniającymi lub szacunkowymi, gdyż jako niedookreślone odsyłają do pewnych bliżej nie sprecyzowanych wzorów nawiązując do wartościującego sposobu postrzegania danej sytuacji (szerzej Z. Ziembiński: Wstęp do aksjologii dla prawników, Warszawa 1990, s. 214). Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisami ustawy. Decyzje w przedmiocie cofnięcia zezwolenia (koncesji) nie są decyzjami uznaniowymi, ale związanymi. Ponadto obligatoryjne cofnięcie zezwolenia (koncesji) ma charakter sankcji administracyjnej (tak M. Sieradzka, Komentarz do art. 58 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Lex i cytowany wyżej wyrok NSA oraz wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II GSK 190/07, opubl. Lex nr 399185). Zatem oceniana jest działalność przedsiębiorcy sprzed daty wydania decyzji nakładającej sankcję. Sąd podziela stanowisko M. Wincenciaka, zaprezentowane w publikacji "Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania" (Lex, rozd. III pkt.3.3.), który jako sankcję administracyjną rozumie "nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa". Zaprzestanie działalności stanowiącej rażące naruszenie obowiązków wynikających z zezwoleń lub przepisów prawa przed datą wydania decyzji nakładającej sankcję miałoby znaczenie, gdyby uległy zmianie przepisy regulujące daną działalność i nie sankcjonowałyby takiego zachowania. Przenosząc powyższe na grunt ustawy o grach hazardowych i niezbędnej do oceny działalności Spółki do końca 2009 r. - ustawy o grach i zakładach wzajemnych, należy zauważyć, iż art. 1 u.g.h. mówi, że ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (tak samo stanowił art. 1 u.g.z.w.). Jednocześnie art. 3 u.g.h. stanowi, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (tak samo art. 3 u.g.z.w.). Przepis art. 6 ust. 3 u.g.h. doprecyzowuje, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona na podstawie udzielonego zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Powyższe uregulowania dopełniają regułę wyrażoną w art. 75 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., iż uzyskanie zezwolenia jest wymagane do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie określonym przepisach ustawy o grach hazardowych, (zatem jest to działalność wyłączona spod pełnego działania zasady swobody działalności gospodarczej określonej w art. 22 Konstytucji RP). Ponadto przedsiębiorca może podjąć działalność dopiero po uzyskaniu zezwolenia (koncesji), w myśl art. 14 ust. 5 u.s.d.g. Oprócz elementów wymienionych w art. 43 u.g.h. elementem zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych są zatwierdzone regulaminy zakładów, zgodnie z art. 47 u.g.h. i art. 60 ust. 1 u.g.h. (odpowiednio art. 35 ust. 1 i 4 u.g.z.w. i art. 13 u.g.z.w.). Szczegółowe elementy regulaminu określa art. 61 ust. 1 u.g.h. Regulamin musi zawierać szczegółowe warunki i zasady gry lub turnieju, w tym określenie wygranych, terminu oraz miejsca gry lub turnieju, prawa i obowiązki uczestników gry lub turnieju (art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.g.h.). Rolę regulaminu podkreśla także art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych można przyjmować tylko takie zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, które zostały zatwierdzone regulaminem (tak samo art. 9 pkt 2 u.g.z.w.). Tryb zatwierdzania regulaminu i jego zmiany określa art. 60 u.g.h. (tak art. 13 u.g.z.w.). Zatem podmiot prowadzący działalność w zakresie zakładów wzajemnych nie mógł i nie może dowolnie kształtować treści regulaminu zakładu. Wobec tego podmiot prowadzący działalność hazardową, w tym w zakresie zakładów wzajemnych może prowadzić tę działalność jedynie w taki sposób, jak określa udzielone temu podmiotowi zezwolenie, zatwierdzony regulamin i przepisy ustawy o grach hazardowych (ustawy o grach i zakładach wzajemnych), jako przepisy bezwzględnie obowiązujące, zgodnie z art. 1 u.g.h. Jeżeli występowały