VI SA/Wa 807/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Asesor WSA Joanna Kruszewska-Grońska (spr.) Protokolant p. o. ref. staż. Katarzyna Bytner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] grudnia 2017 r.; 2. zasądza od Ministra Energii na rzecz skarżącej W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 16.015 zł (słownie: szesnaście tysięcy piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Energii (dalej: "Minister", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej: "k.p.a."), art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 21b ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1210 ze zm.; dalej: "ustawa o zapasach"), po rozpatrzeniu odwołania W. S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca", "spółka") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej: "Prezes ARM", "organ I instancji") z [...] grudnia 2017 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za poszczególne miesiące 2015 r., tj.: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. Do wydania powyższej decyzji doszło w oparciu o następujące ustalenia. Skarżąca za poszczególne miesiące 2015 r. przedkładała Prezesowi ARM informacje, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o zapasach. W dniach od [...] maja 2017 r. do [...] maja 2017 r. organ przeprowadził kontrolę w miejscu wykonywania działalności przez spółkę w zakresie m.in. prawidłowości obliczenia wysokości opłaty zapasowej za okres od stycznia 2015 r. do marca 2017 r. Z kontroli tej sporządzono w dniu [...] maja 2017 r. protokół nr [...]. W toku kontroli, w oparciu o faktury i dokumenty e-AD, ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2015 r. skarżąca dokonywała przywozu paliw takich: jak alkilat (kod CN 27101225), nafta do silników odrzutowych (kod CN 27101921), oleje napędowe (kod CN 27101943). Nadto, jak wynika z zestawień produkcji skarżącej, spółka w poszczególnych miesiącach 2015 r. produkowała paliwa takie jak: benzyny lotnicze (kod CN 27101231), inne nafty (kod CN 27101925), lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe (kod CN 27101948), a także benzyny silnikowe (kod CN 27101249). Zweryfikowane podczas kontroli faktury i dokumenty e-AD wskazywały, iż skarżąca w ww. okresie dokonała wywozu benzyn lotniczych o kodzie CN 27101231 w łącznej ilości 33.402,125 m3 na przestrzeni 2015 r. Zdaniem organu, wysokość opłaty zapasowej od spółki za 2015 r. (obliczona według wzoru opłaty zapasowej zawartego w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach) powinna wynosić: - za styczeń 2015 r. – 24.816,00 zł; - za luty 2015 r. – 28.412,00 zł; - za marzec 2015 r. – 30.596,00 zł; - za kwiecień 2015 r. – 60.375,00 zł; - za maj 2015 r. – 91.355,00 zł; - za czerwiec 2015 r. – 71.607,00 zł; - za lipiec 2015 r. – 93.583,00 zł; - za sierpień 2015 r. – 104.480,00 zł; - za wrzesień 2015 r. – 61.443,00 zł; - za październik 2015 r. – 60.200,00 zł; - za listopad 2015 r. – 51.627,00 zł; - za grudzień 2015 r. – 47.738,00 zł. W dniu 5 czerwca 2017 r. do Prezesa ARM wpłynęło pismo skarżącej z 30 maja 2017 r. stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli z [...] maja 2017 r. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. organ I instancji określił skarżącej opłatę zapasową za 2015 r. w wysokości wynikającej z ustaleń poczynionych w ramach kontroli, tj.: - za styczeń 2015 r.: 24.816,00 zł; - za luty 2015 r.: 28.412,00 zł; - za marzec 2015 r.: 30.596,00 zł; - za kwiecień 2015 r.: 60.375,00 zł; - za maj 2015 r.: 91.355,00 zł; - za czerwiec 2015 r.: 71.607,00 zł; - za lipiec 2015 r.: 93.583,00 zł; - za sierpień 2015 r.: 104.480,00 zł; - za wrzesień 2015 r.: 61.443,00 zł; - za październik 2015 r.: 60.200,00 zł; - za listopad 2015 r.: 51.627,00 zł; - za grudzień 2015 r.: 47.738, 00 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła o jego uchylenie i określenie wysokości opłaty zapasowej w prawidłowej wysokości, tj. w wysokości wynikającej ze złożonych przez nią do Prezesa ARM informacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazane sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego i rozstrzygania spraw administracyjnych, a także wydanie decyzji wadliwej merytorycznie. W ocenie skarżącej, decyzja organu I instancji nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego. Spółka (dzięki relatywnie dużej wiedzy na temat dotychczasowych rozstrzygnięć Prezesa ARM w innych sprawach) może domyślać