II SA/Go 18/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Marek Szumilas Sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Protokolant referent - stażysta Malwina Tomiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], zmienioną decyzjami m.in. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., udzielił "M" Spółce z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, w lokalach wymienionych w załączniku do ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 8 i art. 59 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia powyższego zezwolenia w części dotyczącej punktów urządzania gier wskazanych pod poz. 109 i 124 załącznika do decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Celnego oraz Urzędu Celnego w dniach [...] grudnia 2009 r. w punktach gier na automatach o niskich wygranych w [...] (pozycja 109, nr protokołu [...]) oraz w [...] (pozycja 124, nr protokołu [...]) ustalono, że zainstalowane tam automaty nie spełniają wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co naruszało przepisy art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W toku postępowania administracyjnego "M" Spółka z o.o. wnosiła o jego zawieszenie oraz złożyła szereg wniosków dowodowych, które zostały oddalone przez organ administracji. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz.1323 ze zm.), cofnął spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r., w części dotyczącej wymienionych wyżej punktów gier. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał treść obowiązującego w dniu przeprowadzenia kontroli art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zgodnie z kursem kupna ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski w dniu 31 grudnia 2008 r. równowartość 1 euro wynosiła 4,1307 zł, a więc wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,29 zł. Z punktu 1 części I regulaminu gry Szczegółowe warunki gry na automatach o niskich wygranych zatwierdzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, także wynika, iż stawka za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, czyli nie może przekroczyć powyższej kwoty, tj. 0,29 zł. Tym samym organ uznał, iż ujawniona w toku kontroli stawka za jedną grę w wysokości 1,00 zł na automacie [...] o numerze fabrycznym [...] oraz od 0,40 zł do 1,00 zł na automacie [...] o numerze fabrycznym [...] przekroczyła ww. kwotę 0,29 zł. Ponieważ z akt sprawy zdaniem organu wynikało jednoznacznie, iż strona w wyżej wymienionych punktach gier na automatach o niskich wygranych urządzała gry za stawki wyższe niż określona w powyżej przywoływanym art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i w zatwierdzonym stronie regulaminie gry, w ocenie Dyrektora Izby Celnej doszło do rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. i regulaminie, a więc w myśl art. 59 pkt 2 i art. 138 ust 2 ustawy o grach hazardowych koniecznym stało się cofnięcie tego zezwolenia w części dotyczącej ww. punktów gier. W odwołaniu od powyższej decyzji "M" Spółka z o.o. zawarła zarzuty naruszenia szeregu przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, ustawy o grach hazardowych, ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawy o Służbie Celnej, a także rozporządzeń wykonawczych do tych ustaw. Wniosła również o przeprowadzenie dowodów, m.in. z zeznań w charakterze świadków osób zatrudnionych w Politechnice, które brały udział w wydaniu opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację automatów objętych postępowaniem. Wnioski te zostały oddalone przez organ orzekający w sprawie. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Uzasadniając rozstrzygniecie organ ponownie stwierdził, iż przeprowadzone w dniach [...] grudnia 2009r. eksperymenty wykazały, że objęte przedmiotem postępowania automaty do gier nie spełniały wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co naruszało przepisy zawarte w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej regulamin gry. Na automatach tych istniała bowiem możliwość zagrania za stawki wyższe aniżeli dopuszczalne stawki ustawowe oraz stawki zatwierdzone stronie regulaminem gry. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, iż zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. - działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast art. 138 ust. 2 stanowi, iż do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 58 i art. 59 tej ustawy. Przepis art. 59 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż organ udzielający koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenie. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, doszło do rażącego naruszenia warunków określonych w udzielonym stronie zezwoleniu, a więc w myśl cytowanych wyżej art. 59 pkt 2 i art. 138 ust 2 ustawy o grach hazardowych koniecznym stało się cofnięcie tego zezwolenia w części dotyczącej ww. punktów gier. Fakt urządzania gier na automatach o niskich wygranych z użyciem urządzeń, które faktycznie nie spełniają ustawowych wymogów dla automatów o niskich wygranych, gdyż umożliwiają grę za stawki wyższe niż ustawowe, stanowi rażące naruszenie prawa, polegające na prowadzeniu działalności wbrew warunkom posiadanego zezwolenia, a więc może stanowić podstawę do wydania spornego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo w związku ze stwierdzeniem powyższych faktów w toku kontroli przeprowadzonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., brak jest podstaw do zastosowania w tym przypadku normy art. 138 ust. 3 powyższej ustawy, gdyż sankcja taka nie funkcjonowała przed tym dniem. Odnosząc się do zarzutów strony ujętych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał m.in. iż zakwestionowana decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie, w związku z czym nie narusza w tym zakresie zasady postępowania. Nadto strona na każdym jego etapie była informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, z którego to prawa korzystała. Zatem, w żadnym zakresie nie nastąpiło tu pominięcie strony i jakiekolwiek inne działanie organu podatkowego bez jej wiedzy, które ograniczyłoby zaufanie do organów podatkowych. Dokładny i szczegółowy opis przebiegu gry na zakwestionowanych automatach zawarty jest zaś w protokołach kontroli. Organ podatkowy nie zastosował wykładni rozszerzającej powyższych przepisów prawa, bowiem ograniczenie maksymalnej stawki za jedną grę wynika wprost z przepisów ustawy i rozporządzenia. Skutki nieprawidłowego działania przedmiotowych automatów również wyłaniają się z literalnego brzmienia przepisu art. 59 ust 2 ustawy o grach hazardowych, nie zaś z wykładni rozszerzającej przepisów prawa w tym zakresie. Ponadto w niniejszej sprawie nie zostały zakwestionowane poświadczenia rejestracji kontrolowanych automatów, które wydawane były przez wyszczególnione przez Ministra Finansów jednostki badające, a które dopuszczały określony automat do eksploatacji. Jednakże przedmiotowe poświadczenia stwierdzają stan techniczny oraz ich legalność w okresie przeprowadzanych badań. Poświadczenia te nie mogą być gwarantem bezawaryjności przez kolejne lata, także jednostki badające nie mogą ponosić odpowiedzialności za to, co dzieje się z automatem do gry w