wątpliwości co do rozumienia zapisów zezwolenia, regulaminu, to należało odwoływać się przy ich interpretacji do zapisów ustawowych. Ustawa o grach hazardowych w art. 2 ust. 2 stanowi, że zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory (pkt 1) bądź zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo (pkt 2). Taką w zasadzie definicję zakładów wzajemnych zawierała ustawa o grach i zakładach wzajemnych w art. 2 ust. 2. Według art. 14 ust. 3 u.g.h w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 14 lipca 2011 r. przyjmowanie zakładów wzajemnych dozwolone było wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (tak też art. 7 ust. 3 u.g.z.w.). Na podstawie ustawy nowelizacyjnej art. 14 ust. 3 u.g.h. nadano nowe brzmienie: "Przyjmowanie zakładów wzajemnych dozwolone jest - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet". Zatem dopuszczono możliwość przyjmowania zakładów przez sieć Internet. Jednakże mogło to nastąpić nie automatycznie, z chwilą wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, ale po uzyskaniu zezwolenia, zgodnie z ogólnymi regułami ustawy o grach hazardowych. Zresztą zmiana ustawy o grach hazardowych co do dopuszczenia możliwości przyjmowania zakładów poprzez sieć Internet miała charakter systemowy. W tej sytuacji Spółka nie mogła argumentować, że skoro ustawa nowelizacyjna dopuściła nowe ścieżki przyjmowania zakładów, to w ten sposób poniekąd została zalegalizowana działalność skarżącej i od tej pory z pewnością była zgodna z prawem. Przy takim rozumowaniu, jak zaznaczono, Spółka nie uwzględnia, że jej działalność w zakresie gier hazardowych jest dopuszczalna przede wszystkim w takim zakresie, jak to określa stosowne zezwolenie, doprecyzowane regulaminem. Mimo zmiany art. 14 ust. 3 u.g.h. nie uległa zmianie definicja punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, którym, według art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. W tej sytuacji, dopóki Spółka nie uzyskała zmiany zezwolenia i zatwierdzenia zmiany regulaminu, mimo zmiany unormowań ustawy o grach hazardowych i dopuszczenia możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych poprzez Internet, dopóty musiała działać na podstawie dotychczasowego zezwolenia i regulaminu. Skarżąca, w zasadzie nie akceptując obowiązku prowadzenia działalności zgodnie z warunkami zezwolenia, regulaminami i przepisami prawa, dopiero po wydaniu pierwszej decyzji cofającej jej zezwolenie i wszczęciu postępowania w przedmiocie cofnięcia całego zezwolenia, zaprzestała działalności w zakresie [...](pismo Spółki z dnia [...] grudnia 2011 r.). Organ prawidłowo przyjął wobec tego, że istotą zakładu wzajemnego jest typowanie wyników zaistnienia różnych zdarzeń i wpłacenie stawki. Przyjmowanie zakładów, czyli ich zawarcie mogło nastąpić tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, jak to określało zezwolenie i regulamin. Na takim też stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2007 r., sygn. akt II GSK 263/07. Mimo że orzeczenie to nie dotyczyło działalności Spółki, ale innego podmiotu z tej samej branży, który chciał wprowadzić takie same zasady przyjmowania zakładów wzajemnych, które stosowała skarżąca, to w tej sytuacji Minister był uprawniony do odwoływania się do tego orzeczenia jako aprobującego jego stanowisko. Spółka nie miała więc żadnych podstaw do przyjmowania zakładów wzajemnych w formie elektronicznej. Nie można podzielić argumentacji zawartej w prywatnych opiniach przedstawionych przez Spółkę, gdyż wkraczały w zakres przypisany organowi - interpretacji i stosowania prawa, nie obejmowały wiadomości specjalnych z zakresu stanu faktycznego. Jak już zaznaczono, stanowisko organu było znane Spółce co najmniej od 2006 r. i pozostawało ono niezmienne, mimo kilkukrotnych prób ze strony skarżącej uzyskania zgody na prowadzenie działalności także za pomocą środków elektronicznych. Mimo tego, Spółka