się powodów, które kierowały organem I instancji przy nałożeniu na spółkę tzw. "podwójnej" opłaty zapasowej od tych samych produktów. Nadto Prezes ARM odmówił skarżącej prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] maja 2017 r. mimo iż, zastrzeżenia te złożyła w przewidzianym przepisami trybie (zostały nadane na poczcie 30 maja 2017 r., co wynika z potwierdzenia nadania). W konsekwencji organ I instancji naruszył art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a oraz art. 29 ust. 7 ustawy o zapasach przewidujący uprawnienie kontrolowanego do złożenia zastrzeżeń. W ocenie spółki powyższe naruszenia uzasadniają wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Oprócz szeregu naruszeń o charakterze procesowym, skarżąca zarzuciła naruszenie norm o charakterze materialnoprawnym, tj. błędną wykładnię: - art. 21b ust. 1 i ust. 2 ustawy o zapasach, w wyniku której Prezes ARM określił podwójnie wysokość opłaty zapasowej poprzez dodanie wielkości przywozu paliw i wielkości produkcji paliw, bez możliwości uwzględnienia przez spółkę w wielkości produkcji paliw już uiszczonej opłaty zapasowej od dokonanego przewozu; - art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach, ograniczającą zakres tego przepisu wyłącznie do sytuacji występowania w obrocie dwóch odrębnych podmiotów prawnych, co skutkowało odmową jego odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie do sytuacji spółki. Skarżąca powiązała także naruszenie art. 21b ust. 1-3 ustawy o zapasach z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 34, art. 107 ust. 1 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"). Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Prezesa ARM. Minister stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie administracyjne zgodnie z przepisami k.p.a. oraz ustawy o zapasach i prawidłowo określił dla spółki opłatę zapasową za miesiące: styczeń - grudzień 2015 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w miesiącach objętych postępowaniem skarżąca dokonała przywozu, wywozu oraz produkcji paliw, które w myśl § 6 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1806), stanowią podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej. Ustalenia w tym zakresie Prezes ARM oparł na protokole kontroli z [...] maja 2017 r., które – wobec braku przesłanek wskazujących na nieprawidłowości - należy uznać za bezsporne. Minister, podzielając przyjętą przez organ I instancji wykładnię przepisów, wskazał, iż spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy w istocie stanu faktycznego sprawy, lecz wykładni przepisów ustawy o zapasach, w szczególności art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach. Interpretacja tego przepisu - w tym znaczenia spójnika "lub" w zakresie mnożnej "Wh lub Wpr" - została dokonana zgodnie zasadami przyjętymi w nauce prawa i stosowanymi przez sądownictwo administracyjne, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 marca 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2772/15. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że opłata zapasowa powinna być wyliczana od całkowitej ilości paliw przywiezionych do Polski oraz od ilości paliw wyprodukowanych w Polsce; nadto we wzorze opłaty zapasowej ustawodawca celowo użył spójnika "lub", mając na względzie fakt, iż przedsiębiorca może być zarówno producentem, jak i handlowcem. Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach został sformułowany przez ustawodawcę w sposób jasny co do zakresu podmiotowego jego zastosowania. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przyjętymi w nauce prawa i orzecznictwie sądowym nie ma możliwości wyinterpretowania stanowiska przedstawionego przez skarżącą w drodze wykładni celowościowej tego przepisu. W tym kontekście Minister zaakcentował prymat wykładni językowej nad wykładnią systemową i funkcjonalną. Minister wyjaśnił, że celem ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 900) była implementacja postanowień dyrektywy Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009r. nakładającej na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz. Urz. UE L 265 z 09.10.2009, str. 9), której konsekwencją było wprowadzenie do porządku prawnego RP instytucji agencyjnych zapasów ropy naftowej i paliw (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o zapasach). Z treści uzasadnienia tej ustawy wynika jednoznacznie, iż "przedsiębiorcy będą