VIII SA/Wa 1034/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także jako: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania R. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R. W. Auto-Handel" (dalej także jako: "skarżący" lub "podatnik") od decyzji z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika [...] cm3, Dyrektor IC uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika [...] cm3. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie dokonano następujących ustaleń faktycznych i prawnych: R. W. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "R. W. Auto-Handel" i w ramach tej działalności w dniu [...] maja 2012 r. zakupił w państwie członkowskim UE ([...]) samochód osobowy marki [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika [...] cm3 za kwotę [...] euro. W dniu [...] maja 2012 r. ww. złożył w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U (w podatku akcyzowym), w której zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających, pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R., wezwał R. W. do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej (zmiany wysokości podstawy opodatkowania) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Odpowiadając na powyższe wezwanie podatnik wyjaśnił, że ww. pojazd w chwili zakupu znajdował się w stanie technicznym uzasadniającym jego cenę, bowiem był to pojazd który posiadał uszkodzony silnik. Na dowód stanu technicznego pojazdu podatnik załączył do pisma zdjęcia pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w R. najpierw postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem ww. pojazdu, a następnie ww. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Organ podatkowy wywiódł, że średnią wartość rynkową należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, a miarodajnym źródłem do ustalenia tej wartości mogą być katalogi lub informatory rynkowe zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych oraz opinie biegłych lub rzeczoznawców posiadających informacje specjalne w ramach techniki samochodowej. Do określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochodu osobowego, organ podatkowy posłużył się elektroniczną wersją informatora rynkowego EUROTAX- system CARWERT. Uzyskana w systemie wartość organ podatkowy powiększył o korektę za miesiąc dopuszczenia do ruchu +[...] zł, zaś pomniejszył o wartość czynników obniżających wartość, w tym silnik z osprzętem (-15%), tj. kwotę -[...] zł i przeciętny stan pojazdu -[...] zł, otrzymując wartość rynkową brutto w kwocie [...] zł (netto [...] zł). W rezultacie organ podatkowy otrzymał podstawę opodatkowania akcyzą spornego pojazdu w kwocie [...] zł, co po uwzględnieniu mającej do zastosowania w sprawie stawce podatku akcyzowego 18,6% daje podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki i o przybliżonym stanie technicznym, podczas gdy przepis art. 108 ust. 8 ustawy stanowi, że dopiero gdy bez uzasadnionej przyczyny wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu organ wzywa podatnika do zamiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu oraz na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego poprzez nieuznanie jako podstawy opodatkowania ceny uiszczonej przez odwołującego; 2) przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ustaleń czy cena uiszczona za pojazd uzasadnia jej zakwestionowanie oraz dokonanie przez organ podatkowy we własnym zakresie ustaleń wymagających wiedzy specjalnej, tj. ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Podnosząc powyższe zarzuty R. W. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor IC w W., po rozpatrzeniu odwołania, ww. decyzją z dn. [...] lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] przez R. W. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika kwota za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód znacząco odbiegała od jego średniej wartości na rynku krajowym, więc nie mogła być przyjęta za podstawę opodatkowania. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowej ([...] zł) jest na tyle istotna (kwotowo to [...] zł, tj. 34%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wartość pojazdu ustalił na podstawie specjalistycznego katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe. Wykorzystanie takich programów odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 ustawy. Należy uznać że podmioty wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzą je w sposób profesjonalny, katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. Określając średnią wartość rynkową będącego przedmiotem postępowania pojazdu marki [...] w przyjętym narzędziu porównawczym na kwotę [...] zł, organ powiększył wartość bazową o korektę za miesiąc pierwszej rejestracji (+[...] zł) oraz o korekty ujemne za uszkodzony silnik – 18% (-[...] zł) i korektę za przeciętny stan pojazdu (-[...] zł), uzyskując w ten sposób wartość bazową w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że uwzględnił ww. korekty pomimo tego, że podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakup części i naprawę pojazdu. Wyliczenie wstępnej wartości głównych zespołów pojazdów dokonano zgodnie z tabelą procentowych udziałów zespołów w pojazdach samochodowych dla samochodów klasy średniej. W tej sytuacji organ podatkowy posiadał wystarczającą wiedzę do prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania i mógł uznać, że nie zachodzi potrzeba zasięgania opinii biegłego. Organ odwoławczy podkreślił, że nie zakwestionował faktury VAT zakupu samochodu tylko jego wartość, która znacząco odbiegała od średniej wartości na rynku krajowym. Dyrektor IC nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a tym samym wywiązały się z nałożonego obowiązku. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dopuściły wszelkie dostępne dowody, również załączone przez podatnika wydruki ze stron internetowych. Fakt dokonania oceny dowodów odmiennie od podatnika, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny wyrażonej w art. 101 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem R. W. pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że deklarowana przez skarżącego wartość samochodu będącego przedmiotem postępowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej oraz na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego poprzez nieuznanie jako podstawy opodatkowania ceny uiszczonej przez podatnika; 2) art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu wobec nieuzasadnionego twierdzenia, że skarżący nie udzielił odpowiedzi i nie wskazał przyczyn uzasadniających deklarowaną wartość opodatkowania; 3) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, brak opinii rzeczoznawcy samochodowego oraz niepełną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ustaleń, czy cena uiszczona za przedmiotowy samochód uzasadnia jej zakwestionowanie oraz dokonanie przez organ podatkowy we własnym zakresie ustaleń wymagających wiedzy specjalnej, tj. ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego, kierowanie się interesem fiskalnym z pominięciem interesu podatnika, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji; 4) art. 172 i art. 173 w związku z art. 274a Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w roku 2012, w wyniku czego skarżący powziął przekonanie, że organ podatkowy uznał za właściwą zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wysokość uiszczonego podatku akcyzowego, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji w zakresie wysokości odsetek W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację dotyczącą wskazanych zarzutów, dla jej uzasadnienia powołał się na poglądy doktryny oraz tezy orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne kontrolują legalność zaskarżonych decyzji, a więc prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd, naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd nie stwierdził i stąd skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. W sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi było ustalenie, czy deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym lub też, czy istnieją uzasadnione przyczyny dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Tym samym, czy organy podatkowe dysponowały uprawnieniami do określenia podstawy opodatkowania i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o tę średnią wartość rynkową pojazdu. Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu ustalenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Należy zauważyć, że odniesienie do wartości zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 11. Organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana, nie jest podważana cena nabycia. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Z treści przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Proponowana przez skarżącego metoda weryfikacji odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia, podczas gdy organy podjęły działania w celu porównania ceny uiszczonej i wartości pojazdu. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości, a nie ceny, zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 63/09, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14.01.2015 r. sygn. I SA/Go 643/14). Jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania, organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny, czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10). W rozpoznawanej sprawie różnica wynosi 34%. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny nie poprzestając wyłącznie na poziomie procentowym, ustaliły również kwotę różnicy (ustalona przez organy średnia wartość rynkowa pojazdu z uwzględnieniem uzasadnionych korekt [...] zł netto, deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania [...] zł – różnica kwotowa [...] zł, procentowa 34%). W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo w odniesieniu do średniej wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w celu uzasadnienia twierdzenia o znacznym odbieganiu tych wielkości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalono, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, co warunkowało uprawnienie organu do określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9, 10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. W kontekście powyższych wywodów, jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący co prawda w przebiegu postępowania podatkowego wskazywał, że nabyty samochód był uszkodzony (rozbity przód i uszkodzony silnik), ale nie przedstawił żądnych rachunków , faktur lub tego rodzaju dokumentów potwierdzających koszty jego naprawy. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że tego rodzaju powołanie się na przyczynę własnego oszacowania pojazdu nie jest wystarczające dla uznania, że podatnik określił tę przyczynę w sposób uzasadniony, pozwalający organom na zaniechanie dalszej procedury opodatkowania. Zresztą organy uwzględniły w dokonanym ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu korekty za uszkodzony silnik (organ odwoławczy te korektę nawet zwiększył do 18%), pomimo tego, że skarżący nie przedstawił, jak to już stwierdzono, dokumentów potwierdzających zakup części i naprawę pojazdu. Sąd nie dopatrzył się także zasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły pełna procedurę "szacowania" wartości pojazdu według zasad wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuściły w sprawie wszelkie dowody, również załączone przez skarżącego z dokumentacji fotograficznej oraz danych z portalu internetowego Allegro. Fakt dokonania oceny dowodów odmiennie od skarżącego nie oznacza, że okoliczności sprawy ocenione zostały z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny według art. 191 Ordynacji podatkowej. Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut odstąpienia od powołania biegłego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym dopuszczają możliwość, a nie obowiązek powoływania biegłego w tego rodzaju sprawach. W rozpoznawanej sprawie, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu w oparciu o informatory rynkowe mogli dokonać pracownicy organu. Wreszcie jako niezasadny należy potraktować zarzut odstąpienia od sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w związku z zaistniałymi w sprawie czynnościami (złożenia deklaracji podatkowej przez skarżącego i wezwanie przez organ do korekty), zachowane zostały podstawowe wymogi proceduralne, które nie wymagały sporządzenia przez organ protokołu stosownie do przepisów art. 172, art. 173 oraz art. 274a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie 2-letnia zwłoka od zapoczątkowania postępowania do daty wydania decyzji wymiarowej, mieści się w ustawowym terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.