VI SA/Wa 3433/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA Mirosława Kowalska (spr.) Protokolant st. ref. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oddala skargę Minister Finansów zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r., znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2013 r., znak [...] rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniu [...] o numerze fabrycznym [...], [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem [...] z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie [...] nr [...], [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Stosownie do art. 2 ust. 7 zdanie drugie ustawy o grach hazardowych Minister Finansów pismem nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. wezwał spółkę do przedłożenia badań technicznych przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania (strona odebrała wezwanie [...] maja 2012 r.). Spółka pismem z dnia [...] lipca 2012 r. poinformowała Ministra Finansów, iż wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań symulatorów i oczekuje na odpowiedzi. Minister Finansów ustalił następnie, że spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia ww. badań, jednak nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Spółka wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie badań pismem z dnia [...] października 2012 r. poinformowała, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym przeprowadzenia badań automatów wskazanych w wezwaniu. Spółka do niniejszego pisma dołączyła 4 zapytania, skierowane przez nią do jednostek badających i 2 odpowiedzi od Wyższej Szkoły [...] w Ł. - która poinformowała, że wszelkie informacje na temat badań automatów zostaną podane po przesłaniu dokumentacji technicznej urządzeń oraz podaniu zakresu badań - oraz Politechniki [...]. Z odpowiedzi uzyskanej z Politechniki [...] wynikało, że przeprowadzenie badań możliwe jest w siedzibie jednostki badającej. Spółka nie występowała do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. podnosząc, że w jej ocenie jednostka ta nie spełnia kryteriów zawartych w art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, bowiem występują uzasadnione wątpliwości co do jej bezstronności, co zostało wyrażone we wniosku spółki o cofnięcie upoważnienia ww. jednostce. Sprawa w tym przedmiocie znajduje się na etapie sądowoadministracyjnym i nie została prawomocnie zakończona. Kolejnymi postanowieniami Minister Finansów zawiadamiał spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i ustalając kolejne nowe terminy załatwienia sprawy. W wyniku działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów ustalił, iż automaty [...] o nr [...], [...] zostały zajęte do prowadzonej przez Urząd Celny w P. sprawy karnej skarbowej i znajdują się w magazynie depozytowym Urzędu (automat [...]) i magazynie depozytowym Izby Celnej w P.(automat [...]). Automaty te w dniu [...] listopada 2012 r. zostały poddane badaniom przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. W dniu [...] marca 2013 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło sprawozdanie nr [...] z badania automatu [...] o nr [...], sporządzone przez ww. jednostkę badającą. Natomiast w dniu [...] marca 2013 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło sprawozdanie nr [...] z badania automatu [...] o nr [...]. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r., po wcześniejszym zapoznaniu się z aktami, pełnomocnik strony oświadczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Wskazał, że ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest przedwczesne wobec faktu, że nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta przez H. Sp. z o.o. skargą na postanowienie Ministra Finansów [...] (prawidłowy nr przedmiotowego postanowienia [...],[...] z dnia [...] lutego 2012 r.) w sprawie cofnięcia Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Zaznaczył przy tym, że złożył w imieniu strony skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012 r., wydanego w sprawie VI SA/Wa 839/12, doręczonego stronie wraz z uzasadnieniem w dniu 10 grudnia 2012 r. Pełnomocnik zawnioskował - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. . Ponadto wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z następujących opinii: 1) opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta firmy A. ; 2) opinii z dnia[...] maja 2010 r. w przedmiocie "oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych", autorstwa M. C. oraz 3) ekspertyzy prawnej w zakresie "zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", autorstwa prof. dr hab. S. P. - wykonanej na zlecenie spółki S. Ltd., która wydzierżawiła przedmiotowe automaty stronie przed ich wprowadzeniem do użytku, 4) oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta, czeskiej firmy A. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Minister Finansów odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Następnie, po rozpatrzeniu zażalenia, Minister Finansów postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniach A. o numerach [...], [...], należących do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. H. Sp. z o.o., wniosła odwołanie od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) niezastosowanie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 3) niezastosowanie art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez odmowę cofnięcia jednostce badawczej - Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. - upoważnienia do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń, co do bezstronności osób zarządzających ta jednostką, 4) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie, iż urządzenia A. o numerach [...] oraz [...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowej gry w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową. Wobec przedstawionych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu odwołania, zarzucając bezprzedmiotowość postępowania, spółka wskazała, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych. Zdaniem strony zakończenie przedsięwzięcia nastąpiło w dniach: [...] czerwca 2011 r., w momencie zatrzymania - w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych - urządzenia o nr [...] oraz [...].12.2010 r. w momencie zatrzymania (z przyczyn podanych wyżej) urządzenia o nr [...]. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona odwołała się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądów Administracyjnych w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, w których dokonując literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Sądy stwierdziły, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister Finansów wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Zarzucając organowi naruszenie art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy hazardowej, spółka wskazała na przepisy Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2011 r., zgodnie z którym wszelkie rozstrzygnięcia wydawane przez Zastępców Dyrektora Izby Celnej w P. dokonywane są w imieniu Dyrektora Izby Celnej w P., na podstawie udzielonego im upoważnienia. W opinii strony struktura organizacyjna Izby Celnej w P. powoduje realne zagrożenie skupienia w ramach kompetencji jednej osoby, tj. zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P. (sprawującego nadzór nad Wydziałem Laboratorium Celne) wpływu na merytoryczną pracę Laboratorium Celnego, jako jednostki badającej urządzenia do gier oraz w ramach nadzoru postępowania właściwych Naczelników w sprawach dotyczących urządzania gier. Tym samym organ odwoławczy w osobie Dyrektora Izby Celnej w P. w postępowaniach odwoławczych od decyzji Naczelników Urzędów Celnych dokonuje rozstrzygnięć z pomocą upoważnionych i podległych mu zastępców, w oparciu o opinie techniczne jednostki badającej - Laboratorium Celnego w P. - nadzorowanego merytorycznie przez jednego z zastępców Dyrektora Izby Celnej w P. . Ponadto, strona wskazała na błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że urządzenie umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania, podczas gdy umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową. Jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, jest wykupiony czas gry. Instytucja specjalistyczna wykazała, że w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych,= za wykupiony czas gry punktów, urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający może wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania w całości zakupionego czasu. W tym kontekście niezrozumiałe jest twierdzenie jednostki badającej, a co za tym idzie Ministra Finansów, że zdobyte punkty pozwalają na przeprowadzenie kolejnych gier bez ich opłacania, skoro sama jednostka wskazuje, że po upływie wykupionego czasu gry, w celu uzyskania dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować. W ocenie strony, z punktu widzenia działania symulatorów A. o numerach [...] oraz [...], zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas. Ponadto, nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się, to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Stanowisko to wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym, że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, że taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Dodatkowe stanowisko strona zajęła, pouczona o uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, w piśmie z dnia [...] września 2013 r. Podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu z dnia [...] maja 2013 r. Oświadczyła również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Ponownie wskazała - analogicznie jak w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. - że ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest przedwczesne wobec faktu, że nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta przez H. Sp. z o.o. skargą na postanowienie Ministra Finansów nr [...], [...] z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Strona zawnioskowała na podstawie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Ponadto ponownie wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z nadesłanych przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. opinii. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Minister Finansów odmówił H. Sp. z o.o. zawieszenia postępowania odwoławczego. W tych warunkach doszło do wydania zaskarżonej decyzji, opisanej na wstępie. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Art. 2 ust.7 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane rzeczowe lub pieniężne, w których gra zawiera element losowości. Wygrana rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskane w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ustawy). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale cała gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego/zażaleniowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03, POP 2004, z. 1, poz.2). Organ wskazał, że dokonał analizy zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, w szczególności: 1) sprawozdania nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. z badania automatu A. nr [...] dokonanego przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P.; 2) sprawozdania nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. z badania automatu A. nr [...] dokonanego przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P.; 3) opinii z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie "oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych", autorstwa M. C. oraz 4) ekspertyzy prawnej w zakresie "zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", autorstwa prof. dr hab. S. P. - wykonanej na zlecenie spółki S. Ltd., która wydzierżawiła przedmiotowe automaty stronie przed ich wprowadzeniem do użytku, 5) oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta, czeskiej firmy A., 6) opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta firmy A. Organ wskazał, że oceniając materiał dowodowy, wziął pod uwagę treść art. 2 ust. 7 ustawy, który w zdaniu drugim określił dokumenty, przedłożenia których może żądać minister właściwy do spraw finansów publicznych od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Tak więc, w przypadku rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie, dokumentem tym jest badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisów ustawy o grach hazardowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., Poz. 312) wynika, iż system badania automatów do gier oparty został na badaniu danego (konkretnego) automatu do gier, a nie na badaniu np. typu danego rodzaju automatu posiadającego ten sam program i o tej samej sumie kontrolnej. Bowiem zgodnie z §2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów przeprowadza się badanie techniczne automatu do gier (a nie automatów o danym typie), natomiast w art. 23b ust. 1 ustawy ustawodawca wskazał, iż w określonej w tym przepisie sytuacji podmiot zobowiązany jest poddać automat badaniu sprawdzającemu. Również w art. 2 ust. 7 ustawy ustawodawca wskazał, iż do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy dołączyć - w przypadku gry na automacie - badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (również w sprawach prowadzonych z urzędu). Bowiem tylko poznanie konstrukcji i zasad działania danego, posiadającego indywidualne cechy, automatu pozwala na stwierdzenie, czy gry urządzane na tym automacie są grami na automacie w rozumieniu ustawy (art. 2 ust. 6 ustawy), oraz że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ustawy). Zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki określone w tym przepisie. Jednostka badająca przeprowadza badania techniczne automatów i urządzeń do gier w sytuacjach przewidzianych przepisami ustawy o grach hazardowych, tj.: - w celu wydania opinii będącej następnie jednym z warunków rejestracji automatu lub urządzenia do gier przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 23a ust. 3 ustawy), - w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego zarejestrowanego automatu lub urządzenia do gier (art. 23b ust. 2 ustawy), - w przypadku ubiegania się przez wnioskodawcę o wydanie przez Ministra Finansów decyzji, czy dane przedsięwzięcie jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz gdy Minister Finansów z urzędu wszczyna postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gra na automacie jest grą w rozumieniu ustawy -art. 2 ust. 6 i 7 ustawy. Z przeprowadzonych badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostka badająca sporządza opinie. Organ stwierdził, że badanie techniczne danego (konkretnego) automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy, czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 3-5 prowadzona na danym automacie jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ uznał za wiarygodne znajdujące się w aktach sprawy dowody w postaci opinii jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. o nr: [...] z dnia [...] lutego 2013 r. i [...] z dnia [...] marca 2013 r. Opinie te sporządzone zostały przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier i dotyczą one badania automatów A. nr [...], [...]. Z przedmiotowych opinii wynika, iż badaniu poddano gry urządzane na tych automatach. W sprawozdaniu o nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., które dotyczy automatu A. nr [...] oraz w sprawozdaniu o nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., które dotyczy automatu A. nr [...], ustalono, że na wyposażenie tych automatów składają się: dwa monitory LCD, jedenaście przycisków funkcyjnych, kieszeń na wypłacane monety, zamki otwierające dostęp do wnętrza automatu, gniazdo typu Jack służące do podłączania elektronicznych kluczy serwisowych umożliwiających przełączenie programu w tryb serwisowy, akceptor monet, akceptor banknotów, płytę główną z zapisanym programem gry znajdującą się w zamykanej obudowie wewnątrz automatu, zasilacz. Dodatkowo automaty przystosowane są technicznie do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet - Hoopera. Przedmiotowe automaty działają w oparciu o zainstalowany w pamięci płyty głównej program gry: [...], wersja: [...], suma kontrolna oprogramowania: [...] miejsce zapisu gry: pamięć typu [...]. Automaty umożliwiają rozgrywanie następujących gier: [...]