ponosić koszty związane z comiesięcznym uiszczaniem opłaty zapasowej, która w całości przeznaczana będzie na pokrycie kosztów zakupu i utrzymywania zapasów agencyjnych w ilościach określonych w ustawie." Takie założenie celu publicznego wskazuje na zamiar ustawodawcy odnośnie nałożenia obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej na wszystkich uczestników obrotu na rynku paliw, bez względu na faktyczny zakres ich przedmiotu działalności, to znaczy na producentów, na handlowców, a także na producentów realizujących jednocześnie czynności właściwe dla handlowców. Organ odwoławczy jako błędne ocenił stanowisko skarżącej, iż przyjęta przez organ wykładnia językowa art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach prowadzi do obciążenia opłatą zapasową dwa razy tego samego paliwa. Otóż opłata nie obciąża paliwa jako takiego, lecz produkcję paliwa lub przywóz paliwa, co jasno wynika z treści tego przepisu. Z kolei z treści art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach wynika bezpośrednio, iż paliwo przetworzone (powstające w wyniku przetwarzania paliwa w procesie mieszania) nie jest w sensie prawnym tym samym paliwem, które zostało przywiezione na terytorium RP i użyte do procesu produkcyjnego. Chociaż jego ilość mogła się zmienić jedynie nieznacznie w stosunku do przywiezionego produktu (lub nawet wcale), to ma ono już odmienne właściwości fizykochemiczne niż paliwo przywiezione; w przeciwnym razie proces mieszania nie miałby żadnego sensu technologicznego i skarżąca by go nie dokonywała. Proces mieszania komponentów jest w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach odrębnym - obok przerobu ropy naftowej - procesem produkcyjnym. Skoro zaś ustawodawca traktuje go odrębnie, to nie można przyjąć, iż jego efektem jest powstanie tego samego paliwa, które zostało przywiezione. Minister podkreślił, że opłata zapasowa nie obciąża konkretnego wyrobu paliwa, lecz obciąża podmioty, które wykonują działalność gospodarczą obejmującą przywóz paliw lub produkcję paliw, a jej wysokość zależy od zakresu tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 21b ust. 1 i ust. 2 ustawy o zapasach, opłata zapasowa (podobnie zresztą jak obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych) została zdefiniowana poprzez podmioty obowiązane do jej wnoszenia (producenci i handlowcy). Tymczasem skarżąca spółka jest bezsprzecznie zarówno producentem, jak i handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach, obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej, o której mowa w art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach. Organ II instancji nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 1156/16, z 7 lutego 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 1470/16 oraz z 14 marca 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 1912/16. Powołując się na wyrok tut. Sądu z 21 marca 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2772/15, wskazał na brak jednolitej linii orzeczniczej (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie internetowej na stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 34, 107 i 110 TFUE, Minister zaznaczył, że opłata zapasowa nie ma charakteru fiskalnego. Jest za to jedną z instytucji bezpieczeństwa paliwowego (zdefiniowanego w art. 2 pkt 1 ustawy o zapasach jako stan umożliwiający bieżące pokrycie zapotrzebowania odbiorców na ropę naftową, produkty naftowe i gaz ziemny, w określonej wielkości i czasie, w stopniu umożliwiającym prawidłowe funkcjonowanie gospodarki), a zatem także bezpieczeństwa energetycznego rozumianego jako stan gospodarki umożliwiający pokrycie bieżącego i perspektywicznego zapotrzebowania odbiorców na paliwa i energię w sposób technicznie i ekonomicznie uzasadniony, przy zachowaniu wymagań ochrony środowiska (art. 1 ust. 2 w związku z art. 3 pkt 16 ustawy Prawo energetyczne). W tym ujęciu bezpieczeństwo energetyczne, a zatem i paliwowe jest prawem podmiotowym odbiorców. W dalszej kolejności Minister podniósł, iż najważniejszym aktem prawnym UE dotyczącym bezpieczeństwa dostaw ropy naftowej i produktów ropopochodnych jest dyrektywa Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładająca na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie przyjmują odpowiednie przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, w celu zapewnienia, aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa. Z