prowadziła działalność w takim zakresie. Prawidłowe jest stanowisko organu, że pismo skarżącej z [...] sierpnia 2009 r., na które nie otrzymała odpowiedzi, a było jedną z przyczyn kontroli przeprowadzonych przez organy celne, nie legalizowało jej działalności. Przeprowadzone kontrole tylko potwierdziły działalność Spółki wbrew warunkom określonym w zezwoleniu i regulaminie, a także przepisom prawa - ustawy o grach hazardowych, a do końca 2009 r. - ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przecież Spółka jako podmiot zawodowo zajmujący się działalnością hazardową powinien znać zasady obowiązujące w tej dziedzinie. Mało od podmiotu prowadzącego działalność wymagającą zezwolenia oczekuje się znajomości reguł dotyczących prowadzonej działalności (por. cyt. wyrok NSA o sygn. II GSK 190/07). Ponadto, co wymaga podkreślenia, Spółka próbując wprowadzić zmiany w regulaminach zakładów od 2006 r. w zakresie przyjmowania zakładów (składania dyspozycji) poprzez środki elektroniczne (później nazwanych [...]) i będąc przekonana o zgodności z prawem zmian w przyjmowaniu zakładów, poprzestawała na stanowiskach Ministra Finansów, nie próbując poddać argumentacji organu ocenie sądu (choć uczyniły to inne podmioty, jak w sprawie o sygn. akt II GSK 263/07) i nadal prowadziła działalność nieakceptowaną przez organ, choć znała treść powołanego orzeczenia NSA (vide pismo Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r., k. - 194 - 195 akt adm.). Mając na uwadze długość okresu, przez który Spółka prowadziła działalność wbrew warunkom określonym w zezwoleniu i regulaminie, a także przepisom prawa czyli co najmniej od 2006 r. do dnia 1 grudnia 2011 r., mimo braku zgody Ministra Finansów, który wydaje zezwolenia, zatwierdza regulaminy (będące warunkiem koniecznym podjęcia i prowadzenia działalności, a przy tym zakreślającymi granice tej działalności) i czynienie to w świadomy sposób, należało przyjąć za Ministrem Finansów, że naruszenie to miało charakter rażący. Przeprowadzone kontrole w sześciu punktach przyjmowania zakładów tylko potwierdziły stanowisko organu. Osoby prowadzące kontrolowane punkty nie wnosiły zastrzeżeń do kontroli. Okoliczność, że w innych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, należących do skarżącej (dołączonych do repliki na odpowiedź zna skargę, k. - 359 - 395 akt sądowych) nie stwierdzono nieprawidłowości, nie oznaczało, że naruszenia nie wystąpiły w omawianych sześciu punktach. Ponadto należy pamiętać, że omówione wyżej dowody, znajdujące się w aktach administracyjnych świadczą, że Spółka jako podmiot prowadzący działalność w zakresie zakładów wzajemnych, a nie poszczególne osoby prowadzące punkty przyjmowania zakładów wzajemnych prowadziła działalność wbrew warunkom zezwolenia, regulaminom i przepisom ustawy o grach hazardowych (wcześniej ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Nie było w tej sytuacji potrzeby podejmowania czynności z art. 58 u.g.h., gdyż strona kilkukrotnie składała wnioski do organu nadzoru w sprawie przyjmowania zakładów poprzez środki elektroniczne i zawsze otrzymywała takie samo stanowisko Ministra. Po czym dalej prowadziła działalność niezgodnie z zezwoleniem, regulaminem i obowiązującymi przepisami. Przy tym jak już zaznaczono, w przypadku rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub przepisów prawa, nie ma podstaw do uprzedniego wzywania przedsiębiorcy do usunięcia stwierdzonych naruszeń. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych i wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Nie doszło również do naruszenia innych zasad konstytucyjnych, gdyż to Spółka miała prowadzić działalność zgodnie z uzyskanym zezwoleniem, regulaminami i przepisami prawa, albowiem działalność jej nie podlegała pełnej zasadzie swobody gospodarczej jako działalność objęta koniecznością uzyskania zezwolenia. Zastosowanej sankcji nie można uznać za nieproporcjonalną. Odwołując się do oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) dotyczącej zakresu możliwych uregulowań krajowych w odniesieniu do gier losowych, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt C-46/08, opubl. curia.europa.eu, TSUE w pkt 99- 105 wskazał: "Trybunał uznał wcześniej, iż środek obejmujący bezwarunkowy zakaz praktykowania formy gier losowych na terytorium państwa członkowskiego, w tym przypadku loterii, może być uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. w. wyrok w sprawie Schindler). 101. Trybunał miał już okazję podkreślić specyfikę związaną z oferowaniem gier losowych za pośrednictwem Internetu (zob. ww. wyrok w sprawie Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, pkt 72). 102. Trybunał zauważył zatem w szczególności, że z powodu braku bezpośredniego kontaktu pomiędzy konsumentem a podmiotem prowadzącym gry, gry losowe dostępne przez Internet wiążą się z innym i bardziej znaczącym ryzykiem w porównaniu z tradycyjnym rynkiem takich gier, jeżeli chodzi o ewentualne oszustwa popełnione przez podmioty prowadzące te gry wobec konsumentów (ww. wyrok w sprawie Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, pkt 70). 103. Należy zauważyć, że w stosunku do tradycyjnego rynku takich gier, szczególne cechy gier losowych oferowanych za pośrednictwem Internetu mogą w ten sam sposób okazać się źródłem innego i bardziej znaczącego ryzyka w zakresie ochrony konsumentów, a w szczególności małoletnich i osób mających szczególne skłonności do gry lub u których mogą wystąpić takie skłonności. Niezależnie od wspomnianego wcześniej braku bezpośredniego kontaktu między konsumentem a podmiotem prowadzącym gry, szczególna łatwość i stały dostęp do gier oferowanych za pośrednictwem Internetu, a także zakres oraz potencjalnie duża częstotliwość takiej oferty o charakterze międzynarodowym w środowisku, które charakteryzuje ponadto izolacja gracza, anonimowość i brak kontroli społecznej, stanowią liczne czynniki mogące sprzyjać rozwojowi uzależnienia od gier i nadmiernym wydatkom związanymi z grami, jak też w rezultacie spowodować natężenie związanych z tym negatywnych skutków społecznych i moralnych, wskazywanych w utrwalonym orzecznictwie. 104. Ponadto należy zauważyć, że z uwagi na uprawnienia dyskrecjonalne przysługujące państwom członkowskim w zakresie określenia poziomu ochrony konsumentów i porządku społecznego w sektorze gier losowych, nie jest wymagane, w świetle kryterium proporcjonalności, aby środek ograniczający ustanowiony przez władze państwa członkowskiego odpowiadał koncepcji wspólnej dla wszystkich państw członkowskich, jeżeli chodzi o sposoby ochrony określonego uzasadnionego interesu (zob. analogicznie wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r. w sprawie C-518/06 Komisja przeciwko Włochom, Zb. Orz. s I-3491, pkt 83, 84). 105. W świetle ogółu powyższych uwag należy uznać, że środek w postaci zakazu wszelkiej oferty gier losowych za pośrednictwem Internetu może co do zasady być uznany za odpowiedni do osiągnięcia zgodnych z prawem celów obejmujących przeciwdziałanie zachętom do nadmiernych wydatków związanych z grami i zwalczanie uzależnienia od gier, a także ochronę małoletnich, nawet jeśli oferowanie takich gier jest dozwolone za pośrednictwem bardziej tradycyjnych środków". W świetle cytowanego orzeczenia i powołanych w nim wyroków, nie jest sprzeczne z prawem unijnym regulowanie działalności w zakresie gier hazardowych, z wyłączeniem oferowania tych gier poprzez Internet. Zatem i ustawa o grach hazardowych w zakresie, w jakim nie dopuszczała możliwości przyjmowania zakładów poprzez sieć Internet nie mogła być uznana za sprzeczną z zasadą określoną w art. 49 WE. Nie można wobec tego podzielić stanowiska skarżącej, że przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. sprzed nowelizacji był przepisem technicznym w rozumieniu uregulowań