. Badaniem na automacie A. nr [...] objęto grę o nazwie "T.", a jej przebieg opisano w punkcie 21 ww. sprawozdania. Natomiast badaniem na automacie A. nr [...] objęto grę o nazwie "B.’’ a jej przebieg opisano w punkcie 21 sprawozdania. Dodatkowo do każdego ww. sprawozdania dołączono dokumentację fotograficzną i filmową z badania na dwóch płytach DVD oraz zestawienie tabelaryczne z analizy nagrania filmowego. Badający stwierdzili, że wszystkie gry zastosowane w automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. W oparciu o uzyskane wyniki badania przedmiotowych automatów, jednostka badająca uznała, że prowadzone na nich gry mają charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza i umożliwiają rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Szczegółowo do ustaleń zawartych w ww. sprawozdaniach jednostki badającej odniesiono się w dalszej części uzasadnienia. Dokonując analizy przedłożonych przez stronę dokumentów, a tym samym odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] września 2013 r., organ stwierdził, że opinie przedłożone przez stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Opiniom nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 468/07 z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1539/06). Z uwagi na to, że opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska - element jej argumentacji, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, traktowana jest jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów podlega ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, a zatem nie należy ona ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 §1 ww. ustawy, czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie znaczenia określonego dokumentu w sprawie jako dowodu, czyli tego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, winno być poprzedzone dokonaniem jego oceny. W oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2010 r. producent, czeska firma A. z siedzibą w P., stwierdziła, że urządzenie A. w wersji programowej [...] jest urządzeniem o charakterze zręcznościowym, przeznaczonym tylko do zabawy jako symulator, w którym gra jest uzależniona od dobrej zręczności psychomotorycznej gracza w czasie, który gracze sobie wykupili. Zdaniem organu, o charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia stosowana przez producenta (symulator gier, zręcznościowy), stronę czy też osoby, które na jej zlecenie sporządzają opinie dotyczące urządzenia, lecz cechy gier jakie są nim prowadzone - ustalone na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, bowiem to w oparciu o przepisy tej ustawy Minister Finansów rozstrzyga o hazardowym charakterze gier. Natomiast nazewnictwo sugerujące zręcznościowy charakter urządzenia, niepoparte przez producenta żadnymi dokumentami, nie stanowi samo w sobie dowodu na taki właśnie charakter urządzanych na tym urządzeniu gier w rozumieniu ww. ustawy. Przedmiotem opinii nr [...] z dnia [...]sierpnia 2010 r., wykonanej na zlecenie producenta firmy A. przez biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki inż. J. K. była, cyt.: "Fachowa ocena decydujących parametrów rozrywkowego symulatora nie służącego do gry hazardowej "A." z zainstalowanym software "[...]" ([...]), wraz z oceną zasad funkcjonowania tego rozrywkowego urządzenia technicznego nie służącego do gry hazardowej, przy uwzględnieniu celu i charakteru gier oferowanych przez to urządzenie techniczne". W sformułowanych wnioskach autor opinii doszedł do przekonania, że gry oferowane przez urządzenie A. w dwóch typach, D. oraz S., nie są grami losowymi na automatach. W jego przekonaniu badane urządzenie można zakwalifikować jako rozrywkowy symulator nie dający możliwości wygranej, ponieważ konstrukcja i sposób działania nie umożliwia wypłacenia ani obliczenia wygranej pieniężnej. O charakterze rozrywkowym decyduje fakt, że wynikiem tej gry nie jest wygrana rzeczowa lub pieniężna, a wynik gry nie zależy od przypadku, ale wyłącznie od zdolności manualnych grającego. W opinii stwierdzone zostało także, że punkty uzyskane w czasie gry nie umożliwiają kontynuowania gry ponad czas zakupiony przez grającego i są tylko bazą do zapisywania wyniku gry w tabelce wyników poprzednich grających. Jako podstawę swoich ustaleń, oprócz, cyt. "cząstkowych testów i ogólnej oceny możliwości eksploatacji", inż. J. K. wykazał listę wykorzystanej literatury i stron internetowych, wśród których brak jest odwołania do przepisów ustawy o grach hazardowych, a biegły nie określił, do jakiej definicji gry na automacie - jakich cech tych gier - się odnosi. Odnosząc się do opinii prawnej z dnia [...] maja 2010 r., która została sporządzona przez prof. dr hab. M. C. na zlecenie S. Ltd. w przedmiocie, cyt.: "Oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych" – organ wskazał, że analizie poddano urządzenie A. o oprogramowaniu A. w dwóch typach obudów: D. i S.. Autor opinii w konkluzji stwierdził, że prowadzone na urządzeniach A. gry nie są grami na automatach o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W jego opinii gra na urządzeniu ma charakter zręcznościowy, zaś uzyskany wynik nie zależy od przypadku, ale od zręczności indywidualnego gracza. Analizowane urządzenia nie posiadają funkcji umożliwiającej wypłaty wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zdobyte podczas gry punkty nie umożliwiają kontynuowania gry ponad wykupiony przez gracza czas, a jedynie mogą stanowić podstawę wpisu do tabeli wyników dotychczasowych gracza. Zdaniem prof. dr hab. M. C. brak charakteru losowego (zależności wyniku od przypadku), a także niemożliwość uzyskania wygranej w jakiejkolwiek postaci, eliminuje analizowane urządzenia z zakresu przedmiotowego ustawy o grach hazardowych. Z kolei w "Ekspertyzie prawnej w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", bez numeru i daty, sporządzonej przez prof. dr hab. S. P. — wykonanej na zlecenie spółki S. Ltd., przedmiotem rozważań było urządzenie A. z zainstalowanym oprogramowaniem A. w dwóch rodzajach obudowy D. oraz S. . W konkluzji jej autor wskazał, że urządzenie nie spełnia przesłanek urządzenia hazardowego, o jakim mowa w ustawie o grach hazardowych. W jego przekonaniu gra ma charakter wyłącznie zręcznościowy i symulacyjnym, zaś uzyskany wynik gry w pełni zależy od umiejętności grającego. Wygrana w grze nie ma charakteru ani pieniężnego, ani rzeczowego w rozumieniu tejże ustawy, a konstrukcja urządzenia uniemożliwia wypłatę pieniędzy jako wygranej. Organ stwierdził, że już samo sformułowanie przedmiotu opinii wskazuje do jakich wniosków zamierzają dojść jej autorzy, a więc z góry założonej tezy, że urządzenie nie służy do gry hazardowej i jest urządzeniem rozrywkowym. Kluczowym jest jednak fakt, że przedmiotem ww. opinii nie były automaty A. o numerach [...] i [...], których gry są przedmiotem niniejszego postępowania, ale urządzenie A. o programie ([...]) A. i sumie kontrolnej ([...]) [...] w dwóch typach D. i S.. Zatem urządzenia i prowadzone na nich gry będące przedmiotem rozważań inż. J. K., prof. dr hab. M. C. i prof. dr hab. S. P. nie odnoszą się konkretnie do gier prowadzonych na ww. automatach. Ponadto, radca prawny prof. dr hab. S. P. z Kancelarii Prawnej "[...]" w swojej opinii oparł się na informacjach producenta oraz opisach przebiegu gry przedstawionych przez zleceniodawcę. Opinie prof. dr hab. M. C. z Kancelarii Radcowskiej i prof. dr hab. S. P. z Kancelarii prawnej "[...]" zgodnie z ich przedmiotami - "Ekspertyza prawna w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych" i "Opinia prawna w zakresie zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier" w znacznej mierze dotyczą aspektów prawnych, kwalifikacji badanych urządzeń w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, interpretacji przepisów tej ustawy. W przeciwieństwie do inż. J. K., biegłego sądowego w dziedzinie m.in. ekonomiki i cybernetyki ze specjalizacją systemy loteryjne, systemy gier i wygranych, nie są to osoby posiadające wiedzę fachową (techniczną) w przedmiocie automatów i urządzeń do gier. W analizowanych wyżej opiniach ich autorzy nie wykazali - nie poparli stosownym opisem prowadzonych na tą okoliczność badań - w jaki sposób zdolności manualne grającego sprowadzające się de facto do dwukrotnego naciśnięcia przycisku START/STOP determinują możliwość uzyskania przez niego wygranej. Nie wyjaśnili, w jaki sposób gracz ma możliwość przewidzenia układu symboli na bębnach, a w konsekwencji wpływ na zatrzymanie bębnów w układzie symboli wygrywających. Ogólnikowe odwołanie się do sprawności manualnej i psychomotorycznej gracza jako elementu, od którego zależy uzyskanie wygranej, w żaden sposób nie dowodzi tego, że gracz ma realną możliwość dostrzeżenia wygrywającej kombinacji na bębnach i możliwość zatrzymania bębnów w chwili, kiedy układ taki się pojawi na ekranie. Inż. J. K. w swojej opinii stwierdził, że o utworzeniu określonej kombinacji symboli decyduje moment wciśnięcia przez grającego