kolejnych latach, zatem nie można domniemywać prawidłowości działania automatu do gry, tylko i wyłącznie z powodu uzyskania poświadczenia rejestracji kilka miesięcy czy lat wcześniej pomimo, iż wydawane są na okres 6 lat, czyli na czas trwania zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, do którego zostały przypisane. Nieprawidłowości w funkcjonowaniu zakwestionowanych automatów stwierdzono podczas kontroli dokonanych w grudniu 2009 r. i to jest główny powód postępowania, przyczyniły się one bowiem do powstania skutku w formie cofnięcia w części zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Do stwierdzenia powstałych nieprawidłowości przyczyniło się przeprowadzenie eksperymentu przez pracowników Urzędów Celnych, którzy posiadają w tej dziedzinie doświadczenie poprzez praktykę zawodową i ciągłe dokształcanie. Fakt niebycia biegłym z tego zakresu nie dyskredytuje możliwości i wiedzy pracowników. Powoływanie biegłego na okoliczność czy gry na zakwestionowanych automatach odpowiadają cechom w zawartym w opiniach technicznych z badań poprzedzających rejestrację, nie miało uzasadnienia. Niezależnie od powyższego, w związku z zakwestionowanymi i zatrzymanymi automatami do gry o niskie wygrane były prowadzone postępowania karne skarbowe. W toku tych postępowań powoływany był biegły rzeczoznawca, który przeprowadził ekspertyzy na wskazanych automatach. W wydanych opiniach, we wnioskach końcowych biegły wskazał, iż zakwestionowane automaty nie spełniają wymogów technicznych wynikających z ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Opinie te, w końcowym etapie niniejszego postępowania podatkowego zostały włączone do materiału dowodowego. Organ podatkowy był w posiadaniu wszelkich informacji i dowodów, które niezbędne mu są do podjęcia określonej decyzji. Pozyskiwanie nowych dowodów w sprawie, ich przeprowadzanie, powoływanie biegłych powinno wnosić i wyjaśniać nowe okoliczności sprawy, natomiast pozyskiwanie ich dla samego faktu pozyskania i po to by materiał dowodowy był obszerny mija się z zasadą ekonomiki i szybkością postępowania. Wnioskowanie przez stronę na kolejnych etapach postępowania o dopuszczenie i przeprowadzenie poszczególnych dowodów spotkało się z odmową, bowiem nowe dowody powinny mieć znaczenie dla sprawy, wyjaśniać jej okoliczności. Jednakże okoliczności niniejszego postępowania zostały już wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami, w związku z czym fakt odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia nowych dowodów było słuszną decyzją, ale nie może być odbierane przez stronę jako naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem wydania decyzji na podstawie przepisów nieobowiązujących z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] M Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca w obszernej skardze (105 stron) zarzuciła naruszenie przepisów szeregu ustaw, w szczególności: - art. 8, art. 23b ust. 2, art. 58, art. 59, art. 129 ust. 1 i 3, art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, - art. 2 ust. 2b oraz ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych – (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - art. 30 ust. 2 pkt 3, art. 32 ust. 1 pkt 13 w związku z art. 51 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, - art. 2 oraz art. 22 Konstytucji RP. W podniesionych zarzutach naruszenia prawa materialnego skarżąca Spółka wskazała między innymi na: - błędne przyjęcie, że pojęcie "maksymalna stawka za udział w jednej grze" jest tożsama z pojęciem "maksymalna stawka w jednej grze", - pominięcie przez organ treści zatwierdzonego zgodnie z właściwymi przepisami regulaminu gier na zakwestionowanych automatach, który określał zasady gry na zakwestionowanym automacie oraz stanowił punkt wyjścia dla dokonania ewentualnych ustaleń w "zakresie kryteriów funkcjonowania automatu, - dokonanie wykładni definicji automatu do gier o niskich wygranych wbrew zasadzie in dubio pro tributario; - błędne przyjęcie, że powołane przepisy ograniczają rzeczową "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", w sytuacji, gdy ograniczają one wyłącznie jej wartość pieniężną natomiast ograniczenie wartości rzeczowej i pieniężnej dotyczy tylko "wartości maksymalnej jednorazowej wygranej oraz że powołane przepisy ograniczają "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" prowadzonej z licznika BANK, podczas gdy ograniczenie to dotyczy tylko licznika CREDIT; - błędne przyjęcie, że w świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) gra za punkty zgromadzone na liczniku "BANK", ma realną wartość pieniężną, a w szczególności wartość pieniężną równą "punktom kredytowym" na liczniku "CREDIT"; - błędne przyjęcie, że na automatach będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie możliwa jest gra niezgodna z "wartością maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartością maksymalnej jednorazowej wygranej", o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, w sytuacji, gdy regulacje w tym zakresie nie dotyczą stanu prawnego przed 31 marca 2009 r. (tj. przed zmianą wynikającą z wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 24 lutego 2009r. (Dz. U. Nr 36, poz. 280), gdyż rozporządzenie zmieniające z dnia 24 lutego 2009r., nie zawiera przepisów przejściowych odnośnie konieczności ponownego przebadania, wydania nowych opinii technicznych i ewentualnej ponownej rejestracji dotychczas działających automatów, w szczególności nie wyznacza żadnych terminów, w jakim takie dostosowanie winno nastąpić; - błędne cofnięcie zezwolenia bez dania stronie możliwości dostosowania działania zakwestionowanego automatu go do wymogów ustawowych, w sytuacji, gdy automat funkcjonuje od początku jego rejestracji w sposób niezmieniony, w konsekwencji czego ewentualne nieprawidłowości w sposobie jego funkcjonowania wynikają z wadliwego działania podmiotów, które wydały opinię techniczną; - nieuwzględnienie wykładni historycznej art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 3 czerwca 2003 r. - błędne zakwestionowanie przez organ poświadczeń rejestracji automatów do gier, zatwierdzonych przez Ministra Finansów, w sytuacji, gdy automaty do gier, do których odnoszą się poświadczenia rejestracji funkcjonują dokładnie w ten sam sposób oraz na takich samych zasadach od początku dopuszczenia ich do eksploatacji; - nieuwzględnienie, że w sytuacji gdy: a) jedna gra składa się z kilku losowań, b) stawka za udział w takiej grze nie przekracza kwot określonych ustawowo, c) wartość uzyskanej wygranej poddawanej ryzyku w ramach udziału w kolejnych losowaniach/etapach w ramach jednej gry nie jest ograniczona ustawowo, d) nie stwierdzono przekroczenia maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej, że taki automat do gier o niskich wygranych spełnia wymogi art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w konsekwencji również wymagania określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka wskazała natomiast na: - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczyn stwierdzonego stanu rzeczy i innych okoliczności faktycznych mających wpływ na zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu w celu ustalenia czy to