VII SA/Wa 1264/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Gierak-Podsiadły (spr.), , Sędzia WSA Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA Krystyna Tomaszewska, Protokolant st. sekr. sąd. Sylwia Rosińska- Czaykowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M sp. z o.o. z siedzibą w B na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2018 r. Znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości i w części pozostałych do zapłaty kar budowlanych oddala skargę Przedmiotem skargi M sp. z o.o. z siedzibą w [...] ("skarżąca") jest decyzja Ministra Finansów ("Minister") z [...] marca 2018 r., znak: [...] wydana w przedmiocie odmowy umorzenia w całości i w części pozostałych do zapłaty kar budowlanych, w następującym stanie sprawy: Postanowieniami z [...] grudnia 2011 r. (znak: [...] oraz [...]) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] ("PINB") wymierzył inwestorowi (skarżącej) kary w wysokości, odpowiednio 100 000,00 zł oraz 75 000,00 zł, w związku z przystąpieniem do użytkowania, bez uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, obiektu budowlanego – stolarni zlokalizowanej na działce nr geod. [...] położonej w [...] oraz hali produkcyjnej wraz z łącznikiem dobudowanej do istniejącego budynku B zakładu produkującego meble w [...] , działka nr geod. [...],[...] , gmina [...] . Na powyższe postanowienia skarżąca złożyła zażalenia, a po nich – wnioski o przywrócenie terminu do złożenia zażaleń. Postanowieniami z [...] stycznia 2012 r. (znak: [...] oraz [...] ) [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Powyższe postanowienia zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] , który wydał orzeczenia oddalające skargi, podtrzymane rozstrzygnięciami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z [...] maja 2014 r. skarżąca zwróciła się do Wojewody [...] ("Wojewoda") z wnioskiem o umorzenie wymierzonych kar w łącznej wysokości 175.000,00 zł w zakresie kwoty 50.000,00 zł i rozłożenie pozostałej części należności na 10 równych rat miesięcznych oraz umorzenie odsetek naliczonych od ww. należności od 17 grudnia 2011 r. Skarżąca, 22 maja 2014 r., wpłaciła 12 500 zł na poczet wymierzonych kar. Decyzją z [...] lipca 2014 r., znak: [...] , Wojewoda [...] odmówił umorzenia w części kary (50 000 zł) z jednoczesnym rozłożeniem pozostałej części kary na raty oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie do Ministra Finansów, który decyzją z [...] września 2014 r., znak: [...] , utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzję Ministra Finansów skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 3 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3419/14, odrzucił skargę. Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 20 października 2015 r., sygn. akt II GSK 960/15, odrzucił skargę kasacyjną. Wojewoda, [...] września 2015 r., skierował do [...] Urzędu Skarbowego w [...] tytuł egzekucyjny na pozostałe do zapłaty kary budowlane w wysokości 165 366,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 17 grudnia 2011 r. W dniu [...] października 2017 r. do Wojewody wpłynął wniosek skarżącej o umorzenie pozostałych do zapłaty kar budowlanych wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadniony brakiem przychodów skarżącej oraz stratami poniesionymi przez skarżącą w związku z pożarem, który wybuchł na nieruchomościach skarżącej [...] sierpnia 2017 r. W okresie od 9 stycznia do 17 listopada 2017 r. komornik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przekazał na poczet należności 44 842,90 zł (15 828,50 zł na odsetki za zwłokę oraz 29 014,40 zł na pozostałe do zapłaty kary budowlane). Po rozliczeniu powyższych wpłat do zapłaty pozostało 136 352,20 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wniesienia wniosku o ulgę, tj. do 4 października 2017 r., wynosiły 78 188,00 zł. Decyzją z [...] grudnia 2017 r., znak: [...] , Wojewoda [...] odmówił umorzenia w całości i w części pozostałych do zapłaty kar w łącznej wysokości 136 352,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z [...] marca 2018 r., po rozpoznaniu ww. odwołania, Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Wojewody. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332) do kar, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., "o.p."), z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie. Dział III o.p. obejmuje przepisy od art. 21 do art. 119, w tym art. 67a, na podstawie którego organ podatkowy może zastosować ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, polegające na odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu zapłaty podatku na raty, odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, albo umorzeniu (w całości lub w części) zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Jak podkreślił Minister, możliwość udzielenia ulg w spłacie należności publicznoprawnej, przewidziana w art. 67a § 1 o.p., uzależniona jest od zaistnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z kolei decyzja w przedmiocie ulgi ma charakter uznaniowy, tzn. pozostawia organowi stosującemu prawo pewien zakres luzu decyzyjnego, co nie oznacza, że organ wydając rozstrzygnięcie może zachowywać się w sposób dowolny. Organ jest zobowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie – do rozważenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w kontekście wniosku strony. Minister stwierdził, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o udzieleniu, bądź nie, ulgi z tytułu zobowiązania publicznoprawnego. Wykładnia ta nie powinna ograniczać się do oceny zaistnienia zdarzeń nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od woli strony, ale należy ją rozumieć w kontekście wszelkich danych, które obrazują sytuację podatnika. Natomiast przy wykładni pojęcia "interes publiczny" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy sprawność działania aparatu państwowego. Jak wskazał Minister, z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka została utworzona 30 kwietnia 2001 r., a przedmiotem jej działalności jest produkcja mebli. Spółka w ciągu ostatnich trzech lat nie zatrudniała pracowników. W związku z ogłoszoną upadłością, od 2007 r., zakończoną postanowieniem o zatwierdzeniu układu z wierzycielami z [...] kwietnia 2008 r., sygn. akt [...] skarżąca zaprzestała produkcji mebli (jej podstawowej działalności). Sąd Rejonowy w [...] , postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] , stwierdził wykonanie układu zawartego w postępowaniu upadłościowym skarżącej. Wierzyciele objęci układem otrzymali pełne zaspokojenie układowe. Minister przedstawił stan zobowiązań skarżącej, jak również posiadane przez nią środki trwałe. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca poinformowała, że nie ma szans na wznowienie działalności produkcyjnej, ponieważ za zrealizowany układ z wierzycielami w całości odpowiada nowopowstała spółka [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] bez której wykonanie układu byłoby niemożliwe. To ta spółka od 2007 r. prowadzi działalność na terenie nieruchomości należącej do skarżącej, zatrudnia około 250 osób, a jej działalność jest kontynuacją działalności rozpoczętej przez skarżącą. Ponadto, ww. spółki zawarły umowę dzierżawy, a należności z tego tytułu są kompensowane w ramach wspólnych rozliczeń (miesięczny czynsz wynosi 50.000,00 zł). Skarżąca wskazała, że dochody z dzierżawy mogą ulec zmniejszeniu, ponieważ na skutek pożaru i w związku z utratą ciągłości produkcji przez [...] , a także utratą majątku dzierżawnego spółka ta może wystąpić o ich zmniejszenie. W związku z wykonaniem układu przez [...] , skarżąca na dzień 27 listopada 2017 r. winna była spółce [...] kwotę 8 686 198,58 zł. Ponadto, nieruchomości skarżącej nie były ubezpieczone na wypadek zdarzeń losowych, w związku z czym skarżąca nie otrzymała żadnego odszkodowania. Polisy ubezpieczeniowe na wypadek zdarzeń losowych posiada tylko [...] , która złożyła wniosek o wypłatę odszkodowania za utracone zapasy magazynowe (materiały do produkcji). Budynki zniszczone w wyniku pożaru są odbudowywane i remontowane także przez [...]. Minister podkreślił, że z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że jedynym składnikiem majątkowym, z którego obecnie prowadzona jest skuteczna egzekucja jest wierzytelność należna skarżącej od [...] z tytułu dzierżawy pomieszczeń (w sprawie występuje wielu wierzycieli, jednak Wojewoda jest pierwszy w kolejności do zaspokojenia). Egzekucja z nieruchomości stanowiących własność skarżącej (działki o nr [...] , [...],[...],[...]) prowadzona jest przez komornika sądowego. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej, w ciągu dwóch lat poprzedzających dzień złożenia wniosku o ulgę oraz w roku bieżącym nie otrzymała pomocy de minimis. Organ odwoławczy podkreślił, że udzielanie wszelkiego rodzaju ulg w spłacie należności publicznoprawnych stanowi wyjątek, ponieważ powszechną zasadą jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych przez obywateli. Rozdział 7a o.p., regulujący problematykę udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zawiera kilka rodzajów ulg, różniących się pod względem zakresu przyznanej ulgi w spłacie należności (umorzenie, odroczenie terminu płatności, rozłożenie zapłaty na raty). Niezbędne jest więc dokonanie gradacji ulg przewidzianych w art. 67a o.p., ponieważ zupełnie inne skutki wywołuje całkowite lub częściowe umorzenie zobowiązania, a inne konsekwencje niesie ze sobą decyzja o odroczeniu terminu płatności należności bądź o rozłożeniu zapłaty należności na raty. Minister stwierdził, że ulga w postaci umorzenia należności jest najdalej idącą formą pomocy stronie, polegającą na całkowitym bądź częściowym zwolnieniu strony z obowiązku świadczenia. Oznacza to, że wierzyciel publiczny ostatecznie