punktu widzenia dyrektywy 2009/1119/WE nie ma znaczenia czy przywóz dokonywany jest w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu. Dyrektywa nie dokonuje takich rozróżnień. Nie odnosi się bowiem do wspólnego obszaru celnego. Dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do utrzymywania zapasów interwencyjnych, a miarą uzależnienia państw członkowskich od ropy naftowej i produktów ropopochodnych, a zatem także miarą dla wielkości tych zapasów, jest wielkość przywozu ropy naftowej i produktów ropopochodnych na terytorium danego państwa członkowskiego (względnie wielkość ich zużycia, ale przypadek ten nie dotyczy Polski). Wreszcie należy mieć na uwadze skrajne uzależnienie Polski od zewnętrznych dostaw ropy naftowej. Jedynie 5% zapotrzebowania gospodarki na ten surowiec jest pokrywane z zasobów własnych. W praktyce zatem niemal wszystkie produkty ropopochodne, a także te wyprodukowane w Polsce — pochodzą z importowanej ropy naftowej, a zatem ropy naftowej, której importerów obciążają obowiązki wynikające z ustawy o zapasach. Ustawa o zapasach obciąża jednak - w ramach ochrony konkurencji, a także w istocie swobód traktatowych – nie tylko importerów (handlowców), ale również krajowy przemysł rafineryjny (producentów). W uproszczeniu zatem znikoma jest ilość produktów krajowych "nieobciążonych" w jakimś zakresie obowiązkami wynikającymi z ustawy o zapasach. Są to głównie produkty z ropy krajowej i zezwala na to sama dyrektywa 2009/119/WE. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że to w istocie prawo UE obciąża przywożoną ropę naftową i produkty ropopochodne obowiązkami w zakresie bezpieczeństwa energetycznego. Co więcej, bezpieczeństwo dostaw jest przesłanką uzasadniającą ograniczenie swobód traktowych. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że to działalność każdego handlowca (w tym spółki) polegająca na przywozie paliwa zwiększa uzależnienie państwa od dostaw zewnętrznych, a przez to zwiększa jego obowiązki w zakresie zapasów. W konsekwencji sprawiedliwym jest, by to przede wszystkim handlowców obciążały obowiązki związane z zapasami. W zakresie zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] maja 2017 r. Minister stwierdził, iż organ I instancji się z nimi zapoznał. Pomimo tego że, Prezes ARM nie odniósł się do nich bezpośrednio w swojej decyzji, to rozważania zawarte w decyzji organu odwoławczego należy uznać za uzupełnienie braku rozważań w tej kwestii w decyzji pierwszoinstancyjnej. Minister uznał również, iż zaskarżone w odwołaniu postanowienie Prezesa ARM z [...] października 2017 r. o dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli (wraz z załącznikami), nie narusza przepisów k.p.a. Powyższa decyzja Ministra stała się przedmiotem skargi spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 15 k.p.a.: - poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo potwierdzenia, iż Prezes ARM wydał tę decyzję z pominięciem złożonych przez spółkę zastrzeżeń z 30 maja 2017 r. do protokołu kontroli z [...] maja 2017 r., a tym samym - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, bowiem sam Minister przyznał, iż organ I instancji nie zawarł w decyzji uzasadnienia prawnego i odniesienia się do merytorycznego stanowiska spółki zawartego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Nie sposób bowiem zaakceptować stanowiska Ministra, iż w tej kwestii uzupełnił brak rozważań Prezesa ARM, - dostrzegając fundamentalne braki w decyzji pierwszoinstancyjnej (gdzie nie dość, że nie odniesiono się do zastrzeżeń spółki do protokołu kontroli, to wręcz zanegowano fakt ich złożenia przez spółkę) - Minister powinien był uchylić decyzję I instancji już z tego powodu, bowiem wprost potwierdził, iż spółce odebrano prawo do rzetelnego dwuinstancyjnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; b) art. 7 oraz art. 77 w zw. z art. 140 k.p.a.: - poprzez wadliwe ustalenie faktyczne, polegające na przyjęciu, iż "Organ I instancji zapoznał się z zastrzeżeniami spółki do Protokołu Kontroli" - w sytuacji gdy właśnie organ I instancji wskazał w swojej decyzji, iż spółka takowych zastrzeżeń w ogóle nie złożyła. Na str. 15 decyzji z [...] grudnia 2017 r. Prezes ARM stwierdził, jakoby: "Stosownie do protokołu, spółka miała prawo do złożenia na piśmie zastrzeżenia do jego treści, w terminie 14 dni od daty jego doręczenia, czego nie uczyniła"; c) naruszenie następujących zasad procedury