dyrektywy 98/34. Przepis ten wprowadzał bezwarunkowy, domyślny zakaz praktykowania formy gier losowych poprzez sieć Internet (określał pozytywnie, że przyjmowanie zakładów możliwe jest tylko w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych). Nie dotyczył ani produktu ani usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34. Jak podnosił TSUE w wyroku C-46/08 zgodność z prawem unijnym takiego przepisu należało oceniać w kontekście takich uregulowań, jak art. 49 WE, nadrzędnych względów interesu ogólnego. Co do uznania przepisu art. 59 pkt u.g.h. za przepis techniczny, z wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C -213/11, 214/11, 217/11 wynika, że przepisy przejściowe tej ustawy dotyczące prowadzenia działalności w zakresie automatów o niskich wygranych, czyli działalności nieprzewidzianej przez omawianą ustawę (wspomniany zaś przepis nie wprowadza warunków podjęcia działalności, ale cofnięcia zgody na jej zakończenie i to w przypadku rażącego naruszenia ściśle określonych warunków) nie są traktowane jako przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34 (pkt 31-34). W tej sytuacji brak było podstaw do wystąpienia zarówno przez organ, jak i przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym, a w konsekwencji do zawieszenia postępowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzonego postępowania, a podnoszonych przez Spółkę w skardze. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, o czym świadczą pisma składane na obu etapach postępowania i protokoły dokumentujące przeglądanie przez pełnomocników skarżącej akt sprawy. Okoliczność, że Minister Finansów nie powiadomił Spółki o dołączeniu do akt sprawy nowych dowodów, to należy zauważyć, że niektóre z nich pochodziły od Spółki, jak wydruki z jej strony internetowej czy odpowiedź z dnia [...] sierpnia 2009 r. war z załącznikami. Ponadto dokumenty te zostały dołączone przed wydaniem decyzji z dnia [...] października 2011 r., a postępowanie po złożeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy nie było uzupełniane o dodatkowe dowody i na tym etapie strona z nimi się zapoznała. Ponadto wnioski dowodowe skarżącej zostały rozpoznane w sposób prawidłowy w formie stosownych postanowień organu. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Co do powołania biegłych językoznawców, dowód ten w istocie prowadził do wyjaśnienia sposobu rozumienia pojęć ustawowych, czyli w konsekwencji do wykładni prawa. Podobne skutki wywarłyby opinie przedstawione przez skarżącą. Co do przesłuchania świadków - pracowników Ministerstwa Finansów i twórcy opinii - M. O., także należało podzielić stanowisko organu. Okoliczność, że na pismo z dnia 4 sierpnia 2009 r. Spółka nie uzyskała odpowiedzi, nie mogła być oceniana jako zmiana stanowiska przez organ w zakresie [...]. Pismo z dnia [...] sierpnia 2009 r. stanowiło jedynie wyjaśnienia Spółki co do prowadzonej [...]i nie zawierało żadnego formalnego wniosku (k. - 209 - 211 akt adm.). Jak okazało się w późniejszym okresie, było jedną z przyczyn dalszych czynności nadzorczych organu. Zeznania zaś M. O. nie dotyczyły ustaleń stanu faktycznego, a prowadziłyby do objaśniania pojęć ustawowych. Także nieprzydatny był dowód z eksperymentu, gdyż przebieg przyjmowania zakładów wzajemnych wynikał z pism skarżącej, proponowanych przez nią zmian w regulaminie, protokołów kontroli. Szczegółowe ustalenia faktyczne ze wskazaniem dowodów, wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że materiały dowodowe, szczególnie wnioski o zmiany regulaminu dotyczyły przede wszystkim zakładów wzajemnych - bukmacherskich [...] nie miała wpływu na ocenę działań organu. Spółka wprowadzała takie same zmiany w działalności dotyczącej zakładów wzajemnych - współzawodnictwa zwierząt, nie czyniąc nawet prób zmian w warunkach dotyczących prowadzenia tych ostatnich zakładów wzajemnych. Brak jest także podstaw do kwestionowania prawidłowości kontroli działalności punktu prowadzenia zakładów wzajemnych, co do którego cofnięto Spółce zezwolenie na prowadzenie zakładów wzajemnych. We wszystkich protokołach jako podstawę prawną powołano art. 30 ust. 2 pkt 3 i art. 36 ust. 2 pkt 3 u.S.C. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). Przepis art. 30 ust. 2 pkt 3 u.S.C. stanowi, że kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Z kolei przepis art. 36 ust. 2 pkt 3 u.S.C. mówi, że kontrole w podmiotach, w których przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art. 64, są wykonywane na podstawie okazywanych przez funkcjonariusza legitymacji służbowej oraz imiennego upoważnienia do wykonywania kontroli. W przypadku gdy kontrole, o których mowa w pkt 1-3, wykonuje umundurowany funkcjonariusz, legitymacja służbowa i upoważnienie są okazywane na żądanie podmiotu podlegającego kontroli. Z mocy art. 233 ust. 1 u.S.C. w podmiotach prowadzących w dniu wejścia w życie ustawy działalność w zakresie gier liczbowych, wideoloterii, gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych przeprowadza się urzędowe sprawdzenie w terminie 5 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Do urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 64 ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1, z mocy art. 233 ust. 3 u.S.C. Wobec tego organy celne uprawnione były do przeprowadzenia kontroli w trybie, w jakim ich dokonały czyli o charakterze doraźnym po okazaniu legitymacji służbowej i imiennego upoważnienia do wykonywania kontroli. W podstawie prawnej kontroli organy celne nieprawidłowo podały rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459). Nieprawidłowe powołanie tego ostatniego aktu nie miało wpływu na wynik kontroli, albowiem powołane w protokole kontroli rozporządzenie i prawidłowe rozporządzenie w § 3 miały takie samo brzmienie: "§.3.1. Kontrola jest wykonywana doraźnie i polega na: 1) bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą; 2) kontroli dokumentacji, dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością objętą kontrolą; 3) kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier. 2. Kontrola, o której mowa w ust. 1 pkt 1, może polegać w szczególności na udziale funkcjonariusza celnego w: 1) otwarciu i zamknięciu stołów do gry w kasynie gry; 2) obliczaniu rezultatów gier na stołach do gier i na automatach; 3) obliczaniu przychodów z gier na automatach o niskich wygranych; 4) rozliczeniu żetonów i gotówki w kasynie gry." Sąd na podstawie art. 106 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym na okoliczność technicznego charakteru przepisu art. 14 ust. 3 u.g.h. Należy w tym miejscu zauważyć, iż dowodzeniu podlegają okoliczności faktyczne, a nie ocena prawna charakteru przepisów prawnych. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, iż – abstrahując od kwestii proceduralnych podnoszonych przez stronę - stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Częściowe dokonywanie czynności w zakresie zawierania zakładów wzajemnych przez Internet ("obstawianie") - nie było przez skarżącą co do zasady kwestionowane. Sporna była przede wszystkim interpretacja ustalonych okoliczności sprawy oraz ocena prawna stanu faktycznego ustalonego przez organy Służby Celnej, jak również Ministra Finansów w przedmiotowym postępowaniu. Z tego powodu nie mogły być uznane za zasadne wnioski formalne, dowodowe i in. zmierzające do zmiany poglądów organu na meritum sprawy. Z tego też względu Sąd uznał za trafne stanowisko organu w takich kwestiach, jak zarzut przystąpienia do procedury odwoławczej przed rozpoznaniem wniosku strony o uzupełnienie i sprostowanie decyzji I instancji. Zarzuty tego rodzaju nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia z przyczyn, o których mowa powyżej. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 53, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.