odstępuje od poboru całości lub części świadczenia. Umorzenie należności publicznoprawnej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstępstwo od powszechnej reguły ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez podmioty prawa. W ocenie Ministra, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zarówno zgromadził, jak i rozpatrzył materiał dowodowy, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia decyzji, wskazując i wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wojewoda dokonał rzetelnej analizy faktów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a wydanie decyzji poprzedzone zostało wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek udzielenia ulgi i ich analizą. Organ odwoławczy podzielił ocenę Wojewody, że ogół występujących w sprawie okoliczności nie stanowił dostatecznej i wystarczającej podstawy do podjęcia decyzji o umorzeniu w całości lub w części pozostałych do zapłaty kar oraz odsetek za zwłokę. Analiza sytuacji ekonomicznej, finansowej i majątkowej skarżącej doprowadziła do wniosku, że nie wymaga ona tak dalece zaawansowanego wsparcia, jak częściowe umorzenie należności głównej oraz całkowite umorzenie odsetek za zwłokę. Choć, podobnie jak organ pierwszej instancji, Minister uznał, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, to okoliczność ta nie mogła stanowić samodzielnej i wystarczającej podstawy do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty należnych świadczeń. Trudna sytuacja finansowa nie może być automatycznie utożsamiana z "ważnym interesem podatnika" w rozumieniu art. 67a o.p. Ulga w spłacie należności, w szczególności ulga tak dalece idąca jak umorzenie zobowiązania, zawsze leży w interesie strony i każdy wnioskodawca znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej czy ekonomicznej z zasady spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Strona może dowolnie kształtować swoje zobowiązania prywatnoprawne, ale jednocześnie ma obowiązek przestrzegać wymogów wynikających z przepisów o publicznoprawnym charakterze. Jak trafnie wskazał organ pierwszej instancji, skarżąca mimo trudności finansowych kontynuuje działalność gospodarczą, co więcej posiada majątek (wartość księgowa środków trwałych na koniec III kwartału 2017 r. wynosiła 5 972 601,54 zł), który przynosi pożytki oraz jest podmiotem określonych stosunków cywilnoprawnych, np. umowy dzierżawy. Minister podzielił również stanowisko Wojewody, że pożar nie był jedyną i bezpośrednią przyczyną problemów skarżącej – już w poprzednich latach skarżąca miała trudności finansowe (ogłoszenie upadłości i zawarcie z wierzycielami układu). Ponadto, jak zaznaczył organ pierwszej instancji, ciężar odbudowy i remontu zniszczonych budynków przejęła na siebie spółka [...], która obecnie prowadzi tam działalność produkcyjną. Jest więc prawdopodobne, że okoliczność ta w dłuższej perspektywie może umożliwić skarżącej osiąganie dochodów z czynszu za wydzierżawianie nieruchomości. Dodatkowo, nieruchomości skarżącej nie były ubezpieczone na wypadek zdarzeń losowych, ale ubezpieczony był majątek spółki [...], która złożyła wniosek o wypłatę odszkodowania za utracone w wyniku pożaru zapasy magazynowe (materiały do produkcji), wobec czego ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża wyłącznie prowadzącego i nie może odbywać się kosztem dochodów Skarbu Państwa. W ocenie Ministra, ogół ustalonych okoliczności nie dawał wystarczających podstaw do sformułowania twierdzenia, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, a przyznanie ulgi, o którą wnosiła skarżąca, jest niezasadne i niecelowe. Za umorzeniem należności nie przemawiał także interes publiczny, ponieważ nie można utożsamiać przesłanki interesu publicznego z subiektywnym przekonaniem strony o konieczności umorzenia należności. Minister podkreślił, że w interesie publicznym leży, by ustalane przez organy administracji publicznej należności były regulowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Interesu publicznego nie sposób również oderwać od finansowego (fiskalnego) aspektu funkcjonowania państwa, a co za tym idzie sprzeczne z tym interesem jest akceptowanie sytuacji, gdy podmioty prawa starają się uniknąć, czasem bolesnych, konsekwencji braku przestrzegania odpowiednich regulacji prawnych. Kara z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego ma oddziaływać przede wszystkim prewencyjnie, tzn. zniechęcać inwestorów do działań niezgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym, oraz represyjnie, tzn. ma być dolegliwa dla podmiotu, na który jest nakładana. Wymierzanie kar jako metoda zapobiegania i likwidowania samowoli jest wprawdzie surowa i nacechowana automatyzmem, ale nie wykracza poza granice wyznaczone normami konstytucyjnymi. Minister dodał również, że wydając decyzję w przedmiocie ulgi w spłacie należności publicznoprawnej w stosunku do strony prowadzącej działalność