VI SA/Wa 58/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "F." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. z o.o., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przyjęcia informacji o zmianie danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] lipca 2013 r. F. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zgłoszenie zmian akt weryfikacyjnych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym przy ul. [...],[...]. Zmiany polegały na włączeniu do eksploatacji automatu o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...]. Do zgłoszenia Spółka załączyła zgłoszenia przemieszczenia automatu, wykaz automatów, szkic sytuacyjny punktu gier, wniosek o rejestrację, opinię techniczną oraz uzupełnienie do tej opinii. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C., powołując się na art. 165 a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na fakt, iż decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął spółce zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Rozpoznając ponownie sprawę w wyniku wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że instytucję urzędowego sprawdzenia regulują przepisy art. 64 UoSC oraz przepisy rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Zgodnie z art. 64 ust. 1 UoSC urzędowe sprawdzenie polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy zapewnione zostały - przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą podlegającą kontroli - warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 UoSC. Zgodnie z przepisami rozporządzenia urzędowe sprawdzenie przeprowadza się m. in. w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W celu poddania się urzędowemu sprawdzeniu podmiot zobowiązany jest do złożenia właściwemu organowi Służby Celnej zgłoszenia zawierającego dane i informacje określone w przepisach rozporządzenia oraz zobowiązany jest dołączyć do zgłoszenia określone w rozporządzeniu załączniki. Urzędowe sprawdzenie w podmiotach prowadzących działalność w zakresie gier na [...] przeprowadza się przed rozpoczęciem takiej działalności lub przed jej wznowieniem po przerwie w jej prowadzeniu, trwającej dłużej niż 3 miesiące (art. 64 ust. 2 pkt 1 UoSC). Czynności urzędowego sprawdzenia przeprowadza właściwy organ Służby Celnej. Organ, powołując się na treść § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia wymienił dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia w przypadku działalności w zakresie gier na [...]. Organ stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, spółka prowadząca działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r., złożyła wniosek w dniu [...] lipca 2013 r. o zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych punktu gier. Zezwolenie to zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] maja 2011 r. oraz doręczone spółce w dniu [...] czerwca 2011 r., a tym samym w dniu składania wniosku spółka nie posiadała ważnego zezwolenia, które jest niezbędnym warunkiem prowadzenia działalności w punkcie gier. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania - a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy - sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał analizy dokumentów załączonych do wniosku pod względem formalnym, w szczególności zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., które jest podstawą do prowadzenia działalności w zakresie gier na [...] także w tym punkcie gier i zwrócił uwagę, że konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność prowadzenia działalności w tym zakresie. Stwierdził także, że w myśl art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia i argumentował, że w odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. art. 239 e, art. 239 a i art. 128 Ordynacji podatkowej podnosząc, że na podstawie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na [...] nie jest możliwe prowadzenie egzekucji. Stosownie natomiast do art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyroki tut. Sądu z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 147/13 oraz z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. VI SA /Wa 2487/12. Reasumując organ uznał za niezasadny zarzut braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier z uwagi na fakt, iż cofnięto spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie F. Sp. z o.o., zwana dalej skarżącą, wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień wydanych przez organy obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: -organom obu instancji naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej w zw. Z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. 2013 r., poz. 417), w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 USC przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych, -organowi II instancji naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej tj. wyrażonej w tym przepisie zasady przekonywania poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organ II instancji nie podzielił argumentacji przedstawionej w akapitach nr od 6 do 9 uzasadnienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, które w istocie uzasadniają zarzut postawiony w pkt. I niniejszej skargi, co uniemożliwia zrozumienie przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia, -organom obu instancji naruszenie art. 128 art. 239e oraz art. 239a Ordynacji podatkowej przez błędną ich systemową wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu w tym sensie, że skutecznie eliminuje z obrotu prawnego ostateczną decyzję udzielającą zezwolenie, podczas gdy w świetle ww. przepisów regułą na gruncie Ordynacji podatkowej jest, iż jedynie decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, zaś wyjątki od tej zasady ustawodawca przewiduje wyłącznie dwa: (1) niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano, (2) wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, -organom obu instancji naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że organ który nie wydał decyzji, jest związany doręczoną stronie nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem ww. przepisu. (Organy obu instancji uznały; że z art. 212 OP wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w/ C. jest związany nieostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W.). W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo rozwinęła i uzasadniła podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w myśl, którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, organy nie wyjaśniły czy decyzja cofająca ww. zezwolenie stała się ostateczna. Komentowany przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje nie tylko formę rozstrzygnięcia, ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61 a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem jej zakresu znaczeniowego. Ustawodawca dopuścił, bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji k.p.a. żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61 a) k.