VIII SA/Wa 1008/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania M. A. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2012 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (III – V i VII) oraz za luty 2009 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec skarżącej. Wyjaśnił, że skarżąca prowadziła w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż maszyn rolniczych. Od stycznia 2007 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w kraju, a także podatnikiem unijnym (VAT – UE). Organy ustaliły, że skarżąca nabyła w [...] 5 używanych kombajnów zbożowych. Posiada 5 faktur wystawionych dla niej przez kontrahentów zagranicznych (z [...]). Faktury te opatrzone zostały adnotacją w języku angielskim, z treści której wynika, że kontrahenci nie żądają i nie będą żądać potrącenia podatku naliczonego w zakresie towarów, o których mowa w tych fakturach. Skarżąca dokonała następnie dostawy w kraju kombajnów zbożowych, dokumentując czynności fakturami VAT – marża, w ramach procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika US na podstawie informacji z bazy VIES (system wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych) wynika zaś, że [...] dostawcy używanych kombajnów zbożowych przedmiotowe transakcje zawarte ze skarżącą uznali za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Powyższa okoliczność została potwierdzona przez [...] kontrahentów skarżącej w toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego z udziałem [...] administracji podatkowej. Skarżąca nie deklarowała jednak nabyć wewnątrzwspólnotowych, opierając się na adnotacji wynikającej z treści faktur. Zdaniem organów, skoro brytyjscy kontrahenci skarżącej zadeklarowali dostawy wewnątrzwspólnotowe, to skarżąca obowiązana była opodatkować VAT krajową dostawę używanych kombajnów zbożowych na zasadach ogólnych, według stawki 22%, zgodnie z przepisami art. 29 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Bezpodstawnie zastosowała szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (opodatkowanie marży). W konsekwencji, skarżąca w kontrolowanym okresie zaniżyła wartość podatku należnego. Decyzją wymiarową z [...] marca 2012 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za wskazane miesiące 2008 r. (III – V i VII) oraz za luty 2009 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. Działając z urzędu uwzględnił przy tym przysługujące skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych kombajnów zbożowych, zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. 1.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 5, art. 31 ust. 1 oraz art. 120 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT. Wywiódł, że szczególna procedura opodatkowania w systemie VAT – marża krajowej dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio od zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dostawa towarów do podatnika była w innym państwie członkowskim zwolniona od podatku lub została opodatkowana w procedurze opodatkowania marży. W ocenie Dyrektora IS, w realiach rozpoznawanej sprawy takie przesłanki nie wystąpiły. [...] kontrahenci skarżącej zadeklarowali bowiem dostawę wewnątrzwspólnotową, co wynika z systemu VIES i zostało potwierdzone przez nich w toku postępowania przeprowadzonego z udziałem [...] administracji podatkowej. Z treści faktur wystawionych dla skarżącej wynika nadto, że ujawniła ona swoim [...] kontrahentom swój numer identyfikacyjny nadany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś fakt, że na kopiach 3 spośród 5 faktur wystawionych dla skarżącej widnieją dodatkowe adnotacje, na które powołuje się skarżąca. Tym bardziej, że w dokumentacji ujawnionej przez [...] kontrahentów skarżącej brak jest takowych adnotacji lub wyjaśnili oni, że adnotacja została zamieszczona na prośbę skarżącej, a [...] podatnik nie wiedział o jej znaczeniu. Istotne jest to, że [...] kontrahenci skarżącej zadeklarowali dostawy wewnątrzwspólnotowe, które to dostawy potwierdzili w toku czynności prowadzonych w ramach pomocy prawnej z udziałem [...] administracji podatkowej. Skarżąca obowiązana była zatem opodatkować krajową dostawę używanych kombajnów zbożowych na zasadach ogólnych, a nie w ramach procedury VAT – marża. 1.4. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. Zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "Op"), gdyż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, jak i krajowych przepisów prawa materialnego, czyli art. 10 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie zastosowała bowiem procedurę VAT marża, a której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, dokonując w kraju dostawy używanych kombajnów zbożowych. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, postawiła jej zarzuty naruszenia przepisów: - art. 120 ust. 4 w związku z art. 174 i art. 175 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawa po 30 kwietnia 2004 r. używanych kombajnów, nabytych przez skarżącą w celu dalszej odsprzedaży przed tą datą, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22% od podstawy opodatkowania stanowiącej obrót; - art. 120 – 121 Op w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, między innymi poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa; oczywistą jej niezgodność z wynikami przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, w tym rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i zastosowanie zasady in dubio pro fisco, w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa; - art. 43 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie; - art. 10 ustawy o VAT w sytuacji, gdy skarżąca posiada dokumenty (dotychczas niekwestionowane), które jednoznacznie potwierdzają, że dostawa towarów nastąpiła w warunkach, o których mowa w art. 120 ust. 4 tej ustawy. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko, autor skargi wskazał w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Nie zawiera nadto merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie złożonego uprzednio odwołania. Brak wzruszenia tej decyzji w ocenie autora skargi prowadzi nie tylko do podwójnego opodatkowania dokonanych przez skarżącą transakcji, lecz narusza także zasadę neutralności VAT. Powołał się w tym względzie na pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Warszawie , sygn. akt VIII SA/Wa 242/08 oraz w wyroku NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1810/09. Zdaniem autora skargi, brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W jej przypadku podstawę opodatkowania z tytułu zawartych transakcji stanowiła bowiem marża. Natomiast ewentualne błędy czy zaniechania sprzedawcy (odstąpienie od dochowania procedur zbycia zgodnych z dopiskami na fakturach dokumentujących zbycie) nie mogą obciążać nabywcy. Skarżąca bowiem działała zgodnie z prawem i na podstawie faktur, z których jej zdaniem wynikało (zgodnie z oświadczeniem zbywcy), że dostawa towarów została opodatkowana w systemie marży. Dlatego skarżąca posiadała prawo do zastosowania procedury VAT – marża dokonując dostawy kombajnów w kraju. Autor skargi powołał się przy tym na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 773/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 749/09). Przywołał także wyrok ETS w sprawie C – 203/10. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że skoro kontrahenci skarżącej zadeklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które to czynności zostały potwierdzone w ramach współpracy z [...] administracją podatkową, to brak było podstaw do zastosowania przez skarżącą szczególnej procedury marży, o której mowa m. in. w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. 3. W piśmie procesowym z [...] października 2013 r. skarżąca powtórzyła zasadnicze elementy prezentowanej uprzednio argumentacji. Dodała, że w jej ocenie organy podatkowe przyznały, że posiada dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają jej uprawnienie do rozliczenia podatku w systemie VAT marża. Skoro skarżąca i jej kontrahenci posiadają faktury ze stosowną adnotacją, to jej zdaniem bez znaczenia pozostają późniejsze oświadczenia kontrahentów o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W świetle przepisów art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. 5.1. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, uzupełniona elementami wykładni systemowej oraz wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że możliwość zastosowania przez stronę skarżącą rozliczenia w systemie VAT – marża, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, występuje wówczas, gdy spełnione zostaną trzy warunki. Po pierwsze, możliwość zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT występuje w przypadku podatników podatku od wartości dodanej. Po drugie, dostawa tych towarów (czyli towarów używanych i innych wymienionych w pkt 5 ust. 10 art. 120) obiektywnie rzecz biorąc była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5 art. 120 ustawy o VAT. Po trzecie, nabywca (czyli w niniejszej sprawie skarżąca) posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. 5.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie nabyła prawa do rozliczenia VAT na zasadach wynikających z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z tytułu krajowej dostawy używanych kombajnów zbożowych, gdyż towarów tych nie nabyła w tzw. systemie VAT – marża. [...] kontrahenci skarżącej zadeklarowali bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowe z tytułu transakcji zawartych ze skarżącą, zgodnie z dowodami uzyskanymi w toku postępowania z udziałem [...] administracji podatkowej. Strona skarżąca uważa zaś, że nabyła prawo do rozliczenia krajowej dostawy używanych kombajnów zbożowych. Posiada bowiem dokumenty, które w jej ocenie jednoznacznie potwierdzają nabycie tych towarów w ramach procedury odpowiadającej regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. 5.3. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że dostawa spornych towarów używanych, czyli kombajnów zbożowych, obiektywnie rzecz biorąc nie była opodatkowania na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w przepisach art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Kontrahenci skarżącej zadeklarowali bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowe sprzedanych skarżącej kombajnów zbożowych, zgodnie z danymi wynikającymi w systemu VIES. Okoliczność ta została nadto potwierdzona przez [...] organy administracyjne w toku postępowania przewidzianego w art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2003.264.1). Informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich mają moc dokumentu urzędowego, zgodnie z art. 194 § 1 Op. Stąd wniosek, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywiera przeświadczenie skarżącej o tym, że nabyła od [...] kontrahentów używane kombajny zbożowe w ramach procedury odpowiadającej regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (VAT – marża). W świetle powyższych rozważań, istotnego wpływu na wynik sprawy nie mają argumenty skarżącej dotyczące "jednoznaczności" posiadanych przez nią dowodów zakupu przedmiotowych kombajnów zbożowych w rozumieniu art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Kwestia ta jest przy tym sporna w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z wykorzystaniem wyjaśnień [...] kontrahentów skarżącej. Rozstrzyganie tego sporu przez Sąd nie jest jednak konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro bowiem skarżąca nie nabyła przedmiotowych kombajnów zbożowych w ramach procedury odpowiadającej regulacji zawartej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, to nie nabyła prawa do rozliczenia krajowej transakcji dostawy tych kombajnów w ramach systemu VAT – marża. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania, zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację Sąd uznał za chybione. Po pierwsze, sentencja zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Świadczy o tym wskazanie prawidłowej podstawy procesowej rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Op oraz stwierdzenie, że Dyrektor IS postanawia utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Obie decyzje dotyczą przy tym stosownego "rozliczenia" podatku od towarów i usług. Organ I instancji precyzyjnie wskazał przedmiot swojej decyzji, prawidłowo utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, który nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy określając w sposób ogólny przedmiot swojej decyzji mianem "rozliczenia" podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do lipca 2008 r. oraz za luty 2009 r. Po drugie, w świetle powyższych rozważań za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Uwzględniły wszystkie okoliczności faktyczne mogące mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Po trzecie, organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, o czym mowa wyżej. Za oczywiście chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 174 i art. 175 ustawy o VAT, gdyż te przepisy nie stanowiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonych decyzji, dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego kilka lat po 30 kwietnia 2004 r., co umknęło uwadze autora skargi. Podobnie należy ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia jakoby art. 43 ustawy o VAT "w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.", gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw w niniejszej sprawie do zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli przepisów art. 43 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Autor skargi nie wskazał nawet, który z przepisów art. 43 ustawy o VAT został w jego ocenie naruszony. Sąd uznał zatem za zbędne dalsze rozważania w tym zakresie. Autor skargi nie wskazał także, który z przepisów art. 10 ustawy o VAT został jego zdaniem naruszony przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, o czym mowa wyżej. Za zbędne należy zatem uznać poszukiwanie uzasadnienia dla wskazywanego przez autora skargi naruszenia nieokreślonego przepisu art. 10 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja jako odpowiadająca prawu nie narusza zasady neutralności VAT. Za oczywiście chybione należy uznać powoływanie się przez autora skargi na poglądy wyrażane przez sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego od tego, który występuje w niniejszej sprawie (przykładowo zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 października 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 242/08; wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń, pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA")). Poglądy wyrażone w przywołanych przez skarżącą pozostałych wyrokach sądów administracyjnych oraz w wyroku TSUE, również nie potwierdzają zasadności jej argumentacji, która opiera się na wadliwych założeniach. Rozstrzygnięcie innej sprawy przez organ podatkowy, wskazanej przez autora skargi, nie ma wpływu na wynik sprawy niniejszej. Skarżąca nie wskazała bezpośredniego związku pomiędzy tymi sprawami. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2012 r., I FSK 2015/11, CBOSA, wydanym na tle porównywalnego stanu faktycznego i prawnego do tego, jaki stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dodać warto, że sądy administracyjne nie zostały dotychczas wyposażone w kompetencje pozwalające na umorzenie postępowania podatkowego. W tym zakresie wniosek skargi należało zatem uznać za oczywiście bezzasadny. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.