gospodarczą, organ obowiązany jest również zbadać czy zastosowanie ulgi jest dopuszczalne na podstawie przepisów o udzielaniu pomocy publicznej, w świetle stosownych regulacji wspólnotowych i krajowych, dotyczących udzielania pomocy publicznej czy pomocy de minimis. Jednak w sytuacji, gdy organ stwierdza brak przesłanek do udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny) przepisy dotyczące zasad udzielania pomocy publicznej i tak nie mają zastosowania. Skargę na decyzję Ministra Finansów z [...] marca 2018 r. złożyła [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] , wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, w efekcie czego organ błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie występuje ważny interes po stronie podatnika oraz przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 67 § 1 o.p.; 2. art. 67a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w związku z błędnym przyjęciem, że wystąpienie ważnego interesu po stronie podatnika nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi, o której mowa w ww. przepisie. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że stanowisko organu co do niezaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jest błędne. W ocenie skarżącej takie ustalenie organu jest nieprawidłowe, ponieważ zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych o istnieniu ważnego interesu po stronie wnioskodawcy, niebędącego osobą fizyczną (tak jak skarżąca), można mówić wówczas, gdy jego pominięcie przyniesie wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki w sferze ekonomicznej, wpływając na zdolność konkurencji, wywiązania się z różnego rodzaju zobowiązań, a które może też prowadzić do likwidacji podmiotu. W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że nieuwzględnienie wniosku skarżącej może prowadzić do likwidacji podmiotu (skoro spłata należności wraz z odsetkami wykracza poza jej możliwości finansowe), dlatego też niezrozumiałe i bezpodstawne jest stanowisko organu, który twierdzi, że po stronie skarżącej nie występuje ważny interes. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną Ministra co do braku przesłanki ważnego interesu publicznego jako warunku umożliwiającego pozytywne rozpoznanie jej wniosku. Zdaniem skarżącej, spełnienie warunku dotyczącego ważnego interesu podatnika wypełnia już dyspozycję art. 67 § 1 o.p. i powinno prowadzić do wydania korzystnej dla skarżącej decyzji organu. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie; zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Ministra Finansów z [...] marca 2018 r. wydana w przedmiocie odmowy umorzenia w całości i w części pozostałych do zapłaty (przez skarżącą) kar budowlanych (w łącznej wysokości 136.352,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 17 grudnia 2011 r.), nałożonych na skarżącą postanowieniami PINB w [...] z [...] grudnia 2011 r., w łącznej w kwocie 175.000,00 zł. Postępowanie zakończone ww. decyzją Ministra wywołane zostało wnioskiem skarżącej, z uwagi zaś na jego zakres zastosowanie w sprawie znajdował art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 59 ust. 5 Prawa budowlanego, zgodnie z którym do kar, o których mowa w ust. 1 (jak w niniejszej sprawie – wobec zakresu wniosku), stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zatem, zważyć trzeba, że na podstawie art. 67a o.p. (uregulowanego w dziale III o.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), albo umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Jak z powyższego wynika, ustawodawca wskazał dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może umorzyć" wskazuje zaś na uznaniowy charakter tej instytucji. Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA: z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16), treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego; a mianowicie pierwszą, w którym organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Jeżeli jednak organ podatkowy nie stwierdzi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Przy czym, spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1821/13 "(...) spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi". W tym samym wyroku NSA dostrzegł również, że "Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (...)