czynności lub zaniechania tego podmiotu mogą być uznane w tym zakresie jako "rażące"; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nadanie błędnej treści pojęciom: "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", "wartość jednorazowej wygranej", "punkty kredytowe"; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że automat którego prawidłowość działania zakwestionował organ w niniejszej sprawie funkcjonuje w sposób niezgodny z właściwymi przepisami w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na stan odmienny; - zastąpienie dowodu z badania jednostki badającej innym dowodem, co jest niedopuszczalne z uwagi konstrukcję właściwych przepisów, - oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na protokole kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji gdy z uwagi na braki należy, że jest on sprzeczny z prawem, - dowolne skorzystanie przez organ z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez dokonania analizy całokształtu tychże materiałów; - naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie w sprawie dowodu z treści opinii biegłego z akt postępowania sprawy karnej, w sytuacji, gdy opinia ta jest sprzeczna z treścią art. 200 § 2 k.p.k., w związku z czym nie powinna stanowić dowodu w niniejszej sprawie. - błędne przyjęcie, że prawidłowość funkcjonowania zakwestionowanego automatu może zostać ustalona w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od treści poświadczenia jego rejestracji; - nieprzeprowadzenie w toku postępowania niezbędnych w celu ustalenia możliwości oraz zasadności cofnięcia stronie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dowodów, m.in.: dowodu z opinii biegłego który zmierzałby do wyjaśnienia sprzeczności co do treści opinii technicznych każdego z automatów wydanych przez specjalistyczne instytuty naukowe z ustaleniami opinii biegłego na które powołuje się organ, dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej, prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie związanym z przedmiotem niniejszego postępowania, dowodu z przesłuchania w charakterze świadków naczelnika oraz funkcjonariuszy właściwego Urzędu Celnego, którzy nadzorowali i kontrolowali automat do gier związany z przedmiotowym postępowaniem, dowodu z dokumentacji rejestracyjnej zakwestionowanych automatów, dowodu z zeznań w charakterze świadków przedstawicieli Ministerstwa Finansów oraz innych osób, które zajmowały się wydawaniem poświadczeń rejestracji zakwestionowanych automatów; - brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie: opisu faktycznego przebiegu gry na automatach, których działanie organ zakwestionował, opisu przebiegu subsumcji konkretnych norm prawnych do opisu faktycznego, znaczenia oraz rozumienia pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", "maksymalnej jednorazowej wygranej", kontynuacji gry, początku i końca gry, punktów kredytowych, punktów bankowych, punktów wygranych, w konsekwencji czego uzasadnienie decyzji w zakresie faktycznym opiera się na opisie dowodów, nie natomiast na opisie stanu faktycznego sprawy, natomiast w zakresie prawnym nie pozwala na odtworzenie procesu subsumcji dokonanej przez organ; - wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całkowitym oderwaniu od treści poświadczenia rejestracji kontrolowanych automatów do gier o niskich wygranych, oraz w oderwaniu od opinii technicznej jednostki badającej, która przeprowadziła badania poprzedzające rejestrację automatów do gier o niskich wygranych oraz oderwaniu od treści regulaminu gier; Nadto skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 22 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez organ wykładni art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 59 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w sposób ograniczający wolność gospodarczą w konsekwencji czego organ błędnie i w sposób nieuzasadniony przyjął, że w świetle obowiązujących przepisów podczas gry na automacie: 1) w jednej grze nie może wystąpić więcej niż jedna wygrana 2) jedna gra nie może składać się z kilku (kilkunastu) etapów, 3) nie można na automacie prowadzić kilku gier jednocześnie, podczas gdy żaden przepis ustawy nie zawiera wskazanych zakazów, a co więcej – dotychczasowa wieloletnia praktyka organów (w tym Ministra Finansów) potwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów możliwe jest przyjęcie założeń wskazanych w pkt 1) - 3) niniejszego zarzutu, a co więcej - potwierdza, że automat co do którego cofnięto zezwolenie jest automatem do gier w rozumieniu właściwych przepisów, a tym samym automatem spełniającym określone prawem wymagania, a także poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów ograniczających prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że automaty weryfikowane w ramach postępowania nie spełniają określonych prawem wymagań; - art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie przez organ administracji swojej decyzji o przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców, a więc z naruszeniem zasad tworzenia prawa w demokratycznym państwie prawnym, czego skutkiem musi być uznanie jej za niezgodną z art. 2 Konstytucji; - art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20, s. 337; zm. Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 21, s. 8, dalej dyrektywa 98/34/WE), poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji. Spółka zawarła również w skardze szereg wniosków dowodowych z następujących dokumentów: - opinii językoznawcy dr S.Ż. z [...] listopada 2011 r. w szczególności na okoliczność różnicy w językowym znaczeniu określeń "maksymalna stawka za udział w jednej grze" oraz "maksymalna stawka w jednej grze" oraz językowego znaczenia tych określeń, - opinii technicznej nr [...] z [...] grudnia 2011 r. sporządzonej przez mgr inż. Z.S. na okoliczność mechanizmu oraz sposobu ustalania "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartości maksymalnej jednorazowej wygranej", algorytmów oraz mechanizmów gier, prawidłowości oraz zgodności z prawem sposobu funkcjonowania automatów których prawidłowość działania zakwestionował organ w niniejszej sprawie; - znajdujących się w aktach sprawy o sygn. [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz w aktach sprawy o sygn. [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego protokołów przesłuchania osób, które wydały treść opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację automatów objętych przedmiotem niniejszego postępowania, tj. A.R.G., W.F. oraz M.A.D.; - załączonych do skargi kopii dokumentów wskazanych w poprzednim punkcie na okoliczności wskazane w tym punkcie; - znajdujących się w aktach spraw Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. II SA/Bk 142/11 oraz II SA/Bk 143/11, w szczególności ze znajdujących się w tych aktach dokumentów w postaci pisma z [...] maja 2009 r. autorstwa osoby kierującej zespołem badającym automaty do gier z Politechniki potwierdzającym istniejące rozbieżności co do sposobu rozumienia pojęć "stawka za udział w jednej grze" oraz, "jedna gra", opinii językowej prof. dr hab. J.B., wyroku Sądu Okręgowego w sprawie o sygn. [...]