VI SA/Wa 376/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki, Sędziowie : WSA Ewa Frąckiewicz, asesor WSA Izabela Głowacka-Klimas(spraw.), , , Protokolant Andrzej Siwek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi I.C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę Pan I.C. pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. (data wpływu [...] kwietnia 2003r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. (data wpływu [...] kwietnia 2003r.) zwrócił się o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] lipca 2003r., znak: [...] Minister Finansów odmówił Wnioskodawcy wydania certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia oraz praktyki w księgowości. Pan I.C., nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] lipca 2003r., zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. W uzasadnieniu podał miedzy innymi, że w celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość Pan I.C. przedstawił: notarialnie uwierzytelniony wyciąg dyplomu ukończenia studiów wyższych magisterskich na [...] w zakresie inżynierii środowiska, specjalność urządzenia sanitarne, notarialnie poświadczony odpis świadectwa ukończenia w dniu [...] czerwca 2002r. dwusemestralnych Studiów Podyplomowych w zakresie rachunkowości, zorganizowanych na [...], zaświadczenie z dnia [...] listopada 2002r., wydane przez [...], potwierdzające iż zajęcia prowadzone były przez wykładowców Akademii Ekonomicznej w P. W celu udokumentowania praktyki w księgowości Wnioskodawca przedstawił: notarialnie uwierzytelniony odpis zaświadczenia z dnia [...] marca 2003r., wydanego przez Urząd Skarbowy w W., potwierdzającego zatrudnienie w okresie od dnia [...] stycznia 1994r. do dnia [...] czerwca 1997r. w [...] na stanowisku [...], wraz z wyliczeniem wykonywanych obowiązków, notarialnie uwierzytelniony odpis zaświadczenia z dnia [...] marca 2003r. wydanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., potwierdzającego zatrudnienie od dnia [...] lipca 1997r. do dnia [...] grudnia 1999r. na stanowisku [...], zakres czynności i odpowiedzialności z dnia [...] stycznia 1994r. na stanowisku [...] w Urzędzie Skarbowym w W., odpis instrukcji pracy pracowników działu kontroli podatkowej w Urzędzie Skarbowym w W., zakres czynności na stanowisku [...] w Wydziale Kontroli Podatkowej Spółek Prawa Handlowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120 poz. 1022) certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Zasadniczym warunkiem, pozwalającym na uznanie, iż (w świetle § 3 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia) wymóg wykształcenia o specjalności rachunkowość został spełniony, jest uzyskanie stosownego wykształcenia - magisterskiego o specjalności rachunkowość, lub podyplomowego o specjalności rachunkowość, poprzedzonego studiami magisterskimi - w jednostce organizacyjnej szkoły wyższej, uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych. Pan I.C. ukończył między innymi studia wyższe magisterskie w zakresie inżynierii środowiska, a także studia podyplomowe w zakresie rachunkowości na [...]. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z obwieszczeniem Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 23 września 1998r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazw nadawanych stopni naukowych (M.P. Nr 38, poz. 524) oraz z obwieszczeniem Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 18 grudnia 2002r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazw nadawanych stopni naukowych (M.P. z 2003r., Nr 2, poz. 19), [...], na którym Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe w zakresie rachunkowości, nie jest jednostką uprawnioną do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych. Nie został więc spełniony warunek wykształcenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b) w/w rozporządzenia. Okoliczność, że zajęcia prowadzone były przez wykładowców Akademii Ekonomicznej w P. nie zmienia faktu, iż [...]. nie posiada uprawnień do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Ponadto zgodnie z § 4 w/w rozporządzenia wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności, na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, było prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. wykonywanie samodzielnie co najmniej jednej z czynności, w szczególności polegających na: kwalifikowaniu dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, a także, jeżeli nie wynika to z techniki dokonywania zapisów, określaniu sposobu ujęcia dowodów księgowych w tych księgach, kontroli poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, sporządzaniu oraz kontroli sprawozdań finansowych, do których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. Z przedstawionych przez Pana I.C. dokumentów wynika, iż Wnioskodawca w ramach zatrudnienia w Urzędzie Skarbowym w W. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w trakcie wykonywania czynności kontrolnych sprawdzał: prawidłowość kwalifikowania dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, poprawność dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym, a także sprawozdania finansowe, których dane wynikają z ksiąg rachunkowych. Należy jednak zauważyć, że kontrola podatkowa ksiąg rachunkowych przeprowadzana w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego, dokonywana jest na podstawie przepisów podatkowych. System podatkowy, regulujący opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych - w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) oraz regulujący opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) jest systemem autonomicznym, niezależnym od przepisów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości). W systemie tym jako podstawę opodatkowania przyjmuje się nie wynik finansowy brutto wynikający z ksiąg rachunkowych lecz dochód będący różnicą pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów określonymi w poszczególnych artykułach w/w ustaw podatkowych. Rozbieżności pomiędzy prawem podatkowym a przepisami ustawy o rachunkowości dotyczą przychodów i wydatków, które w myśl ustaw podatkowych w ogóle nie są uznawane za przychody lub koszty uzyskania tych przychodów mimo ich wpływu na wysokość wyniku finansowego albo będą uznawane za przychód lub koszt uzyskania przychodu, ale w innym czasie niż to wynika z zasad rachunkowości. Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności jest w szczególności kontrola poprawności dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym. Należy podkreślić, iż kontrola taka, dokonywana przez służby finansowo - księgowe jednostki stanowi nieodłączny element jej rachunkowości - por. art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz. 694). Celem takiej kontroli jest zapewnienie spełnienia przez jednostkę warunku, o którym mowa w art. 24 ust. 1 w/w ustawy o rachunkowości. W przeciwieństwie do kontroli zewnętrznej, o charakterze doraźnym, wykonywanej między innymi przez organy skarbowe z punktu widzenia prawa podatkowego, kontrola przeprowadzana przez służby księgowe, w oparciu o prawo bilansowe ma charakter systematyczny, ciągły i kompleksowy. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z w/w rozporządzeniem, wymóg praktyki w księgowości uważa się za spełniony, jeżeli czynności składające się na prowadzenie ksiąg rachunkowych wykonywane są na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Pracownicy urzędów skarbowych nie są związani z kontrolowanymi podmiotami żadnym z w/w rodzajów stosunków prawnych, stąd przeprowadzenie kontroli podatkowej, również podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, nie stanowi praktyki księgowości w rozumieniu aktualnie obowiązującego rozporządzenia. Odpowiadając na argumentację zawartą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy należy zauważyć, iż Minister Finansów "prowadzi postępowanie w sprawie wydania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o zasady ogólne postępowania administracyjnego. W szczególności, stosownie do art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a., Minister Finansów zobowiązany jest działać na podstawie i w granicach prawa. Z powyższych względów nie jest możliwe wydanie stosownych uprawnień osobie niespełniąjącej wymogów określonych w prawie materialnym. Skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] grudnia 2003r. wniósł Pan I.C. zwany dalej skarżącym. Skarga wpłynęła już do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powstałego w wyniku reformy sądownictwa administracyjnego. W skardze skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podał między innymi, że: Decyzje nie kwestionują, że skarżący posiada wykształcenie wyższe magisterskie ( vide odpis dyplomu Nr [...]). W momencie rozpoczęcia studiów podyplomowych [...] listopada 2001r. (ukończonych [...] czerwca 2002r.) nie obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 lipca 2002r. (Dz.U. Nr 120, poz. 1022), które w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ograniczyło studia podyplomowe do jednostek organizacyjnych szkół wyższych uprawnionych do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. W chwili rozpoczęcia i kontynuowania studiów skarżący miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż spełni warunki w zakresie wykształcenia, skoro zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. (Dz.U. Nr 114, poz. 734 ze zm.) warunek wykształcenia uznawało się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada dyplom ukończenia studiów