." Kierując się powyższym Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznał, że tak zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja są prawidłowe. Poprzedzone one zostały właściwie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, a wyrazem tego są nie tylko uzasadnienia tych decyzji, w których to w sposób szczegółowy rozważono sytuację skarżącej z uwzględnieniem również jej argumentacji podanej we wniosku, ale też akta administracyjne, które potwierdzają zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, w tym przy udziale skarżącej. Wobec wniosku skarżącej "o umorzenie pozostałych do zapłaty kar budowlanych wraz z odsetkami za zwłokę", najpierw Wojewoda, a potem Minister, zobowiązany był do oceny sytuacji ekonomicznej, finansowej i majątkowej skarżącej, a co za tym idzie – do ustalenia stanu faktycznego sprawy, będącego podstawą rozstrzygania o zastosowaniu wnioskowanej przez stronę ulgi - na podstawie cyt. powyżej art. 67a o.p. Akta sprawy potwierdzają kompletność materiału dowodowego niezbędnego do dokonania wskazanej oceny; z wydanych decyzji wynika natomiast, że orzekając ww. trybie art. 67a organy dokonały analizy obejmującej okres od daty utworzenia skarżącej spółki, w tym: aktualny stan jej majątku, zadłużenia, a także jej perspektywy i możliwości spłaty nałożonych kar. Uwzględniono również wystąpienie na jej nieruchomości pożaru, ustalając jego zakres, jak i konsekwencje dla skarżącej w zakresie możliwości jej dalszego zarobkowania, słusznie zauważając, że zła sytuacja skarżącej nie jest wynikiem tego, "nadzwyczajnego" zdarzenia. Tym samym Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i kompletny. Organy obu instancji wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, mogące mieć znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze nie podniosła nowych okoliczności czy faktów, których organy nie przeanalizowały; nie zanegowała także tych uwzględnionych w sprawie (nie wskazała na żadną nieprawidłowość w tym zakresie). Sąd zauważa przy tym, że choć skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 7 i art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, to jednak nie wyjaśniła w czym upatruje wskazanego naruszenia o charakterze dowodowym/procesowym. Dlatego też Sąd nie podzielił ww. zarzutów odnoszących się do wskazanych przepisów k.p.a. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 67a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwą ocenę sprawy w kontekście uregulowanej w nim przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie miała miejsca. Organy orzekające, zasadnie bowiem przyjęły, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, że w sprawie została spełniona któraś z przesłanek z art. 67a o.p. Posiadanie środków trwałych (których wartość na koniec III kwartału 2017 r. wynosiła 5.972.601,54 zł) i stałych dochodów z tytułu dzierżawy (wynoszących miesięcznie 50.000,00 zł), pozwalały na ocenę, że choć sytuacja finansowa skarżącej nie jest najlepsza (na podstawie sprawozdań finansowych z lat 2014-2016 ustalono, że spółka generuje stratę a saldo jej zobowiązań na koniec 2017 r. wyniosło 19.384.538,84 zł), to jednak nie jest uzasadnionym przyznanie jej ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (zgodnie z żądaniem wniosku). Ocenę tę, zdaniem Sądu, należy podzielić. Należy bowiem dostrzec, że choć skarżąca od wielu lat boryka się z problemami finansowymi, nadal kontynuuje działalność i posiada majątek, który to przynosi pożytki i jest przedmiotem umów cywilnoprawnych. Sąd stwierdza przy tym, że orzekając w sprawie organy przyjęły prawidłowe rozumienie ww. pojęcia "ważny interes podatnika"; nie uzależniły zastosowania ulgi od wystąpienia jakiegoś nagłego i niezależnego od zobowiązanego zdarzenia czy nadzwyczajnych losowych przypadków, z powodu których strona nie jest w stanie uregulować należności. Właściwie uznały, że umarzanie zaległości podatkowych w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika nie powinno być ograniczane wyłącznie do zdarzeń absolutnie nadzwyczajnych lub losowych, a badając wniosek kompleksowo oceniły sytuację w jakiej znalazła się zobowiązana. Uznały zatem, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że pojęcie ważnego interesu podatnika funkcjonuje w szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (wyroki: NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). Jednocześnie słusznie dostrzegły, że ulga w postaci umorzenia należności jest najdalej idącą formą pomocy stronie, polegającą na całkowitym bądź częściowym zwolnieniu strony z obowiązku świadczenia, a jako taka winna być stosowana w ostateczności, jako instytucja nadzwyczajna względem pozostałych form ulg uregulowanych w ww. art. 67a o.p. W efekcie, w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie przyjęły, że sytuacja skarżącej nie kwalifikuje jej do zastosowania wnioskowanej ulgi, co nie oznacza, że skarżąca skutecznie nie może ubiegać się o pomoc w postaci rozłożenia zaległych kwot kar budowlanych na raty (to jednak wymaga odrębnego jej wniosku). Z tych też przyczyn Sąd uznał, że decyzje wydane w sprawie są prawidłowe, a zarzuty skargi całkowicie niezasadne. Sąd ocenił, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony został właściwie, a mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane. Sąd nie doszukał się naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które miałyby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a zatem skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji.