VI SA/Wa 522/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędzia WSA Piotr Borowiecki Protokolant ref. staż. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę w całości Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "Dyrektor Izby Celnej") zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "ustawa Ordynacja podatkowa"), art. 6, art. 52 ust. 2 pkt 4, art. 84 ust. 1 pkt 1, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej "ustawa o podatku akcyzowym"), § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 767, dalej "rozporządzenie w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej "Naczelnik Urzędu Celnego") z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie przez M. (dalej "skarżąca" lub "strona") składu podatkowego o numerze akcyzowym [...] zlokalizowanego w miejscowości [...] (dalej "skład podatkowy"). Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. udzielił stronie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2014 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r. w wysokości 184.040,00 zł; styczeń 2013 r. w wysokości 205.130,00 zł; luty 2013 r. w wysokości 313.366,00 zł; marzec 2013 r. w wysokości 1.032.261,00 zł, Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] marca 2014r. wezwał stronę do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, stwierdzonych uchybień poprzez dokonanie zapłaty wynikających z ww. decyzji organu podatkowego należności z tytułu podatku akcyzowego. Jednocześnie pouczył prowadzącego skład podatkowy, że nieusunięcie stwierdzonych uchybień, tj. nieuiszczenie określonych ww. decyzją należności, w wyznaczonym terminie spowoduje wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia ww. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Powyższe pismo zostało doręczone stronie w dniu 9 kwietnia 2014 r. W odpowiedzi strona pismem z 15 kwietnia 2014 r. przedstawiła swoje stanowisko w tej sprawie wskazując, że nie posiada zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie skierowanego do niej wezwania do zapłaty ww. zaległości podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. uznał za nieuzasadnione żądanie strony dotyczące usunięcia naruszenia prawa przez organ podatkowy i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego prowadzonego przez stronę. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2014 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe strony w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r. w wysokości 111.472,00 zł; styczeń 2013 r. w wysokości 55.236,00 zł; luty 2013 r. w wysokości 523.184,00 zł; marzec 2013 r. w wysokości 746.066,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego, stosownie do dyspozycji § 8 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, przeprowadził kontrolę prowadzonego przez stronę składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole z dnia 22 lipca 2014 r. Następnie strona pismem z dnia 3 września 2014 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz w związku z wstrzymaniem jej wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, gdyż w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji brak było podstaw prawnych do uznania, że rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...], udzielone stronie decyzją tego organu z dnia [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, z zastrzeżeniem ust. 3. Wskazał, że zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym możliwe jest odstąpienie od cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, gdyż właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, a w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że warunki uzyskania przez podmiot zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego określone zostały w art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca zastrzegł jednak, że dla uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego określone w tym przepisie warunki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że zaprzestanie istnienia choćby jednego z tych warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia postępowania zmierzającego do cofnięcia zezwolenia. Zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem uzyskania, a następnie prowadzenia działalności w składzie podatkowym jest niepoosiadanie przez podmiot ubiegający się o wydanie pozwolenia/podmiot prowadzący skład podatkowy zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została doręczona podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy w dniu 26 lutego 2014 r., a zatem siedmiodniowy termin wynikający z art. 52 ust 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym upłynął w dniu 5 marca 2014 r. Organ I instancji wskazał, że pomimo wezwania do usunięcia stwierdzonych uchybień strona nie podjęła czynności wynikających z przepisu art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. strona nie dokonała, w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zapłaty zaległości z tytułu podatku akcyzowego, tym samym zaistniały przesłanki wynikające z przepisu art. 52 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego należało cofnąć z urzędu wydane dla stronie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...]. Organ I instancji wyjaśnił, że w art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł możliwość uwolnienia się przez prowadzącego skład podatkowy od negatywnych skutków cofnięcia zezwolenia, pod warunkiem, że prowadzący skład podatkowy zachowa się w sposób określony w tym przepisie w przewidzianym w nim terminie. Określony w nim termin jest terminem materialnoprawnym, co oznacza, że jego uchybienie powoduje bezwzględne wygaśniecie mocy prawnej czynności, która winna być dokonana. Zatem nawet dokonanie czynności przewidzianej w ww. przepisie z uchybieniem tego terminu skutkuje cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że wyżej powołany przepis nie koliduje z przepisami postępowania podatkowego określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, dotyczącymi, m.in. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, kontroli sądowo-administracyjnej wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, czy wreszcie wykonalności tych rozstrzygnięć. Jednak jako przepis szczególny, zawarty w ustawie o podatku akcyzowym, dotyczący szczególnej instytucji prawa podatkowego - składu podatkowego, jako przepis określający możliwość uchronienia się, po spełnieniu przesłanek w nim zawartych, przez prowadzącego skład podatkowy od negatywnych skutków cofnięcia zezwolenia znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu jako przepis materialnego prawa podatkowego. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenia tej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny, przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego oraz braku odniesienia się organu I instancji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpatrzenie wszystkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu oraz braku odniesienia się w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji do wszystkich zarzutów strony; 3) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury oraz zasady legalizmu; 4) § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 i art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym polegające na braku wezwania strony do usunięcia stwierdzonego uchybienia w postaci zapłaty zaległości w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania nie zgodził się w szczególności z twierdzeniem strony, że art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do żądania uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego w nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu decyzji podatkowej, z pominięciem dyspozycji art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważył, że organ nie może przymusowo dokonać realizacji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, lecz strona musi liczyć się z negatywnymi dla niej konsekwencjami polegającymi na tym, że brak dobrowolnego wykonania decyzji spowoduje po stronie organu obowiązek wszczęcia postępowania w celu cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jedyną okolicznością, w której organ może odstąpić od cofnięcia zezwolenia jest sytuacja, w której podmiot dokona zapłaty zaległości w terminie 7 dni licząc od dnia ujawnienia zaległości, bądź w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej (art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r., styczeń, luty oraz marzec 2013 r. ma charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - w ocenie organu - wysokość zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe, które to zobowiązania, tj. podatek akcyzowy nie został zapłacony przez stronę. Wprawdzie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu, bo była decyzją nieostateczną i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże określone w niej kwoty należało kwalifikować jako zaległość podatkową, gdyż istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z brakiem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza jedynie, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowe domaganie się zapłaty, a wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa). Decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku do zapłaty, w sytuacji gdy podatnik albo nie dokonał jego samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, zatem tak określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej. Od chwili doręczenia decyzji, organ który tę decyzję wydał, jest nią związany, co oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w przewidzianym prawem trybie. W szczególności jej zmiany lub uchylenia może dokonać organ II instancji rozpoznający odwołanie strony. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do przytoczonego przez w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1308/10, wskazał, że dotyczy on kwestii wydawania zaświadczeń. Zgodnie z tym wyrokiem skoro ustawodawca przesądził, że nie można odmówić wydania zaświadczenia jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w przywołanym art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia, określonego w art. 306a § 5 tego aktu, to znaczy, że uznał, że dopiero wynik zakończonego postępowania podatkowego determinuje treść zaświadczenia. Do czasu zakończenia postępowania organ powinien brać pod uwagę fakt jego toku jedynie w zakresie zamieszczenia w zaświadczeniu informacji o toczącym się postępowaniu. Taka interpretacja koresponduje z charakterem zaświadczenia. Zdaniem organu z orzecznictwa wynika, iż zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (lub odmowa wydania zaświadczenia) nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Potwierdza jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką posiada organ który wydaje zaświadczenie. Dyrektor Izby Celnej na poparcie swego stanowiska zacytował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 472/12. W ocenie Dyrektora Izby Celnej na prawidłowość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ I instancji nie wpływa również fakt wstrzymania przez WSA w Warszawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylającej w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r. styczeń, luty oraz marzec 2013 r., bowiem wykonalność decyzji oznacza tylko tyle, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowego domagania się zapłaty, zaś wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna jeśli nie wstrzymano jej wykonania. Tak więc organ odwoławczy nie podzielił zarzutów, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności w sprawie oraz odniósł się do całego zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie wystąpiły żadne niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które musiałyby być wzięte pod uwagę na korzyść strony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej działania organu I instancji prowadzone były na podstawie i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa, tym samym nie naruszono w przeprowadzonym postepowaniu zasady legalizmu. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 i art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem przed wszczęciem postępowania o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, organ I instancji wezwał stronę do usunięcia stwierdzonego uchybienia w postaci zapłaty zaległości w podatku akcyzowym wynikającej z decyzji z dnia 17 lutego 2014 r. W wezwaniu z dnia 28 marca 2014 r., doręczonym stronie 9 kwietnia 2014 r., organ podatkowy pouczył, że nieusunięcie wskazanych uchybień - zapłaty zaległości w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. - w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, spowoduje wszczęcie postępowania o cofnięcie z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z uwagi na nieuregulowanie zaległości podatkowych w terminie wskazanym w wezwaniu, Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był z urzędu cofnąć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w trybie art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny, przejawiające się w braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz selektywnego potraktowania zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenia strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu oraz nie odniesieniu się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów skarżącej; 3. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organ II instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu; 4. § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 i art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu przez organ II instancji zgodności z prawem działania organu I instancji, polegającego na braku wezwania strony skarżącej do usunięcia stwierdzonego uchybienia w postaci zapłaty zaległości w podatku akcyzowym, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie, albowiem po dniu 6 czerwca 2014 r. organ II instancji określił zobowiązanie podatkowe skarżącej na inną kwotę niż poczynił to organ pierwszej instancji, tym samym organ pierwszej instancji był zobowiązany do wezwania strony do usunięcia stwierdzonego uchybienia w postaci zapłaty zaległości w podatku akcyzowym, w kwocie wynikającej z decyzji organu drugiej instancji, czego nie uczynił. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2014 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sadów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem sądu złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia 6 czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2014 r. i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: - grudzień 2012 r. w wysokości 111.472,00 zł; - styczeń 2013 r. w wysokości 55.236,00 zł; - luty 2013 r. w wysokości 523.184,00 zł; - marzec 2013 r. w wysokości 746.066,00 zł. Powyższa decyzja organu II instancji potwierdziła ostatecznie istnienie zaległości strony skarżącej w podatku akcyzowym, która to okoliczność, zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi dla właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Celnego podstawę do cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 52 ust. 3 ww. ustawy, gdyż skarżąca nie uiściła w wymaganym terminie 7 dni należnego zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji organu I instancji, ani w decyzji organu II instancji. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż stanowi materialnoprawną przesłankę do wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia skarżącej zezwolenia z dnia 29 listopada 2012 r. na prowadzenie składu podatkowego nr [...] , zlokalizowanego w miejscowości [...]. W ocenie Sądu dla wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie stoi na przeszkodzie fakt zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji określającej wysokość zaległości skarżącej w podatku akcyzowym, ani też wstrzymanie przez ten Sąd wykonania tej decyzji, gdyż wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia następuje z mocy samego prawa – organ wszczyna je z urzędu, z chwilą spełnienia się którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 52 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z tych okoliczności stanowi wydanie przez organ celny decyzji określającej zaległość w podatku akcyzowym. W przypadku niniejszej sprawy zaległość taka została wykazana pierwotnie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a następnie w decyzji Dyrektora Izby Celnej, który uchylił w całości decyzję organu I instancji rozstrzygając jednocześnie co do istoty sprawy. W sprawie tej, stosownie do dyspozycji § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego organ I instancji wezwał skarżącą do usunięcia stwierdzonego uchybienia w postaci zapłaty zaległości w podatku akcyzowym wynikającej z decyzji z dnia 17 lutego 2014 r. W wezwaniu z dnia 28 marca 2014 r., doręczonym stronie 9 kwietnia 2014 r., organ podatkowy pouczył, że nieusunięcie wskazanych uchybień - zapłaty zaległości w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. - w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, spowoduje wszczęcie postępowania o cofnięcie z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wyczerpał tym samym tryb określony w ust. 1 tego przepisu. Za nieuzasadniony należało zatem uznać zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 i art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem przed wszczęciem postępowania o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, organ zastosował ten przepis. Jednocześnie mocą decyzji organu II instancji zmianie uległa jedynie pierwotnie określona wysokość istniejącej zaległości skarżącej w podatku akcyzowym, nie uległo zatem uchyleniu zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, co miałoby miejsce w sytuacji przekazania decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji ostatnim możliwym momentem wywiązania się z obowiązku uiszczenia wykazanej zaległości podatkowej w trybie art. 52 ust. 3 pozostawał 7-dniowy termin od dnia doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej organu II instancji, zaś w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżąca w ogóle nie uiściła takiej zaległości. Brak dokonania powtórnego zawiadomienia przez organ w trybie § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, jak wywodzi skarżąca, nie wynika bezpośrednio z nakazu prawa, a ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogłoby w tym przypadku mieć to istotnego znaczenia, z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 52 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na nieuregulowanie wykazanych zaległości podatkowych w terminie, Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był zatem z urzędu cofnąć skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w trybie art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Za nieuzasadnione Sąd uznał również podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 122 ww. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie art. 187 § 1, nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej oraz organ I instancji należycie rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy. Nie znajduje uzasadnienia także twierdzenie skarżącej, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaś jego odmienna ocena prawna nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia zasady dotyczącej zakazu rozstrzygania przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu organ podatkowy należycie przeprowadził postępowanie dowodowe, a w rezultacie udowodnił okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji Podatkowej. Organ przedstawił bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie odnosi się też do twierdzeń strony skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów, przy czym do ustalonego stanu faktycznego zastosowano wskazane w decyzji, stosowne przepisy prawa materialnego wyjaśniając ich treść. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.