administracyjnej: - art. 6 k.p.a. (organy powinny działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa), - art. 7 k.p.a. (w toku postępowania organy administracji powinny stać na straży praworządności), - art. 7a [pic] 1 k.p.a. (organ obowiązany jest rozstrzygać ewentualne wątpliwości co do treści przepisów na korzyść strony), - art. 8 § 1 k.p.a. (organy administracji publicznej prowadza postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji prezentującej stanowisko, odnośnie którego zarówno organ I, jak i II instancji ma pełną świadomość jego wadliwości merytorycznej (analogiczne rozstrzygnięcia są konsekwentnie uchylane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - jest to jednolita linia orzecznicza), w sytuacji braku ryzyka przedawnienia ewentualnych spornych kwot opłaty zapasowej. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż utrzymanie przez Ministra w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego powinno być traktowane również jako naruszenie tych samych przepisów. Dlatego spółka zarzuciła naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. w związku z: - art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji nie zawierającej żadnego (nawet jednego zdania) uzasadnienia prawnego, - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji, której uzasadnienie pozbawione było wyjaśnienia podstawy prawnej, - art. 11 k.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji sprzecznej z tzw. zasadą przekonywania (wyjaśniania), zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, - art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a. poprzez nieuchylenie decyzji negującej prawidłowość wniesienia przez spółkę zastrzeżeń wobec protokołu kontroli z [...] maja 2017 r., które zostały nadane na poczcie 30 maja 2017 r. Zdaniem skarżącej, już powyższe naruszenia uzasadniają wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Niezależnie od naruszeń przepisów o charakterze proceduralnym, skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 21b ust. 1 i ust. 2 ustawy o zapasach poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji której Minister utrzymał w mocy decyzję określającą podwójnie wysokość opłaty zapasowej poprzez dodanie wielkości przywozu paliw i wielkości produkcji paliw, bez możliwości uwzględnienia przez spółkę w wielkości produkcji paliw już uiszczonej opłaty zapasowej od dokonanego przywozu; b) art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach poprzez jego błędną wykładnię, ograniczającą jego zakres wyłącznie do sytuacji występowania w obrocie dwóch odrębnych podmiotów prawnych - a w konsekwencji przez nieuzasadnioną odmowę jego odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie do sytuacji spółki; c) art. 21b ust. 1 - 3 ustawy o zapasach w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nierówne i niesprawiedliwe potraktowanie spółki jako producenta paliw będącego jednocześnie handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 18 i art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach w stosunku do innych przedsiębiorców zobowiązanych do uiszczania opłaty zapasowej; d) art. 21b ust. 1 - 3 ustawy o zapasach w związku z art. 110 TFUE poprzez dokonanie błędnej ich wykładni skutkującej nałożeniem większych obciążeń na produkty naftowe wyprodukowane z komponentów przywiezionych na terytorium RP niż wyprodukowanych z komponentów nabytych w kraju, co może być traktowane jako nieuzasadnione dointerpretowywanie do treści ustawy o zapasach dodatkowych danin wewnętrznych o skutkach zbliżonych do wprowadzenia barier celnych; e) art. 21b ust. 1 - 3 ustawy o zapasach w związku z art. 34 oraz art. 107 ust. 1 TFUE poprzez dokonanie błędnej ich wykładni skutkującej nałożeniem obowiązków o charakterze zbliżonym do zakazanych ograniczeń ilościowych w przywozie. W świetle powyższych naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy w istocie stanu faktycznego sprawy, jak trafnie dostrzegł Minister, lecz wykładni wskazanych przepisów ustawy o zapasach w szczególności wykładni art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach. Zgodnie z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach, koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową. Handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw (art. 2 pkt 19 lit. a ustawy o zapasach). Przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach: - nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub - importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 14 w związku z art. 2 pkt 9 i 12 ustawy o zapasach). Z kolei art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach stanowi, że producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach, produkcja paliw polega na wytwarzaniu paliw w procesie przerobu ropy naftowej, kondensatu gazu ziemnego (NGL), półproduktów rafineryjnych i innych węglowodorów lub przetwarzanie paliw poprzez procesy mieszania komponentów, w tym paliw, w wyniku których powstaje co najmniej jedno z paliw albo wzrasta całkowita ilość jednego z nich. Według art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, paliwa to produkty naftowe określone w art. 2 pkt 2 lit. f-n tej ustawy, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość tj.: gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe oraz ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14 listopada 2008 r., str. 1, z późn. zm.). Ponadto, zgodnie z dyspozycją § 6 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1806), podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią benzyny silnikowe (alikat) oznaczone kodem CN 27101225, paliwa typu nafty do silników odrzutowych oznaczone kodem CN 27101921, oleje napędowe oznaczone kodem CN 27101943, benzyny lotnicze oznaczone kodem CN 27101231, inne nafty oznaczone kodem CN 27101925, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe oznaczone kodem CN 27101948. Stosownie do treści przepisu art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) oblicza się według wzoru: Oz = (Wh lub Wpr) x U, gdzie poszczególne symbole oznaczają: Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG); Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3 przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach wydanych na podstawie ust. 9. Na mocy § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie określenia stawek opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1812), stawka opłaty zapasowej wynosi 43,00 PLN za tonę ekwiwalentu ropy naftowej. Przepis art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach stanowi, iż producent paliw, z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), przetwarzający je poprzez procesy mieszania, które nabył od poprzedniego producenta lub handlowca i których ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca, oblicza opłatę zapasową, przyjmując za podstawę jej obliczenia różnicę pomiędzy ilością produktu końcowego i tą ilością paliw, która stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca. Według zaś art. 21 b ust. 4 ustawy o zapasach, w przypadku, o którym mowa w ust. 3, poprzedni producent lub handlowiec przekazuje producentowi paliw, z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), przetwarzającemu je przez procesy mieszania oświadczenie o obliczeniu i zapłacie opłaty zapasowej zawierające w szczególności: 1) nazwę i adres producenta lub handlowca; 2) numer identyfikacji podatkowej (NIP) producenta lub handlowca, jeżeli taki posiada; 3) ilość sprzedanych paliw stanowiącą podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej; 4) wysokość oraz termin zapłaty opłaty zapasowej. Spór w niniejszej sprawie dotyczył sposobu wyliczenia opłaty zapasowej, jaką skarżąca była zobowiązana uiścić za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. przy założeniu, że jest ona jednocześnie handlowcem i producentem paliw. Nabywa ona paliwa wewnątrzwspólnotowo, a następnie przetwarza je poprzez procesy mieszania. Sąd w całości podzielił argumentację spółki w zakresie interpretacji art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, stwierdzając konieczność zastosowania wykładni celowościowej ww. przepisu, a nie – jak to przyjęły organy orzekające w sprawie – wykładni językowej. Akceptując punkt widzenia organów, należałoby uznać, że skarżąca zobowiązana byłaby dwukrotnie uiszczać opłatę zapasową od tej samej ilości paliwa, którą sprowadziła, a następnie zużyła w procesie przetwarzania. Takie rozumienie przepisu art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach stawiałoby skarżącą w gorszym położeniu od producenta, który nabył paliwa od poprzedniego producenta, który wcześniej obliczył i zapłacił opłatę zapasową od wyprodukowanych przez siebie paliw (art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach). Należy również mieć na uwadze, iż opłata zapasowa jest daniną publiczną; celem jej pobierania na rzecz Funduszu Zapasów Agencyjnych jest konieczność realizacji zadań publicznych w postaci zapewnienia bezpieczeństwa państwa. W tym stanie rzeczy niezasadnym jest dwukrotne obciążenie opłatą zapasową tego samego wolumenu paliw w ramach procesu ich przetwarzania. Poza tym przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organy prowadziłoby do niezgodności z prawem unijnym, gdyż powodowałoby dyskryminację produktów pochodzących z innych państw członkowskich. W myśl art. 110 TFUE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich obciążeń wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Poza tym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich obciążeń wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Przyjęcie stanowiska, że producenci paliw przy ustalaniu opłaty zapasowej nie mogą od wielkości produkcji odliczać ilości paliwa nabytego przez siebie wewnątrzwspólnotowo spowodowałoby większe obciążenia, a co za tym idzie niekonkurencyjność ich produktów w stosunku do tych, które zostały wyprodukowane z komponentów nabytych w kraju. Zaakceptowanie tej sytuacji prowadziłoby do naruszenia art. 110 TFUE. Niezależnie od powyższego Sąd podzielił pogląd skarżącej, że w sprawie doszłoby też do naruszenia art. 34 TFUE i art. 107 TFUE. W myśl ww. przepisów ograniczenie ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, jak również z zastrzeżeniem innych postanowień zawartych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów jest niezgodne z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Tym samym trafnie skarżąca zarzuca, że dokonana przez organ interpretacja przepisów ustawy o zapasach prowadzi do naruszenia reguł konkurencji między przedsiębiorcami. Skoro wyprodukowane przez spółkę paliwo będzie droższe, skarżąca będzie mniej konkurencyjna na rynku paliw niż producenci, którzy oferują identyczne produkty, ale wyprodukowane przy wykorzystaniu paliw nabytych w kraju od innych handlowców lub producentów. Za przyjęciem celowościowej wykładni art. 21b ustawy o zapasach przemawia również nowelizacja tego przepisu dokonana ustawą z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1165 ze zm.). Polegała ona na dodaniu do art. 21b ustawy o zapasach ust. 2a i ust. 2b, zgodnie z którymi producent paliw, z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), przetwarzający paliwa poprzez procesy mieszania, będący jednocześnie handlowcem, oblicza opłatę zapasową, przyjmując za jej podstawę różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością, która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej z tytułu przywozu. Nowelizacja ta weszła w życie 2 września 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia ustawy zmieniającej, opublikowanego na stronach internetowych Sejmu i Senatu, celem zmiany było m.in. "doprecyzowanie zasad obliczania opłaty zapasowej przez producentów będących jednocześnie handlowcami w przypadku wykorzystania sprowadzonego przez nich paliwa do dokonywanej przez nich produkcji paliw. Oznacza to, iż poprzednie brzmienie art. 21b ustawy o zapasach było niejasne i nieprecyzyjne, dlatego ustawodawca postanowił sprecyzować ten przepis. Powyższe stanowisko w zakresie interpretacji art. 21b ustawy o zapasach zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2526/17. Sąd kasacyjny podkreślił, iż omawiana nowelizacja nie niosła nowości normatywnej w tym sensie, że stanowiła ona jedynie odpowiedź na nieprecyzyjność ustawy, usuwając ją. Poprzestanie na czysto literalnym brzmieniu przepisu, prowadziłoby do wniosku, że skarżąca zobowiązana byłaby dwukrotnie uiszczać opłatę zapasową od tej samej ilości paliwa, którą sprowadziła, a następnie zużyła w procesie przetwarzania, co byłoby nieprawidłowe biorąc pod uwagę cel jej pobierania na rzecz Funduszu Zapasów Agencyjnych, tj. konieczność realizacji zadań publicznych w postaci zapewnienia bezpieczeństwa państwa. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, eliminując z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję i utrzymana nią w mocy decyzję organu I instancji. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł w punkcie drugim sentencji wyroku w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Ministra na rzecz skarżącej kwotę 16.015 zł, w tym 5.198 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 10.800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.