klawisza "Start/Stop", a nie system elektroniczny. Co dowodzi tylko, że gracz nie ma możliwości wcześniejszego dostrzeżenia układu symboli. Natomiast prof. dr hab. S. P. twierdzi wręcz, że nie ma znaczenia, czy symbole pojawiające się na bębnach są faktycznie widoczne, bowiem ich niezmienne ułożenie powoduje, że gracz jest w stanie przewidzieć pojawiające się symbole zanim jeszcze pojawią się na monitorze i w efekcie zatrzymać bębny w odpowiednim dla niego układzie symboli. Z kolei prof. dr hab. M. C. odwołuje się do "wprawnego oka" grającego, który jest rzekomo w stanie zatrzymać poszczególne, obracające się w niezmiennym schemacie bębny, w układzie wygrywających symboli. Autorzy opinii poprzez jedynie wskazanie - a nie udowodnienie przeprowadzonym badaniem - że wynik gry zależy wyłącznie od zdolności manualnych grającego (nie wykazali jakie cechy manualne czy psychomotoryczne o tym świadczą) próbowali dowieść, że gra nie posiada elementu losowego, ale ma charakter zręcznościowy. Zdaniem autorów ww. opinii o zręcznościowym charakterze gier świadczy fakt, że wynikiem gry nie jest wygrana rzeczowa lub pieniężna, gdyż badane urządzenia wygranych takich nie wypłacają. Opiniujący utożsamiają zakończenie gry z upływem wykupionego czasu grania na automacie. W ich przekonaniu gra rozpoczyna się zakredytowaniem urządzenia - wrzuceniem określonej kwoty pieniędzy do automatu - a kończy wraz z upływem czasu, który został wyznaczony wpłaconą kwotą. Jednakże z opisu przebiegu gry, który przedstawiają w swoich opiniach, można wyprowadzić wniosek, że w wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów z symbolami (naciśnięcie przycisku START/STOP), obracaniu się bębnów, zatrzymaniu bębnów (naciśniecie przycisku START/STOP) i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej (utrata punktów). Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku KREDYT, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie nowej gry, której uruchomienie uzależnione jest od ponownego pobrania stawki za tą grę z licznika [...]. Prof. dr hab. S. P. w swojej opinii celowo pominął odniesienie się do samej gry uznając, że pozostaje bez związku z przeprowadzanym badaniem (cyt.: "w ekspertyzie celowo pominięto definiowanie pojęcia "gry", uważając taki zabieg za zbędny"). Niemniej jednak z opisanego przez niego przebiegu gry wynika, że w wykupionym czasie, gracz może przeprowadzić szereg jednostkowych gier, cyt.: "(...) Wybór stopnia trudności odbywa się poprzez ustalenie linii na których mają być uznawane wyniki za " trafienie" lub więcej takich samych symboli (wizerunku owoców) oraz ustalenie przez gracza ilości punktów pobieranych z limitu kredytowego za każdą kolejną jednostkową grę, rozumianą jako przyciśnięcie przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów, a następnie tego samego przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów (obie te funkcje przypisane zostały do tego samego przycisku)". Z kolei inż. J. K. stwierdził, że cyt.: "Jeżeli wciskając klawisz "Start/Stop" grający zatrzyma tarcze w kombinacji, kiedy nie utworzy się kombinacja wygranej, to jeżeli chce kontynuować grę, musi ponownie wykonać opisane wyżej czynności (uruchomić tarcze i ponownie wcisnąć klawisz "Start/Stop" w celu ich zatrzymania), przy czym z jego rachunku będzie odliczona ilość punktów ustalona przez grającego. "Analogiczne wypowiedział się prof. dr hab. M. C. w stwierdzeniu, cyt.: "Jeżeli gracz zatrzyma bębny i na aktualnie aktywnych liniach nie ułożą się symbole wygrywające, to gracz chcący kontynuować grę musi ponownie wykonać opisane powyżej czynności (wprawić bębny w ruch i ponownie nacisnąć przycisk Start/Stop w celu ich zatrzymania) tracąc przy tym określoną przez siebie liczbę punktów". Organ podkreślił, że wprawdzie autorzy w cytowanych wyżej fragmentach mówią o kontynuacji gry, ale nie ulega wątpliwości, że opisany przez nich cykl czynności, które można dowolnie powtarzać w ramach wykupionego czasu, stanowi jedną grę. Mamy bowiem do czynienia z pobraniem jednostkowej stawki za konkretną grę, rozpoczęciem gry (uruchomieniem bębnów), jej zakończeniem (zatrzymaniem bębnów) i uzyskaniem wyniku wygranej bądź przegranej. Nie jest to zatem kontynuowanie gry, ale przeprowadzenie nowej gry. Stwierdzając powyższy stan faktyczny wynikający z przeprowadzonych badań bądź opisu działania urządzenia przedstawionego przez producenta, autorzy opinii doszli do wniosku, że gry prowadzone na badanych przez nich urządzeniach nie są grami o wygrane rzeczowe, gdyż nie ma możliwości kontynuowania gry ponad wykupiony przez grającego czas (nie umożliwiają tego punkty uzyskane w grze). Z cytowanych wyżej fragmentów wynika jednakże, że jedna gra sprowadza się do wykonania przez grającego opisanych wyżej czynności, a zatem w ramach wykupionego czasu istnieje możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzednich grach, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 ustawy. Minister Finansów stwierdził, że opinie prawne przedłożone przez stronę nie odnoszą się działania automatów A. o numerach [...] i [...], czyli tych, których gry są przedmiotem niniejszego postępowania, nie mogły zatem zostać uznane za dowody, które mają wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na ww. automatach. Organ wskazał, że uznając przedłożone przez stronę dokumenty (z podanych wyżej względów) za niemające wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy oparł swoje rozstrzygniecie na ustaleniach zawartych w omówionym wyżej sprawozdaniu jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P., która - w przeciwieństwie do autorów ww. opinii - dokonała badania automatów A. o numerach [...] i [...], których gry są przedmiotem niniejszej sprawy. Podkreślił, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, badanie techniczne automatu wykonane przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest dokumentem wymaganym przepisem art. 2 ust. 7 tejże ustawy. Wskazując na rolę instytucji ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów wskazał, że rolą niniejszego postępowania jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy orzeczonej decyzją organu pierwszej instancji. Ponownie przywołał art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem, w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: 1) są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, 2) są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierają element losowości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 przedmiotowej ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Wyposażenie automatów A. o numerach [...] i [...], opisane w sprawozdaniach z badania jednostki badającej i przytoczone w uzasadnieniu niniejszej decyzji (str. 9 i 10) oraz fakt, że automaty umożliwiają przeprowadzanie gier zapisanych w programie gry zainstalowanym w pamięci płyty głównej świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne. Kolejnym warunkiem uznania gry na automatach za grę w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, że gra zawiera element losowości. W art. 2 ust. 3 ustawy hazardowej ustawodawca, definiując grę na automatach, odwołuje się do zwrotu "element losowości", na gruncie zaś art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej do zwrotu "charakter losowy", nie nadając jednocześnie tym pojęciom legalnych definicji. Zatem przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Odwołując się do słowników języka polskiego - jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli: "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" [E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664]. W słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346). Natomiast w Słowniku synonimów jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf', "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność" (A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna, Warszawa 2004, s. 80). Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" [S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1989, s. 72; M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199]. W wyroku z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11 Sąd Najwyższy stwierdził, że cyt.: "(...) na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji (gry, zdarzenia) " (...) zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Ze sprawozdań z badania przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r. i [...] marca 2013 r. wynika, że w przypadku ww. automatów przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Rozpoczęcie gry polega na naciśnięciu przycisku START/STOP, co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się z jednakową, znaczną prędkością - ok. 16 wierszy z symbolami na sekundę. Zatrzymanie bębnów następuje poprzez ponownie naciśnięcie przycisku START/STOP. Z powyższego opisu wynika, że jedna gra polega na wyborze stawki i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP, który zarówno uruchamia grę, jak i kończy tą grę. Wygrana w grze (w postaci punktów) zależy od układu symboli, który pojawi się na bębnach, a wartość wygranej wyświetlana jest w polu SCORE i jest odzwierciedleniem wartości punktowej przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tabeli wygranych. Zaznaczyć przy tym należy, że gracz nie ma możliwości zatrzymania każdego z bębnów oddzielnie, co oznacza, że gracz nie ma możliwości dokonania wyboru symbolu na poszczególnych bębnach, a tym samym nie ma wpływu na to jaki układ symboli (wygrywający czy też nie) pojawi się na bębnach. Zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego wywołanego naciśnięciem klawisza START/STOP. Od momentu naciśnięcia klawisza START/STOP do zatrzymania ruchu bębnów wyświetlanych na monitorze, następuje przesunięcie bębnów jeszcze o 4 wiersze z symbolami. Gracz jednocześnie widzi na ekranie tylko 3 wiersze z symbolami, w związku z czym przesunięcie bębnów o 4 wiersze z symbolami od momentu naciśnięcia przycisku START/STOP skutkuje wyświetleniem na monitorze wierszy z symbolami, które w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP nie były widoczne dla gracza. Powyższe świadczy o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający). Jednocześnie w ww. sprawozdaniach z badania stwierdzono, iż wszystkie gry zaprogramowane na tych automatach posiadają ten sam mechanizm działania. Zdaniem organu w świetle ww. wskazań stwierdzić należy, że gry na ww. automatach zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością, która uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry co dowodzi, że gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Definicję wygranej rzeczowej zawiera art. 2 ust. 4 ww. ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ramach wykupionego czasu grający może przeprowadzić więcej niż jedną grę, która polega, jak to opisano w sprawozdaniach jednostki badającej na wyborze stawki i naciśnięciu przycisku START/STOP w chwili jej uruchomienia, a potem zatrzymania bębnów (jej zakończenia). W punkcie IV ppkt 1 ww. sprawozdań - Opinie i interpretacje wskazano, że cyt.: "Automat umożliwia rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie punktów (wygranej rzeczowej) uzyskanych w poprzednich grach. Punkty z wygranej z licznika SCORE przenoszone są do licznika KREDYT, z którego pobierane są punkty kredytowe do rozgrywania kolejnych gier. Gry można rozgrywać do czasu rezygnacji gracza z gry poprzez naciśnięcie przycisku WYBÓR GRY/ZAPISZ WYNIK/ZAKOŃCZ GRĘ (następuje wówczas zapisanie aktualnego stanu licznika KREDYT w polu LAST SCORE, kasowanie punktów na liczniku KREDYT i kasowanie pozostałego czasu dostępności gier na liczniku TIME LEFT) lub do czasu wyczerpania posiadanego czasu dostępności gier". Ponadto w ppkt 2 punktu IV tych sprawozdań jednostka badająca stwierdziła "Czas rozgrywania pojedynczej gry zależy wyłącznie od grającego (czas pomiędzy uruchomieniem i zatrzymaniem bębnów za pomocą przycisku START/STOP) oraz od pozostałego czasu dostępności gier (...) Program gier umożliwia rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie punktów (wygranej rzeczowej) uzyskanych w poprzednich grach w ramach posiadanego czasu dostępności gier. Punkty z wygranej z licznika SCORE przenoszone są do licznika CREDIT, z którego pobierane są punkty kredytowe do rozgrywania kolejnych gier". Z opisu przebiegu gry na przedmiotowych automatach wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. W wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów z symbolami (naciśnięcie przycisku START/STOP), obracaniu się bębnów, zatrzymaniu bębnów (naciśniecie przycisku START/STOP) i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej (utrata punktów). Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku KREDYT, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie nowej gry, której uruchomienie uzależnione jest od ponownego pobrania stawki za tą grę z licznika KREDYT. Taki przebieg gry został opisany w sprawozdaniach jednostki badającej, niespornym jest więc, że w ramach otrzymanego (po zakredytowaniu automatu) czasu grający może wielokrotnie powtórzyć ww. czynności - zagrać wielokrotnie i wielokrotnie wygrać lub przegrać. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu lub do czasu rezygnacji z nich przez grającego. Skoro jedna gra polega na wykonaniu powyższych czynności, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze można wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 ustawy. W świetle tego przepisu wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ podkreślił, że wygraną w postaci punktów grający może wykorzystać w następnych grach lub poddać ryzyku. Podjęcie decyzji o poddaniu wygranej ryzyku (wygraną można zwielokrotnić lub stracić), a następnie naciśniecie przycisku STAWKA/RYZYKO/CZERWONA uruchamia grę, w której należy odgadnąć kolor odwróconej rewersem karty. Gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty. W grze tej grający poddaje ryzyku wartość wygranej (punkty zdobyte w poprzedniej grze) i przez to uzyskuje możliwość podwojenia wygranej (przy wyborze karty wygrywającej), bez konieczności wpłacenia stawki za grę, lub jej utratę. Ponadto jak wyżej stwierdzono skorzystanie z tej gry jest wolą grającego, a trafienie przez grającego wygrywającego koloru karty odwróconej rewersem nie zależny od jego wiedzy czy zręczności ale od programu gry (algorytmu programu gry), co dodatkowo wskazuje na losowy jej element. Ponadto gra ta jest przykładem na to, że grający może za uzyskane w ten sposób punkty (w przypadku ich podwojenia) prowadzić kolejne gry bez konieczności wpłaty stawki. Nie ulega zatem wątpliwości, że za punkty uzyskane w jednej grze grający może rozpocząć kolejną grę, która polega na pobraniu stawki, a następnie wprawieniu bębnów w ruch i ich zatrzymaniu. Tym samym niesłuszny jest zarzut strony, że zdobyte punkty nie stanowią wygranej rzeczowej w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy. Należy ponownie podkreślić, co zostało potwierdzone opiniami jednostki badającej, że zdobyte punkty można wykorzystać w następnych grach, które gracz może przeprowadzać, aż do wyczerpania otrzymanego po zakredytowaniu automatu czasu grania. Odnosząc się do stanowiska strony, popartego postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt: IV KK 215/0., że nie jest trafny pogląd Ministra, zgodnie z którym badane urządzenia umożliwiają rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, z racji tego, że jedynym czynnikiem, od którego - w jej opinii - zależy możliwość kontynuowania gry jest wykupiony czas gry - organ stwierdził, że postanowienie to nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie. W ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na okoliczność określenia wygranych na automatach zdefiniowano część zakresu pojęciowego wygranej rzeczowej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Takiego zapisu nie było w poprzedzającej ustawę o grach hazardowych - uchylonej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Nie można zatem nie dostrzegać faktu, że interpretacja pojęcia wygranej rzeczowej dokonana przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 2007 r., I KZP 14/07 (zawarta w cytowanych przez Skarżącą postanowieniu IV KK 215/07) powstała pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych i była wynikiem braku doprecyzowania znaczenia pojęcia wygranej rzeczowej w tejże ustawie. Minister Finansów stwierdził, że prowadził i rozstrzygnął przedmiotową sprawę w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym przepis art. 2 ust. 4 ww. ustawy, a postanowienie Sądu Najwyższego, na które powołuje się strona odnosi się do pojęcia wygranych rzeczowych w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a nie do definicji wygranych rzeczowych określonej w ustawie o grach hazardowych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że gra na automacie jest równoznaczna z wykupionym czasem, a jej zakończenie następuje w momencie jego upływu. Badane automaty umożliwiają prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy, bowiem w ramach posiadanego czasu dostępności gier, grający może rozegrać szereg gier, a uzyskane w wyniku każdej z nich punkty służą do rozpoczęcia kolejnej gry. Gry urządzane na automatach A. o nr: [...] i [...], należących do H. Sp. z o.o. posiadają cechy - ustalone w badaniu technicznym jednostki badającej - które kwalifikuje je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniach elektronicznych, są grami o wygrane rzeczowe, zawierają element losowości. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje twierdzenie strony, jakoby automaty te były jedynie symulatorami gry, bowiem nie wypłacają one żadnych wygranych. O charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia stosowana przez producenta, stronę czy też osoby, które na jej zlecenie sporządzają opinie, lecz posiadane cechy, które przepisuje im ustawa o grach hazardowych. Minister Finansów, odnosząc się do zarzutów kierowanych pod adresem jednostki badającej, co do braku posiadania przez nią uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier stwierdził, że kwestia ta jest obecnie, jak twierdzi strona, przedmiotem postępowania, jakie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ze skargi kasacyjnej H. Sp. z o. o od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., sygn. VI SA/Wa 839/12 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z treścią art. 23f ust. 1 ustawy upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela Minister Finansów jednostce badającej. Upoważnienie to stanowi umocowanie organu do prowadzenia odpowiednich badań i nie nosi znamion rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy z zakresu administracji publicznej, nie tworzy zatem na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków (co stwierdził sąd w ww. wyroku). Minister Finansów uznał, że kwestionowanie uprawnień Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spełnia warunki, o których mowa w art. 23f ust. 1 ustawy, o czym świadczy udzielone przez Ministra Finansów - wciąż aktualne - upoważnienie do wydawania opinii technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w art. 23f ust. 1 ustawy lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, zgodnie z art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy, cofa w drodze decyzji upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych. Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., zatem udzielone ww. jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier jest obowiązujące, a sporządzone przez nią opinie są pełnoprawnym dowodem, który podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym. Minister Finansów wskazał ponadto, że w kwestii zarzutów stawianych opinii technicznej sporządzonej przez jednostkę badającą stwierdzić należy, że sprawozdania Wydziału Laboratorium Celnego w Izby Celnej w P. odnoszą się do konkretnych automatów – A. o nr: [...] i [...], które zostały przez tą jednostkę przebadane i dostarczają informacji niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze prowadzonych na tych automatach gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie tylko opisują przebieg gry na przedmiotowych automatach, ale także zawierają wywiedzione na tej podstawie wnioski. Wbrew zarzutom opinie jednostki badającej nie muszą odnosić się do innych opinii przedstawionych przez Stronę w postępowaniu. Ocena materiału dowodowego nie leży bowiem we właściwości jednostki badającej ale organu prowadzącego postępowanie. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów prowadzi postępowanie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, to przepisy ustawy Ordynacja podatkowa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a nie przepisy kodeksu postępowania karnego, w oparciu o które strona dokonuje oceny opinii jednostki badającej. W przedmiocie zarzutów dotyczących braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania z racji tego, że dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona Minister Finansów zauważył , co następuje. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przepis art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi natomiast, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Przytoczony przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego jest uzasadnienie (druk nr 3860) do projektu ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który precyzuje kwestię wymaganych dokumentów, nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losowa, zakładem wzajemnych albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana. Minister Finansów wskazał, że strona na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z urzędu przytoczyła orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 738/12, w którym Sąd stwierdził, że Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gry na automacie lub zakładu wzajemnego tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku, co zostało przez Sąd wywiedzione z brzmienia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy. Organ zauważył, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii nie jest jednolite. Z poglądem takim nie zgodził się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrażając w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., sygn. III SA/Kr 930/12 następujące stanowisko, cyt.: "Z żądaniem wydania decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. może wystąpić zainteresowana strona dołączając do wniosku wymaganą dokumentację, ale mogą to uczynić również organy celne w ramach prowadzonego postępowania celnego wszczętego z urzędu. Art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie przewiduje w tym zakresie ograniczeń. (...) Sąd nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego m. in. w wyroku WSA w Gdańsku, z dnia 6.11.2012r., sygn. akt l SA/Gd 738/12. W wyroku tym sąd stwierdził, że procedura rozstrzygania w drodze decyzji Ministra Finansów, o charakterze gry łub zakładu może być wszczęta na wniosek łub z urzędu, jednak tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane łub jest w toku realizacji. Przede wszystkim wniosku takiego nie można wyprowadzić z brzmienia art. 2 ust. 6 u.g.h., ponadto stanowisko takie prowadziłoby do rozstrzygania o charakterze gry w różnych stanach faktycznych przez różne podmioty. " W ocenie ww. Sądu ustalenia czy kwestionowane urządzenie spełniało wymogi techniczne dla automatów do gier (w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych) dotyczą elementu stanu faktycznego i stosowanie różnych procedur (a wiec w drodze decyzji Ministra Finansów, czy w drodze opinii biegłego sądowego) nie może być uzależnione od tego, czy element tego stanu faktycznego dotyczy przedsięwzięcia przyszłego, czy przedsięwzięcia już zrealizowanego (wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Kr 1180/12). Minister Finansów wskazał, że podzielając prezentowane wyżej stanowisko, nie można się zgodzić ze stroną, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte, gdyż Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez stronę przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane w skutek działań kontrolnych organu celnego. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Organ ten wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Jak stanowi §2 przedmiotowego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie do art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. Reasumując organ wskazał, ze zarzuty przedstawione przez stronę w odwołaniu są nieuzasadnione i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję nr [...] z dnia [...] maja 2013 roku Minister Finansów działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w oparciu o zawarte w niej regulacje i przyznane mu kompetencje prawidłowo rozstrzygnął, że gry prowadzone na automatach A. o nr [...] i [...] należących do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, czego domagała się strona w odwołaniu z dnia [...] maja 2013 r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na powyższe rozstrzygniecie wniosła spółka H. Sp. z o.o. z siedziba w W. . Zaskarżonej decyzji na podstawie art. 52 § 1 i 2, 53 § 1 i art, 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (u.g.h.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięć, których realizacja została zakończona; 2. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (O.p.) w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż urządzenia A. o nr: [...] oraz [...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie skarżącego z 15 kwietnia 2013 r. i 30 września 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji pierwszej i drugiej instancji); 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h.; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; 7. art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącego wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. Skarżąca spółka wniosła o 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w całości; ewentualnie: 2. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; 3. zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowo administracyjnego - w tym kosztów zastępstwa procesowego Skarżącego w tym postępowaniu - wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podtrzymała argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Rzeczą Sądu, w niniejszym postępowaniu, było stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), dokonanie kontroli zaskarżonego i poprzedzającego go aktu pod względem zgodności z prawem - prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają przepisom prawa. Przedmiotem niniejszego postępowania było zbadanie, czy gry urządzane przez skarżąca Spółkę na urządzeniu o nazwie A. nr [...], [...], są grami na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Kwestię tę rozstrzyga na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze decyzji, analizując, czy dana gra posiada cechy gry na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 – 5 tej ustawy. Minister Finansów dokonuje tego rozstrzygnięcia, jak wynika z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w oparciu o opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podmioty występujące do Ministra Finansów o wydanie powyższej decyzji, obowiązane są załączyć do wniosku o wydanie tej decyzji, wymienione dokumenty. W przypadku prowadzonego postępowania z urzędu, Minister Finansów może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę. W świetle art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a także gry na tych urządzeniach organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z ust. 4 omawianego przepisu wynika, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W oparciu o powyższe przepisy, jak i o sprawozdanie z badań technicznych wymienionego automatu, sporządzonego przez jednostkę badającą – Laboratorium Izby Celnej w P., Minister Finansów uznał, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, gry na nim organizowane zawierają element losowości oraz grający uzyskuje wygraną rzeczową w postaci dodatkowych punktów. Skarżąca spółka zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów tylko w kwestii technologicznej, przyznając, że przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym. Rozbieżność stanowisk dotyczy elementów losowości oraz wygranej rzeczowej, które zdaniem skarżącej spółki nie występują w grach organizowanych na przedmiotowym urządzeniu. Opierając się na opisie przebiegu jednej z gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu, zawartym w sprawozdaniu jednostki badającej, Sąd zgadza się opinią Ministra Finansów co do charakteru spornych gier. Na marginesie należy dodać, że opisy przebiegu tych gier w powoływanych przez skarżącą spółkę opiniach prawnych oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego co do swej istoty nie różnią się. Różnice dotyczą wniosków wyciąganych z powyższych opisów. Należy przypomnieć, że gra polega na wprawieniu w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się z jednakową, znaczną prędkością oraz ich zatrzymaniu w taki sposób aby pojawił się układu symboli zapewniający wygraną. Zatrzymanie bębnów nie jest jednak realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego wywołanego naciśnięciem klawisza, lecz do ich zatrzymania dochodzi po przesunięciu bębnów jeszcze o kilka wierszy z symbolami. Jest to kluczowy moment dla rozstrzygnięcia tego, czy o wygranej w przedmiotowych grach decyduje refleks, spostrzegawczość oraz zręczność grającego, czy też nie ma on żadnego wpływu na wynik gry, który zależy od przypadkowości. Trudno przyjąć tezę, że wygrana zależy od zręczności manualnej grającego, jeżeli do zatrzymania bębnów nie dochodzi w momencie naciśnięcia przez grającego odpowiedniego przycisku. Wygrywa lub przegrywa nie ten układ symboli, który grający postrzega w momencie naciśnięcia przycisku, lecz układ symboli pojawiający się po chwili naciśnięcia tego przycisku. Ze sprawozdania jednostki badającej wynika, że nie stwierdzono cech cyklicznego powtarzania się układu wyświetlanych symboli. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że ten moment gry zawiera element losowości, decydujący o ewentualnej wygranej grającego. Ponadto, uzyskaną wygraną w grze można poddać ryzyku i ją zwielokrotnić albo stracić. Polega to na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem. W przypadku prawidłowego odgadnięcia koloru karty następuje podwojenie liczby zdobytych punktów. Również ten fragment gry oparty jest na losowości, ponieważ grający nie ma możliwości wcześniejszego zobaczenia koloru karty. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., przymiotnik "losowy" oznacza m.in. "oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo". Układ symboli, który decyduje o wygranej albo przegranej w przedmiotowych grach jest przypadkowy, ponieważ grający nie widzi go podejmując decyzję o naciśnięciu przycisku zatrzymującego obracające się bębny. Podobnie w przypadku odgadywania koloru karty, którego wynik jest nieprzewidywalny i niezależny od woli grającego. Z opisu gry wynika ponadto, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. W wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów i ich zatrzymaniu. Wygrane punkty umożliwiają rozpoczęcie nowej gry. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu lub do czasu rezygnacji z nich przez grającego. Istotne jest, że jeżeli przed upływem wykupionego czasu gier grający wykorzysta wszystkie punkty zdobyte podczas prowadzonych gier, to automat samodzielnie przydziela grającemu dodatkową liczbę 1000 punktów, które umożliwiają mu dalsze prowadzenie gier, do upływu wykupionego czasu. Również w tej kwestii Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, bazującym na opisie gry sporządzonym przez jednostkę badającą. Grający, w okresie wykupionego czasu, przeprowadza szereg gier w wyniku, których może zdobyć lub stracić punkty. Zdobyte punkty natomiast umożliwiają rozpoczęcie kolejnej gry. Nie ulega wątpliwości że tak zdobyte i wykorzystywane punkty stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Nie ma tu znaczenia, że nie wszystkie gry przeprowadzane w ramach wykupionego czasu przebiegają według tego schematu i że w przypadku utraty wszystkich punktów urządzenie samodzielnie przydziela dodatkowe punkty, za które gry mogą być kontynuowane do upływu wykupionego czasu. Tak długo, jak grający zdobywa punkty, gry odbywają się według schematu – kolejna gra w zamian za zdobyte punkty. Okoliczność ta stanowi trzecią przesłankę w postaci wygranej rzeczowej, której wystąpienie decyduje, iż gry urządzane na przedmiotowym urządzeniu stanowią gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Sąd podziela też stanowisko organu w kwestii wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, zawierającego interpretację pojęcia "wygranej rzeczowej" ale na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 z późn. zm.), która nie precyzowała tego pojęcia. Wprawdzie powoływane przez skarżącą spółkę stwierdzenia zawarte w tym wyroku, odpowiadają okolicznościom prowadzenia gier na przedmiotowym urządzeniu, jednak zdaniem Sadu, definicja "wygranej rzeczowej", obecnie obowiązująca, zawarta w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, znacznie ogranicza pole interpretacyjne tego pojęcia i zawiera w sobie sytuacje prowadzenia gier w zamian za zdobyte punkty pomimo, iż ilość przeprowadzenia gier ograniczona jest wykupionym czasem. Odnosząc się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania w związku z jego wszczęciem w sytuacji, gdy działalność skarżącej spółki została zakończona w związku z zajęciem przedmiotowego automatu przez Naczelnika Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym z treści przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, że rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Przepis art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, jak słusznie wskazał Minister Finansów, dotyczy kwestii dokumentacji, w oparciu o którą Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gier. Zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, dotyczy postępowania w kwestii rozstrzygnięcia o charakterze gier, wszczętego na wniosek strony. Ustawodawca logicznie założył, że strona nie będzie występowała z powyższym wnioskiem wobec przedsięwzięć, które zakończyła i nie planuje kontynuować, stąd zapis o obowiązku załączenia do wniosku opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania wszczętego z urzędu i jedyną kwestią, jaką można w tym momencie rozważać na gruncie zdania drugiego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, jest to, jakich dokumentów może żądać od strony Minister Finansów w przypadku zakończonego przedsięwzięcia w związku z zajęciem urządzenia będącego przedmiotem tego postępowania przez inny organ. Wniosek, jaki wynika z redakcji przedmiotowego przepisu, prowadzi do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji chodzi o opis przedsięwzięcia (już nie planowanego ani realizowanego) oraz w przypadku gry na automatach – badania technicznego. W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Sądu rozważania o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania na podstawie art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych są bezzasadne i za takie należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka podnosiła również zarzut oparcia decyzji na wnioskach opinii wydanej przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier wskazując na art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych oraz fakt, że jednostka badającą – Laboratorium w Izbie Celnej w P. – posiada certyfikat wydany przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne i właściwości fizycznych. Podnieść należy, że zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych: "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności". Kwestia wykładni przytoczonego art. 23f ust. 1 pkt 1 w zakresie rodzaju akredytacji, o jakim mowa w niniejszym przepisie, wywołała rozbieżność w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Część judykatury prezentuje pogląd, iż przedmiotowy przepis odnosi się do konkretnego rodzaju akredytacji w postaci certyfikatu akredytacji z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gry (art. 2 ust. 3 u.g.h., tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt 2628/13), czy też akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt 3014/13). Pogląd natomiast, iż przedmiotowy przepis nie precyzuje ani charakteru, ani zakresu akredytacji, został wyrażony np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt 2627/13, choć stanowiska takiego można dopatrzeć się również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 stycznia 2014 r., sygn. akt 2966/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do drugiego stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowy przepis nie precyzuje ani charakteru, ani zakresu akredytacji, jaką powinna posiadać jednostka badająca, w związku z czym warunek ten spełnia każdy podmiot, który posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub innej jednostki akredytującej, o której mowa w omawianym przepisie. Stanowisko to zdaje się potwierdzać treść art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nakładającego na jednostkę badającą obowiązek zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, personelu o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz odpowiedniego wyposażenia technicznego. Treść przywołanego pkt 2 pozwala przyjąć, że w pkt. 1 omawianego przepisu ustawodawca nie odniósł się do konkretnej akredytacji, czy to z zakresem adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, czy też do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przeciwnym razie oba warunki (pkt 1 i pkt 2), pokrywałyby się w zakresie pkt 2, czyniąc zawartą w nim regulację zbędną, co też byłoby interpretacją normy prawnej niezgodną z jedną z językowych dyrektyw interpretacyjnych, zakazującą interpretacji przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Brak wymogu konkretnej akredytacji nie obniża natomiast standardów, jakie powinna spełniać jednostka badająca, które zapewnia regulacja z omawianego pkt 2. Rola akredytacji jako takiej sprowadza się, zdaniem Sądu, w niniejszej regulacji prawnej, do wytyczenia określonych, wąskich granic co do podmiotów, które mogą ubiegać się o status jednostki badającej. Nie każdy zatem podmiot, który spełnia wymogi z pkt 2 omawianego przepisu, może starać się o ten status ale podmiot, który posiada ponadto akredytację m.in. Polskiego Centrum Akredytacji. W ten sposób regulacje zawarte w pkt 1 i w pkt 2 omawianego przepisu uzupełniają się wzajemnie, nie pokrywają. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest i to, że Minister Finansów, znając zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium, honoruje sprawozdania badań przeprowadzonych przez tę jednostkę badającą. Treść art. 23f została uregulowana w ustawie o grach hazardowych w wyniku nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779). Z art. 12 tej ustawy, wynika, że podmioty będące w dniu jej wejścia w życie jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z dodawanymi przepisami art. 23f. Podmioty te jednak zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, dokumentu określonego w dodawanym art. 23f ust. 2 pkt 1, czyli certyfikatu akredytacji. W przypadku niewykonania tego obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasało, jak stanowi art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy. Realizując powyższy obowiązek, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. przesłał do Ministerstwa Finansów wymaganą dokumentację, w tym kserokopię poświadczoną notarialnie aktualnego certyfikatu akredytacji. Pomimo, iż zakres tej akredytacji dotyczył badań chemicznych oraz właściwości fizycznych, była ona honorowana przez Ministra Finansów, co jest poniekąd wskazówką interpretacji omawianych przepisów przez projektodawcę tych przepisów. Projekt przedmiotowej nowelizacji wpłynął do Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej 4 lutego 2011 r. jako rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3860), można zatem przyjąć, że projektodawcą tych przepisów lub autorem założeń do tych przepisów był Minister Finansów. Podkreślenia wymaga również, iż sprawozdania jednostki badającej w P., sporządzone w niniejszej sprawie, nie są oznaczone symbolem posiadanej akredytacji, co stanowiłoby oczywiste nadużycie. W świetle powyższej argumentacji Sąd uznaje za niezasadny zarzut skargi oparcia zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii wydanej przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii. Zdaniem Sądu, nie ma racjonalnych podstaw do kwestionowania w przedmiotowej sprawie literalnej interpretacji przepisów art. 23f ustawy o grach hazardowych. Odejście od literalnej interpretacji i oparcie się na interpretacji systemowej bądź funkcjonalnej jest uzasadnione wówczas, gdy literalna interpretacja prowadzi do błędnych wniosków. W niniejszej sprawie tak nie jest, a interpretacja systemowa i funkcjonalna wspiera interpretację językową. Przyjęcie bowiem, iż ustawodawcy nie chodziło o konkretną akredytację, bynajmniej nie obniża wymogów odnoszących się do standardów, jakie musi spełnić jednostka badająca. Wymóg ten stawia te standardy na wysokim poziomie, ale w zakresie nie pokrywającym się z regulacją zawartą w pkt 2 art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W tym sensie zapewniony jest cel przedmiotowej regulacji, a normy zawarte w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu korespondują ze sobą i nie stoją w sprzeczności z innymi przepisami ustawy. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odniósł się do wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci opinii prawnych oraz opinii rzeczoznawcy, biegłego sądowego. Minister Finansów dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne odmiennej od strony oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną kwalifikacją prawną stanu faktycznego. Kierując się powyższą argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).