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: Jan Chmielewski, Art. 61 a) k.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy 2/2014). Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Nie są to bowiem przesłanki stricte procesowo-prawne lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, iż zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, bowiem wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania, jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61 a § 1 k.p.a. A. Plucińskiej-Filipowicz w: Komentarzu do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Lex/el 2011). Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ błędnie uznał, iż dla prawidłowego rozumienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma znaczenie treść art. 212 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, co oznacza, że organ nie może treści własnego rozstrzygnięcia pominąć, a zatem stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętej choćby decyzją nieostateczną ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Dokonując wykładni art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do wyrażenia "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" organ miał na uwadze to, że przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Jednakże oceniając już konkretną przeszkodę, która miała uniemożliwić wszczęcie postępowania w oparciu o złożony przez stronę wniosek nie uwzględnił prawidłowej wykładni art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i błędnie ją odniósł do oceny przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Istota regulacji zawartej w tym przepisie polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji czy zmienić sytuacji prawnej adresata decyzji. Doręczenie decyzji powoduje związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Oczywiście od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie decyzji powoduje związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Nie podlega dyskusji, że od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Sytuacja, że została wydana decyzja nieostateczna czy też ostateczna w innej przedmiotowo sprawie aniżeli sprawa, której dotyczy żądanie wszczęcia postępowania nie oznacza na gruncie art. 165a § 1 Ordynacji, że zaistniała w sposób oczywisty przyczyna przedmiotowa stanowiąca przeszkodę do wszczęcia postępowania. Organ w swej ocenie nie uwzględnił, że rozstrzygnięcie objęte tego rodzaju decyzją, z uwagi na treść art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, może mieć w okolicznościach konkretnej sprawy np. charakter prejudycjalny (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt II GSK 735/12). Odnosząc się z kolei do argumentacji organu opartej na analizie przepisu art. 239a) Ordynacji podatkowej w aspekcie ustalenia, czy decyzja z dnia [...] maja 2011 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wywiera skutek prawny w sferze uprawnień strony od dnia jej otrzymania przez stronę, czy też od dnia, w którym stanie się ostateczna, a w konsekwencji co do kwestii skuteczności i wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/G1 1804/13, że rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada. Bardziej zasadnym byłoby użycie określenia, że jest ono skuteczne, wywiera, bowiem skutek w postaci nakazu zaniechania określonych zachowań ze strony jej adresata, tym niemniej nie statuuje obowiązków i nie nadaje się do wykonania. (...) regulacja art. 239a Ordynacji podatkowej powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m. in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] maja 2011 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. Akceptując powyższy pogląd Sąd miał także na uwadze rozważania dotyczące problematyki możliwości wykonania nieostatecznych decyzji wydanych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, które zostały przedstawione m.in. w artykule Jacka Brolika pt. Wykonywanie nieostatecznych decyzji podatkowych opubl. w Przeglądzie Podatkowym nr 5 z 2014 r. Autor akcentuje tam zasadniczą zmianę prawną, jaka nastąpiła od 1 stycznia 2009 r. Mianowicie od dnia 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej nowe zasady odnoszące się do wykonywania rozstrzygnięć podatkowych, dodając do ww. ustawy nowy rozdział 16a zatytułowany "Wykonywanie decyzji". Nowe zasady całkowicie zmieniły wykonywanie rozstrzygnięć podatkowych. Art. 239a ustawy stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z analizy stanowisk stron sporu, skarżąca oraz organ odmiennie interpretują treść przytoczonego przepisu. W wyroku z dnia 29 maja 2014r. sygn. akt III SA/Kr 163/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując analogiczną kwestię stwierdził m.in. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. O ile nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu (chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności), to rozbieżne stanowiska stron dotyczą rozumienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Art. 239a Ordynacji podatkowej, co prawda odwołuje się w swej treści do obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak treść tego przepisu nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1411/11 stwierdził, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Z wykładni celowościowej art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy była ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, oznacza to, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji polegające na przyjęciu przez organ orzekający w innej sprawie, że nieostateczna decyzja wywołuje skutki prawne mające wpływ na inne postępowanie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności - nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Cofnięcie zezwolenia oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od prowadzenia działalności dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na taką działalność. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności. Nadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przytoczonym wyroku WSA w Krakowie. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. W związku z powyższym wydanie decyzji cofającej zezwolenie, która nie byłaby ostateczna w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie, nie mogła stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej. Organy błędnie zatem oceniły, że zaistniała w sprawie przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte (tak też tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3389/13). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający, na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, o niewykonalności uchylonych postanowień orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a.