. W obszernym uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła ponadto opis mechanizmu funkcjonowania automatów, których prawidłowość działania zakwestionował organ w niniejszej sprawie, co w jej ocenie uzasadnia treść zarzutów wskazanych w petitum skargi oraz co potwierdza nieprawidłowość ustaleń organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ m.in. podtrzymał swój pogląd, iż zakwestionowane automaty do gier nie spełniały wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co naruszało przepisy zawarte w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej regulamin gry. Na automatach tych istniała bowiem możliwość zagrania za stawki wyższe aniżeli dopuszczalne stawki ustawowe oraz stawki zatwierdzone stronie regulaminem gry. Zarzut zastąpienia dowodu z badania automatów przez jednostkę badającą nie zasługiwał zdaniem organu na uwzględnienie, bowiem dopiero nowelizacją ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 14 lipca 2011 r., a więc po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, wprowadzono nakaz przeprowadzenia badań sprawdzających przez jednostki badające (art. 23b ustawy o grach hazardowych). Włączenie przez organ do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego odbyło się na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie zawierała ona braków ani uchybień oraz nie była sprzeczna z art. 200 Kodeksu postępowania karnego. Opinia ta była kompletna i została jej przyznana moc dowodowa. W związku z tym organ odmawiał skarżącej przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych dokumentów zwłaszcza, że dokumenty te dotyczyły przede wszystkim czynności poprzedzających rejestrację automatów, pewnych ustaleń czy wytycznych dla jednostek badających. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej powołał orzeczenia sądów administracyjnych, z których korzystał wydając zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Analogiczne unormowanie zawiera przepis art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej tylko w aspekcie tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego aktu i decyzji. Przedmiot postępowania, jego zakres i głębokość orzekania wyznacza stosunek administracyjny. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem "w sprawie", czyli postępowaniem bezpośrednio rozstrzygającym o prawach i obowiązkach strony. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne, choć dotyczy wszelkich postępowań i czynności, jakie miały miejsce przy prowadzeniu postępowania administracyjnego – nie będąc ograniczone zarzutami i wnioskami skargi – jest postępowaniem kontrolnym, mającym na celu usunięcie naruszeń prawa w danej sprawie. Kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego przesądza o tym, że przedmiotem ustaleń wojewódzkiego sądu administracyjnego jest to czy w sprawie administracyjnej stan faktyczny został prawidłowo ustalony, nie zaś samo ustalanie stanu faktycznego. Oznacza to, iż badanie legalności decyzji wydanych w sprawie, a także pod kątem stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów przebiegać może tylko w zakresie związanym z zakresem i przedmiotem sprawy administracyjnej, nie zaś kontroli legalności elementów poza nią wykraczających, w szczególności dotyczących oceny konstytucyjności lub zgodności z prawem kwestionowanego aktu normatywnego, w części nie mającej zastosowania w tej sprawie. Kontrolując zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia powyższych zasad skargę jako zasadną należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], w części dotyczącej punktu wskazanego w poz. 109 i 124 załącznika do decyzji, wszczęto w dniu [...] lutego 2010 r., w związku z wynikami kontroli przeprowadzonych w dniach [...] grudnia 2009 r. W dacie udzielania Spółce zezwolenia oraz dniach kontroli warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych regulowały przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn.zm.). Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2a ww. ustawy, grami na automatach są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. W myśl art. 2 ust. 2b grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), dalej w skrócie "u.g.h.", która co do zasady całościowo (aczkolwiek z pewnymi wyjątkami - art. 144), w miejsce aktu poprzednio obowiązującego, uregulowała problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ww. ustawy, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych, udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. Wskazać także należy, iż z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), tj. z dniem 31 października 2009 r. dyrektor izby celnej stał się właściwy do rozpatrywania spraw dotyczących gier i zakładów wzajemnych. Na podstawie art. 238 wymienionej ustawy Dyrektor Izby Celnej przejął do rozpatrzenia sprawy toczące się dotychczas przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Ustawodawca zdefiniował w art. 129 ust. 3 u.g.h. pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, przez które należy rozumieć gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Do zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. nawiązuje wprost art. 138 u.g.h., stanowiąc w ust. 1, że zezwolenia te nie mogą być przedłużane i zobowiązując organ, który był właściwy do udzielenia zezwolenia przed 1 stycznia 2010 r., do cofnięcia zezwolenia w razie stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.s.g. W przepisie art. 138 ust. 3 u.g.h. ustawodawca przewidział szczególny przypadek cofnięcia – udzielonego przed 1 grudnia 2010 r. zezwolenia, określając przesłanki wydania decyzji w tym zakresie. Jeśli chodzi o przepisy zastosowane w podstawie prawnej decyzji, to zgodnie z art. 138 ust. 2 u.g.h do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy. W myśl art. 59 pkt 2 u.g.h organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Odnosząc się do legalności decyzji organów obu instancji cofających skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w części, należy stwierdzić, że zastosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h wymaga od organu samodzielnej oceny czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem, dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy. Ustalenia w tym zakresie muszą być uznane za "rażące". Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że zawarty w pkt 2 art. 59 u.g.h, termin "rażące" jest nazwą nieostrą, a więc nie posiadającą w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Zwroty takie nazywane są niekiedy oceniającymi lub szacunkowymi, gdyż jako niedookreślone odsyłają do pewnych bliżej nie sprecyzowanych wzorów nawiązując do wartościującego sposobu postrzegania danej sytuacji (szerzej Z. Ziembiński: Wstęp do aksjologii dla prawników, Warszawa 1990, s. 214). Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisami ustawy. Analiza uzasadnień obu decyzji wskazuje, że ocena taka nie została przez organy dokonana. Z motywów jakie ujawniono można jedynie wnosić, że sam fakt przekroczenia na spornych automatach do gier o niskich wygranych ([...] o numerze fabrycznym [...] oraz [...] o numerze fabrycznym [...]) dozwolonej stawki - wyczerpał hipotezę rozważanego przepisu. Stanowisko to jest błędne, gdyż stwierdzenie, że dany automat o niskich wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi jedynie okoliczność faktyczną. Natomiast przypisanie tej okoliczności cechy "rażącego" naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności wymaga, poza stwierdzeniem faktu dokonania oceny charakteru oraz stopnia tego naruszenia. Tym samym Sąd nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 20 kwietnia 2011 r., II SA/Go 878/10, że samo stwierdzenie, iż na danym automacie możliwa jest gra o stawki wyższe niż ustawowe stanowi rażące naruszenie warunków zezwolenia, bez konieczności badania przyczyn takiego stanu rzeczy i okoliczności temu towarzyszących. Taka interpretacja pomija stopniowalność przypadków naruszenia prawa lub zezwolenia. Zdaniem Sądu zastosowanie sankcji wynikającej z przepisu art. 59 pkt 2 u.g.h wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczyn stwierdzonego stanu rzeczy i innych okoliczności faktycznych mających wpływ na zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu w celu ustalenia czy to czynności lub zaniechania tego podmiotu mogą być uznane w tym zakresie jako "rażące". Stanowisko przyjęte przez Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (vide wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt II SA/Go 323/11, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II SA/Go 348/11, z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II SA/Go 622/11, z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt II SA/Go 680/11 oraz z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II SA/Go 837/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do kwestii niepełności ustaleń niezbędnych do zastosowania art. 59 pkt 2 u.g.h należy wskazać, że choć eksperyment jest jednym z istotnych i dopuszczalnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, nie może być on dowodem jedynym. Jego wynik nie daje bowiem odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny charakteru naruszenia przez stronę norm rozważanego przepisu. Z protokołu opisu eksperymentów nie wynika, jakie przyczyny spowodowały stwierdzone nieprawidłowości i kogo oraz w jakim stopniu one obciążają. Jest to okoliczność istotna, bo choć nie stwierdzono naruszenia plomb na urządzeniach, nie została rozważona relacja wyniku eksperymentu do sporządzonej dla każdego z tych urządzeń opinii technicznej oraz decyzji rejestracyjnej. Stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przywoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jako jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tj. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03,Wspólnota 2004, nr 17, s.56). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie utrwalona jest teza, zgodnie z którą: "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1596/2001, niepubl.). Podkreślić przyjdzie, iż obowiązki wynikające z realizacji zasady prawdy obiektywnej zostały nałożone nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy. W ramach obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontrolnych, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach. Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może też pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zgodnie z przepisem art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po myśli art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r. III SA 1482/03, Lex Polonica nr 368237). Nie powinno mieć przy tym znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Realizacja zasady prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz komentarz do art.187 Ordynacji podatkowej [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Lex 2011). Nie kwestionując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy eksperyment jest jednym z dopuszczalnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego należy wskazać, że jego treść nie daje odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny, czy zaistniały okoliczności pozwalające na ocenę ustalonego faktu, jako wypełniającego dyspozycję normy art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w szczególności co do charakteru naruszenia przez stronę określonych warunków prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z protokołu kontroli przeprowadzonych w dniach [...] grudnia 2009 r. poza opisem eksperymentu nie wynika bowiem jakie przyczyny spowodowały ustalony przez organ skutek w postaci stwierdzenia, że automat do gier nie spełnia przepisu określonego w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Jest to okoliczność o tyle istotna, że mimo stwierdzenia w trakcie kontroli nienaruszenia plomb na urządzeniu, nie została rozważona relacja wyniku eksperymentu do sporządzonej dla danego automatu opinii technicznej oraz decyzji rejestracyjnej. Nie zostało także w jakikolwiek sposób dowiedzione, czy stwierdzona w wyniku eksperymentu możliwość gry za stawkę wyższą niż określona w ustawie i regulaminie istniała pierwotnie, przed dopuszczeniem automatu do użytkowania, czy też jest skutkiem okoliczności (ewentualnie jakich), które zaistniały na późniejszym etapie jego eksploatacji, np. zainstalowania oprogramowania innego niż ujawnione w opinii technicznej, usterki działania, przyjęcia odmiennych wymogów w zakresie rozumienia terminów "jedna gra", "stawka za udział w jednej grze" lub innych. W rozpoznawanej sprawie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów rejestracyjnych, w tym opinii technicznych. Nie zgromadził także innych dowodów pozwalających na zweryfikowanie wyników eksperymentu przez podmioty upoważnione - mocą stosownych przepisów - do oceny sposobu funkcjonowania automatów i ich charakteru. Wskazać przyjdzie, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dniu kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15 b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a). W art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn.zm.), zwane dalej "rozporządzeniem", gdzie w rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania takiego automatu, o którym mowa w § 8. Na dzień przedmiotowej kontroli oraz wydania zaskarżonej decyzji zakres badań dla automatów określał § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W wersji pierwotnej (obowiązującej do dnia 20 marca 2009 r. zatem także w dniu udzielenia spornego zezwolenia) wymóg § 8 ust. 2 pkt 5 obejmował zapewnienie "prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej." Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej § 8a ust. 3). Według § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, na prowadzenie działalności. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Na mocy przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał w mocy po dniu 1 stycznia 2010r. W dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nadal regulowało zatem zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Z przywołanych unormowań wynika, iż zarówno badanie, jak i opinia techniczna każdego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kątem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Wobec zróżnicowanego charakteru automatów do gier i istniejących często trudności interpretacyjnych, co jest wygraną, co oznacza w danym przypadku jedna gra, "stawka za jedną grę" zagadnienia te nie mogą pozostać poza kwestią oceny organu i winny stanowić także przedmiot ustaleń. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ wywodzi, iż automat o niskich wygranych umożliwia grę za stawkę wyższą od określonej ustawowo jako maksymalna, niezbędne jest szczegółowe ustalenie przebiegu gry. Należy bowiem ponad wszelką wątpliwość ustalić jaka jest wartość możliwej jednorazowej wygranej i jaka jest maksymalna stawka za udział w jednej grze. W powyższym zakresie organy niezasadnie, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej pominęły wnioski dowodowe strony zgłoszone w postępowaniu tylko z tej przyczyny, iż zmierzały one do wykazania okoliczności odmiennych od przyjętych przez organ jako ustalone. Przy tak daleko idącym skutku ewentualnego stwierdzenia nieprawidłowego działania urządzeń celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. Jak wskazuje na to analiza orzecznictwa sądowego, praktyka powoływania biegłych w tego typu sprawach jest aprobowana (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Bk 758/10). W niniejszej sprawie było to tym bardziej uzasadnione, że wyniki przeprowadzonego eksperymentu były konsekwentnie w toku postępowania kwestionowane. W rozpatrywanej sprawie ustalenie, że kontrolowane automaty do gry umożliwiają wygrane oraz stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., organy oparły na wynikach eksperymentów przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] grudnia 2009 r. oraz na opinii biegłego rzeczoznawcy, sporządzonej na potrzeby innego postępowania - przygotowawczego postępowania karno-skarbowego. Treść tych dowodów wykazała zdaniem organu, że automaty umożliwiają grę za stawki wyższe od stawki maksymalnej. Organy obu instancji bezkrytycznie uznały wnioski eksperymentu i opinii za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami rejestracji, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Zlecenia przeprowadzenia dodatkowej opinii domagała się skarżąca spółka składając wniosek dowodowy w tym zakresie. Odmowę zlecenia dodatkowej opinii biegłego na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania organy uzasadniły zbytecznością przeprowadzania dowodów na okoliczność już wyjaśnioną i stwierdzoną innymi dowodami, a nadto że przeprowadzanie nowych dowodów w sprawie powinno wnosić i wyjaśniać nowe okoliczności sprawy, natomiast pozyskiwanie ich dla samego faktu pozyskania oraz po to, by materiał dowodowy był obszerny, mija się z zasadą ekonomiki i szybkością postępowania. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sposób oczywisty naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym co do zasady żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy nie zostało zgłoszone w toku postępowania i dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba że mają znaczenie dla sprawy. W świetle treści powyższego przepisu ma zatem znaczenie dla sprawy istotny dowód zgłaszany na tezę odmienną od tezy uznawanej przez organ za dostatecznie wyjaśnioną. Ignorowanie przez organ tej oczywistej reguły postępowania dowodowego może wskazywać na świadome unikanie konfrontacji dowodów już zebranych z wynikiem dowodu, którego przeprowadzenia domagała się strona. Strona skarżąca konsekwentnie wnosiła w toku postępowania o zweryfikowanie dowodów, na których opierał się organ, poprzez zlecenie zbadania automatu przez biegłego, celem wyjaśnienia sprzeczności co do treści opinii technicznych wydanych przez specjalistyczne instytuty naukowe z ustaleniami, na które powoływał się organ, w sytuacji sprzeczności między treściami stanowisk w tym zakresie. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca Spółka zasadnie zwracała uwagę na potrzebę posiłkowania się opiniami osób wyspecjalizowanych w znajomości działania automatów i urządzeń do gier, dysponujących wiedzą pozwalającą na dokonanie wiarygodnej analizy przebiegu gry pod kątem wymogów ustawowych. W ocenie Sądu zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego sporządzona na potrzeby innego postępowania) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 § 3 u.g.h. Fakt, że wartość jednorazowej wygranej na badanym automacie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 § 3 u.g.h.), nie został bowiem dostatecznie i bezspornie wykazany tymi dowodami. Wbrew twierdzeniom organów zdefiniowanie powoływanych przez nie terminów, zwłaszcza zwrotu "jedna gra" budzi wątpliwości wobec braku tzw. definicji ustawowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lipca 2011 r., II SA/Bk 142/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) dostępnej pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy się zgodzić z poglądem, że prawidłowość oceny stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanki "rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub przepisów prawa" wymaga jednoznacznego ustalenia znaczenia terminów "stawka za grę" lub "jedna gra". W powołanej sprawie wskazano bowiem, że istnieje – w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 2b u.g.z.w, a także w oparciu o sposób funkcjonowania tylko jednego automatu – możliwość przyjęcia różnorodnych interpretacji terminów "początek gry", "stawka" lub "maksymalna stawka". Bez rozstrzygnięcia tej kwestii nie sposób przypisać podmiotowi cechy rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub prawa, skoro istnieją wątpliwości co do rozumienia istotnych dla tej kwalifikacji zwrotów, zawartych w treści przepisów prawa lub regulaminie gry albo decyzji udzielającej zezwolenie. Z uwagi na treść przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w okolicznościach rozpoznawanej sprawy może mieć znaczenie w wyniku jakich zdarzeń, i czyich działań lub zaniechań sporne automaty do gier o niskich wygranych o nazwie [...] (numer fabryczny [...]) oraz [...] (numer fabryczny [...]) w dniu dokonania kontroli i przeprowadzenia eksperymentów umożliwiały grę za stawki wyższe niż określone ustawowo a także w zatwierdzonym w zezwoleniu regulaminie gry. Wbrew twierdzeniom organu przedmiotem niniejszego postępowania, nie jest bowiem jedynie "fakt stwierdzenia możliwości urządzania gier na automacie o niskich wygranych za stawkę wyższą, niż ustawowa", ani też wyłącznie "fakt ujawniony w toku kontroli", lecz ustalenie czy Spółka z o.o. "M" dopuściła się rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono jej zezwolenia z dnia [...] lutego 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W świetle szczególnej kwalifikacji przewidzianej w art. 59 pkt 2 u.g.h. wnioski płynące z analizy dokumentów rejestracyjnych, a także w razie takiej potrzeby zeznań osób je sporządzających lub rejestrujących urządzenia mogą mieć znaczenie dla oceny faktu naruszenia przez skarżącą warunków zezwolenia, regulaminu lub ustawy oraz określenia jego stopnia. W szczególności, gdyby postępowanie dowodowe ujawniło nieprawidłowości innych podmiotów w zakresie procedury rejestracyjnej działania przedmiotowych automatów jak i wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego nad przedmiotową działalnością. O zakwalifikowaniu działania lub zaniechania tego samego podmiotu jako "rażącego" decyduje ocena całokształtu okoliczności faktycznych związanych z prowadzeniem przez ten podmiot działalności. Kwestią mającą znaczenie prawne może być między innymi charakter i ilość występujących przypadków naruszenia warunków zezwolenia lub innych określonych przepisami prawa obowiązków, a także zmiany przepisów w zakresie regulacji określonej działalności, bądź nieprawidłowe działanie organów dopuszczających formalnie dane urządzenie do eksploatacji i użytkowania lub upoważnionych do kontroli. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny charakteru wskazanego w art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie zatem postępowanie administracyjne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które czyniłoby zadość zasadzie prawdy obiektywnej i obowiązkowi rzetelnego działania organów administracji . Kwestie te rzutują także na wady uzasadnienia wydanych decyzji, które w odniesieniu do wskazanego przez prawo materialne wymogu, nie zawierają wyjaśnienia faktycznego oraz prawnego ani oceny dowodów wymaganej przepisami prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej zarówno pierwszej instancji, jak i wydanej w trybie odwoławczym brak opisu ustalonego przez organ przebiegu gry, nie można ocenić jakimi kryteriami kierował się organ oceniając pojęcie "jednej gry" i przyjęcia stawki za jedną grę. Opis jednej gry winien zapewne korespondować z ustaleniami dokonanymi przez jednostkę badającą i wyrażonymi w opinii technicznej dla danego automatu. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że dla ujętego w art. 59 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 138 ust. 2 u.g.h. trybu cofania zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. nie przewidziano szczególnych środków dowodowych, które miałyby służyć wyłącznie (z wykluczeniem innych dowodów) ustalaniu, czy automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Skoro zatem do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (chyba że u.g.h. stanowi inaczej), uprawniony jest wniosek, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ww. ustawy). Zbiór środków dowodowych stosowanych przez organy celne uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Opisany zakres środków dowodowych służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h., zmodyfikowała jednakże ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), dodając do znowelizowanego aktu przepisy art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23b ust. 1 u.g.h.), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Od dnia 14 lipca 2011 r. podstawowym środkiem dowodowym pozwalającym na weryfikację, iż automat lub urządzenie go gier spełnia warunki określone w ustawie, jest zatem badanie sprawdzające przeprowadzane przez jednostkę badającą Stosownie do treści art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego aktu stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o grach hazardowych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu, wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji pierwszej instancji, tj. [...] maja 2011 r. przepisy nowelizacji nie obowiązywały, jednak odwołanie strony zostało rozpatrzone decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2011 r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 23b u.g.h. decyzja organu drugiej instancji powinna zostać poprzedzona badaniem prawidłowości działania automatów przez uprawnioną jednostkę sprawdzającą. Postępowanie nie zostało bowiem zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. i z tego względu Dyrektor Izby Celnej miał obowiązek zastosować przepisy ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu. Ponadto Sąd zważył, iż z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku oraz kwalifikowanej postaci działania lub zaniechania celowe było, także w stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli i prowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danym automacie stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. Protokoły kontroli opisujące wynik eksperymentu takiej specjalistycznej informacji nie zawierają. Jak wskazuje na to analiza orzecznictwa praktyka powoływania biegłych w tego typu sprawach jest aprobowana (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Bk 758/10). Tym bardziej, że już w pisemnych zastrzeżeniach strony do protokołów kontroli wyniki eksperymentu zostały wprost zakwestionowane. Wskazać przyjdzie, iż możliwość badania automatu po jego wprowadzeniu do eksploatacji przewidywały także przepisy cytowanego rozporządzenia. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, zatem zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż w ocenie Sądu, dowolne i nieuprawnione zawężenie przez organ orzekający w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym zakresu postępowania dowodowego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy związane było z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 59 pkt 2 w zw. z art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W związku z powyższymi uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem pierwszej instancji i po uzupełnieniu postępowania dowodowego podlegać będzie ponownemu rozpoznaniu, odnoszenie się do pozostałych kwestii, w tym przede wszystkim zarzutów dotyczących naruszenia przez organy konkretnych przepisów prawa materialnego byłoby na obecnym etapie sprawy przedwczesne. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut wydania decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji wymaganej przez przepisy implementowanej prawidłowo do krajowego porządku prawnego Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego. Sąd zważył bowiem, że przepisy prawa stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu powyższej Dyrektywy. Należy bowiem zauważyć, iż ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: - powinna być świadczona za wynagrodzeniem, - na odległość, - drogą elektroniczną, - na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Z powołanych względów odpada potrzeba rozważania czy w pozostałym zakresie przepisy ustawy, dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, stanowią specyfikację techniczną. W tym kontekście należy uznać, iż nie zachodzą wątpliwości prowadzące do uruchomienia trybu pytania prejudycjalnego w stosunku do wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 234 TWE) lub też odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego w zakresie dotyczącym przedmiotu sprawy jeśli bierze się pod uwagę cel oraz uzasadnienie aksjologiczne nowej regulacji prawnej. Marginalnie należy dodać, iż nie stanowiły podstawy orzekania przez organu administracji w niniejszym postępowaniu przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę orzeczeń organów administracji podlegających sądowej kontroli w postępowaniach, w sprawach których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prawnymi, czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn.zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należą takie przepisy ustawowe, które zakazują zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany miejsca urządzania gry oraz przedłużania zezwoleń na przedmiotową działalność (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 oraz III SA/Gd 352/10). Na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty naruszenia przepisów art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konstytucja RP w art. 2 stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie natomiast do treści art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Wprowadzone ustawą o grach hazardowych zmiany prowadzące do ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku hazardowym, a tym samym, do ograniczenia wolności obywateli zostały ustanowione w ustawie ze względu na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej. Wolność gospodarcza (art. 22 Konstytucji) stanowi tzw. prawo podmiotowe o charakterze "negatywnym". W zakresie prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się więc zasadę, że wszystko co nie jest zakazane jest dozwolone. Konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, ograniczenie jej jest więc dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby wartościom, o których mowa w powołanym wyżej art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dlatego też, począwszy od ustawy z 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej, ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, określał jednocześnie te dziedziny aktywności, w których podjęcie działalności wymagało koncesji (zezwolenia). Samo ograniczenie zasady wolności gospodarczej w postaci wymagania uzyskania koncesji czy zezwolenia na jej prowadzenie jest zatem uznane za konstytucyjnie dopuszczalne, o ile wprowadzone zostało z uwagi na ważny interes publiczny. Dopuszczalność ograniczenia wolności gospodarczej rozpatrywać też należy z punktu widzenia zasady proporcjonalności (art. 20 Konstytucji), a więc ze względu na ochronę innych wartości konstytucyjnych, a w szczególności bezpieczeństwa państwa, porządku publicznego, ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej oraz wolności i praw innych osób. Te bowiem wartości dookreślają ogólniejsze pojęcie interesu publicznego. Odwołanie się do kategorii interesu publicznego w art. 22 Konstytucji nie oznacza więc pozostawienia ustawodawcy swobody w określaniu rodzaju chronionego interesu. Przy ustaleniu treści pojęcia interesu publicznego muszą być brane pod uwagę pozostałe regulacje konstytucyjne, a także hierarchia ich wartości wynikająca z koncepcji demokratycznego państwa prawnego. Niewątpliwie do kategorii "interesu publicznego" zaliczyć należy te wartości, które są wskazywane w art. 31 ust. 2 Konstytucji, w tym też ochronę wolności i praw innych osób (wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 212). Konkludując należy uznać, że zarówno koncesjonowanie działalności gospodarczej polegającej na wydawaniu koncesji i zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie objętym ustawą o grach hazardowych jak i cofanie tych zezwoleń nie stanowi ograniczenia prawa do prowadzenia tej działalności. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przez ustawę o grach hazardowych Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Ograniczenia dotyczące prowadzenia działalności związanej z grami hazardowymi zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ze względu na ważny interes publiczny. W uzasadnieniu projektu ustawy o grach hazardowych wskazano, iż został on opracowany w związku z koniecznością kompleksowej zmiany przepisów regulujących obszar gier i zakładów wzajemnych (Sejm RP VI Kadencji Nr druku: 2481 http://www/sejm.gov.pl i http://www.senat.gov.pl). Przyjęta regulacja rynku gier hazardowych oznacza, iż prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie może odbywać się tylko w ściśle określonych warunkach. Ze względu na interesy prawnie chronione - interes publiczny i społeczny - zasady gospodarki wolnorynkowej mają tu zastosowanie w ograniczonym zakresie. Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, aby ustawa o grach hazardowych naruszała wymienione przez stronę skarżącą przepisy Konstytucji RP, tym bardziej w sytuacji, gdy zasada wolności gospodarczej, o której mowa w art. 22 Konstytucji, nie jest wartością absolutnie chronioną. Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest bowiem dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny, a taka sytuacja ma miejsce w przypadku ustawy o grach hazardowych (wyrok NSA z 9 grudnia 2009r. II GSK 189/09). Wreszcie podkreślenia wymaga, iż w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawa, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekał sprzeczności z Konstytucją. W niniejszej sprawie brak jest takiego orzeczenia, odnośnie przepisów prawnych na podstawie, których wydana została kwestionowana decyzja administracyjna. Sąd nie znalazł także w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do zwrócenia się, w trybie art. 193 Konstytucji RP, do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji ze wskazanymi przez stronę skarżącą normami konstytucyjnymi. W tym miejscu należy wskazać, iż sąd administracyjny orzekając na podstawie akt sprawy zasadniczo nie przeprowadza postępowania dowodowego, uwzględnia stan faktyczny i prawny w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyjątkowo i fakultatywnie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. A limine zatem niedopuszczalne jest w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków, czy też biegłych. Nadto niektóre ze zgłoszonych wniosków dowodowych dotyczą dokumentów (opinii, ekspertyz językowych) powstałych po dniu wydania zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia także pozostałych licznych wniosków dowodowych zawartych w skardze. Oznaczałoby to bowiem w istocie, że to Sąd, a nie orzekający w sprawie organ administracji publicznej przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania polegające na odmowie uwzględnienia szeregu zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych na potwierdzenie określonych okoliczności (czego konsekwencją jest wynikający z art. 153 p.p.s.a. obowiązek organu ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wskazań zawartych u uzasadnieniu wyroku – a więc przeprowadzenia pominiętych pierwotnie dowodów) za błędne należałoby uznać równoczesne dopuszczanie przez Sąd dowodów na ustalenie tych samych okoliczności. Sąd nie może bowiem, niejako "w zastępstwie organu", dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129). Ponadto art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z 27 października 2004 r., FSK 1186/04), a do tego w istocie zmierzają zawarte w skardze wnioski dowodowe strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało uwzględnić, uchylając decyzje organów obu instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku znajduje natomiast oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. Z uwagi na brak stosownego wniosku strony, wymaganego przez art. 209 p.p.s.a., Sąd nie wydał orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i wskazania, w szczególności w zakresie wykładni zastosowanych przepisów prawa oraz potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie, zmierzając do ustalenia okoliczności istotnych ze względu na przesłanki art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.