wyższych oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości (nie było ograniczenia w studiach podyplomowych co do wybranych jednostek organizacyjnych szkół wyższych). W tym miejscu skarżący powołuje się na zasady obowiązujące w prawie ochronę zaufania ochronę dobrej wiary. Zwłaszcza osoby odpłatnie nabywającej prawa podmiotowe w okolicznościach usprawiedliwiających przekonanie nabywcy, że zbywca jest osobą upoważnioną (vide ,,Prawo cywilne" - część ogólna Zbigniew Radwański). Studiując dwa semestry na [...] skarżący poniósł znaczne wydatki. Zatem czy sensownym jest ponoszenie jeszcze raz tych wydatków na ukończenie studiów podyplomowych na Akademii Ekonomicznej w P., skoro zajęcia będą prowadzone przez tych samych wykładowców (vide zaświadczenie z [...] listopada 2002 L.dz. [...]) w tym samym zakresie (robić "sztukę" dla "sztuki" ?). Także zasada słuszności przemawia za uznaniem, iż skarżący spełnia warunki wykształcenia. W uzasadnieniu obu decyzji dokonano nadinterpretacji przepisu § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 18 lipca 2002r. twierdząc, że wnioskodawca winien być zatrudniony w księgowości na podstawie umowy o pracę lub cywilno prawnej. Z § 4 ust. l cyt. Rozporządzenia wynika jedynie, że wymóg praktyki w księgowości jest spełniony, jeżeli przedmiotem wykonywanych czynności na podstawie umowy o pracę lub cywilnoprawnej było prowadzenie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o prace ( vide zaświadczenie z [...] marca 2003 Urzędu Skarbowego w W. i zaświadczenie z [...].03.2003 Urzędu Kontroli Skarbowej w P.). Z § 4 ust. 2 cyt. Rozporz. wynika, iż "za prowadzenie ksiąg rachunkowych uważa się samodzielne wykonywanie co najmniej jednej z poniższych czynności, określonych w pkt 1, 2 i 3". Z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia z [...] marca 2003r. Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jednoznacznie wynika, że wykonywał on czynności wymienione w § 4 ust. l pkt 1 i 2 1. "prawidłowość kwalifikowania dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych" 2. "poprawność dokonywanych w księgach rachunkowych zapisów zdarzeń w ujęciu chronologicznym i systematycznym". Również z zakresu czynności [...] w Urzędzie Skarbowym w W. i z instrukcji pracy wynika, że wykonywał wszystkie czynności przewidziane w § 4 ust. 2 cyt. Rozporządzenia. Z uzasadnienia decyzji zdaje się wynikać, iż wyżej cenione są zwykłe czynności księgowe od pracy kontrolnej, a przecież jest rzeczą oczywistą, iż kontrolujący musi dysponować większymi kwalifikacjami i wiedzą od kontrolowanego. Przez cały okres swej pracy skarżący podnosił kwalifikacje i dokształcał się. Rozpoznając wniosek skarżącego z [...] sierpnia 2003r. o ponowne rozpatrzenie sprawy organ administracji w ogóle nie odniósł się do zasad ochrony zaufania, dobrej wiary i słuszności. Nie uwzględnił, iż w chwili rozpoczęcia i kontynuowania studiów podyplomowych obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 sierpnia 1998r.( Dz.U. nr 114 poz. 734 ze zm.) nieprzewidujące ograniczenia studiów do wybranych organizacyjnie szkół wyższych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oraz dodał, że prowadzenie zajęć prze wykładowców Akademii Ekonomicznej w P. nie zmienia faktu, że [...] nie posiada uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Oceniając sprawę w oparciu o powyższe kryteria skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wniosek został więc złożony pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022), które weszło za życie 13 sierpnia 2002r. i przepisy właśnie tego rozporządzanie winny być stosowane przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego, co też Minister Finansów uczynił. Zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia: 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy osobom fizycznym, które: 1) złożyły oświadczenie, iż posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i korzystają z pełni praw publicznych, nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa popełnione umyślnie oraz za czyny określone w rozdziale 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", 2) spełniają co najmniej jeden z poniższych warunków: a) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, b) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacji szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, c) udokumentowały dwuletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyły z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy, zwany dalej "egzaminem". W stosunku do skarżącego ma zastosowanie ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit b. Skarżący przedłożył dyplom ukończenia studiów magisterskich na [...] oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych w zakresie rachunkowości przedsiębiorstwa w [...] z dnia [...] czerwca 2002r. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b cytowanego rozporządzenia studia podyplomowe z zakresu rachunkowości winny być ukończone w jednostce organizacyjnej szkoły wyższej uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Katalog szkół wyższych uprawnionych do nadawania stopni naukowych zawiera Obwieszczenie Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopnia Naukowych z dnia 18 grudnia 2002r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazwy nadawanych stopni naukowych (MP. z 2003r., Nr 2, poz. 19), które obowiązywało w chwili składania wniosku. Wcześniej obowiązywało obwieszczenie Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułów Naukowych i Stopni Naukowych z dnia 23 września 1998r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nazw nadawanych stopni naukowych (M.P. Nr 38, poz. 524). Zarówno w pierwszym, jak i w drugim obwieszczeniu nie jest wymieniona [...] jako jednostka uprawniona do nadawania tytułu doktora nauk ekonomicznych. Tak więc powyższy przepis nie może mieć zastosowania w stosunku do skarżącego, gdyż skarżący nie spełnia w świetle powołanych powyżej rozważań kryterium wykształcenia w zakresie rachunkowości, co słusznie zauważył organ. Podkreślenia wymaga zdaniem składu orzekającego fakt, że prowadzenie zajęć przez wykładowców Akademii Ekonomicznej w P., nie zmienia faktu, że [...] nie posiada uprawnień do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Podkreślenia wymaga, że cytowane rozporządzenie Ministra Finansów zawiera przepisy intertemporalne - § 18 - zgodnie, z którym §18.1. Osoby, które w dniu 31 grudnia 2001r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138. poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, mogą do dnia 31 grudnia 2002 r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego, wraz z załącznikami wymaganymi zgodnie z tym rozporządzeniem. Wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia [...] grudnia 2001r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem wymienionym w ust. 1. W przypadkach określonych w ust. 1 i 2 minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje świadectwa kwalifikacyjne na podstawie kompletnych wniosków, bez konieczności zdawania egzaminu. Minister Finansów co prawda w obydwu decyzjach nie rozważał możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do skarżącego. Jednak z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że w dniu [...] grudnia 2001r. skarżący nie legitymował się wykształceniem wyższym ekonomicznym o specjalności rachunkowość, był dopiero w trakcie studiów na kierunku rachunkowość, tak więc nie spełniał na dzień [...] grudnia 2001r. warunków uprawniających do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w wymienionym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nadinterpretacji § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022), skład orzekający uważa, że interpretując § 4 w/w rozporządzenia należy analizować treść ustępów 1 i 2 łącznie, gdyż dopiero oba te przepisy tworzą pełną normę prawną. Ust. 1 stanowi normę ogólną, definiującą przedmiot zajęć, które uważane są za czynności uznawane za praktykę w księgowości oraz określa stosunek prawny, w jakim osoba wykazująca praktykę go wypełniała. Ustawodawca wskazał, iż stosunek taki może zostać nawiązany jedynie poprzez umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Przy czym umowy te mogą jedynie łączyć wykazującego praktykę z podmiotem, którego księgi były prowadzone. Natomiast ustęp 2 wymienia katalog czynności, które są uważane za prowadzenie ksiąg rachunkowych - nie wprowadzając nowych zasad dotyczących zatrudnienia wnioskodawcy, a zatem nie ma podstaw, aby uznawać, iż ubiegających się o certyfikat księgowy dotyczą inne zasady zatrudnienia, niż wymienione w ust. 1. Pan I.C. jako pracownik organów skarbowych nie będąc zatrudniony w podmiotach, w których księgi rachunkowe są prowadzone, nie spełnia warunków określonych w § 4 do uznania praktyki w księgowości, co słusznie zauważył Minister Finansów. Ponadto podkreślenia wymaga, ze skarżący jedynie kontrolował dokonywane wpisy, nie prowadził natomiast osobiście żadnych ksiąg rachunkowych. Skarżący w skardze zarzucił naruszenia zasady ochrony zaufania i ochrony dobrej wiary. Zdaniem składu orzekającego nie zostały one w niniejszym postępowaniu przez Ministra Finansów naruszone. W wydanym w dniu 18 lipca 2002r. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120 poz.1022) zawarte są przepisy regulujące kwestie nabycia uprawnień i zgodnie z powyższymi regulacjami została wydana zaskarżona decyzja. Biorąc powyższe pod rozwagę, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.