VIII SA/Wa 1062/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego R. J. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2014 r. określającej R. J. (dalej: "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że skarżący w dniu [...] kwietnia 2010 r. zakupił w Holandii przedmiotowy pojazd za kwotę [...] euro. Pismem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. W odpowiedzi skarżący przedłożył wycenę rzeczoznawcy z [...] maja 2010 r. nr [...] wskazującą na wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na [...] zł. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu. Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji po przedstawieniu przebiegu postępowania, przytoczył przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyjaśnił, iż do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wziął pod uwagę dostarczoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy nr [...]. Jednak nie zaakceptował wszystkich uwzględnionych przez rzeczoznawcę korekt zmniejszających cenę wyjściową. W szczególności organ nie uwzględnił przyjętych przez rzeczoznawcę korekt zmniejszających: - zadanej szacunkowej korekty z tytułu wcześniejszych napraw (10% - [...] zł), - z tytułu aktualności badań technicznych (4% - [...] zł), - ze względu na serwisowanie pojazdu (5% - [...] zł), - ze względu na szczególny charakter eksploatacji (10% - [...] zł). W ten sposób organ wyliczył wartość brutto pojazdu nieuszkodzonego na kwotę [...] zł (rzeczoznawca przyjął ją w wysokości [...] zł). Następnie dokonał zmniejszenia wartości ze względu na uszkodzenia pojazdu, po uwzględnieniu procentowych współczynników związanych z uszkodzeniem pojazdu (takich jak przyjęte przez rzeczoznawcę z wyjątkiem współczynnika zbywalności (0,52) przyjął wartość brutto na [...] zł. Organ uzasadnił zakwestionowanie współczynnika za serwisowanie oraz brak aktualnych badań tym, że brak jest podstaw do jego stosowania dla samochodów starszych niż 5-letnie. Zakwestionowanie współczynnika 10% za szczególny charakter eksploatacji uzasadnił tym, że nie wskazano w opinii przyczyn zastosowania tego współczynnika. Natomiast kwestionując zastosowanie wskaźnika współczynnika zbywalności organ podniósł, że cechuje się on subiektywizmem dokonującego oceny oraz brakiem możliwości zweryfikowania w oparciu o wiedzę dostępna lub posiadaną przez organ. 2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji organu I instancji zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niedopuszczeni i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przypadku gdy w sprawie wystąpiły okoliczności wymagające wiadomości specjalnych, oraz przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań rzeczoznawcy jako świadka. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: • błędną interpretację art. 104 ust. 7, 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: "u.p.a.") poprzez przyjęcie, że określenie przez organ podstawy opodatkowania ma nastąpić poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej, podczas gdy brak jest takiej delegacji w przepisach, co prowadzi do wniosku, iż organ celny winien dążyć do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ewentualnie przy uwzględnieniu faktycznej wartości pojazdu, • nie ustalenie przez Organy czy przedstawiona przez stronę argumentacja uzasadnia różnice miedzy deklarowaną przez podatnika wartością pojazdu, a wartością średniorynkową – dopiero po negatywnej weryfikacji niniejszej przesłanki możliwe jest dalsze ustalanie podstawy opodatkowania. Odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji ewentualnie o umorzenie postępowania w braku spełnienia przesłanek zawartych w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrując odwołanie dokonał ponownej oceny materiału dowodowego. Stwierdził, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ponadto zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy po wezwaniu podatnika do wskazania przyczyn tej rozbieżności może określić wysokość podstawy opodatkowania i podatku. W ocenie organu odwoławczego powołanie się przez skarżącego na dane z dokumentu zakupu, choć jego prawdziwości organ nie kwestionował, nie było wystarczającym dowodem uzasadniającym podanie w deklaracji podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zakwestionowania niektórych wskaźników przyjętych w opinii rzeczoznawcy organ odwoławczy powołał się na wytyczne Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Niezastosowanie korekty ze względu na brak aktualnych badań uzasadnił tym, że pojazd był uszkodzony, a więc i tak wymagał badań technicznych po naprawie, tak wiec korekty za uszkodzenia konsumują korektę za brak badań technicznych. Niezastosowanie korekty za serwisowanie organ odwoławczy uzasadnił brakiem znaczenia serwisowania dla wyceny samochodów 7-letnich. Podobnie jak organ I instancji nie uznał korekty za szczególny charakter eksploatacji, gdyż takie okoliczności nie były wskazywane i nie wynikały też z dokumentów, jakimi dysponował organ. Co do zakwestionowanej korekty z tytułu zbywalności organ odwoławczy zauważył, że współczynnik ten jest uzależniony głownie od popularności rynkowej danego modelu. Jest to wielkość okresowo zmienna i częściowo zależna od upodobań regionalnych. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia rzeczoznawcy jest dokumentem prywatnym, stanowiącym wyjaśnienie stanowiska podatnika. Organy nie kwestionowały wartości dowodowej opinii, jedynie dokonały weryfikacji końcowych obliczeń rzeczoznawcy. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. nie wynika, ze średnią wartością rynkową ma być wartość rynkowa konkretnego pojazdu ustalana przez rzeczoznawców. 4. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.. W skardze tej zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przypadku gdy w sprawie wystąpiły okoliczności wymagające wiadomości specjalnych, oraz przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań rzeczoznawcy jako świadka. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:. błędną interpretację art. 104 ust. 7, 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (poprzez przyjęcie, że określenie przez organ podstawy opodatkowania ma nastąpić poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej, podczas gdy brak jest takiej delegacji w przepisach, co prowadzi do wniosku, iż organ celny winien dążyć do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ewentualnie przy uwzględnieniu faktycznej wartości pojazdu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania w braku spełnienia przesłanek zawartych w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając skargę jej autor wskazał m.in., że brak jest podstaw do określenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od zasady określonej w art. 104 ust. 1 u.p.a. w przypadku innym niż niemożność ustalenia podstawy opodatkowania, na co wskazuje art. 104 ust. 7 u.p.a. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. 6.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 104 ust. 1, 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca. Od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. Zgodnie ze wskazanymi przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Nie ma więc w sprawie zastosowanie art. 104 ust. 7 u.p.a. i dlatego wywody skargi dotyczące naruszenia tego przepisu są nieuzasadnione. Wynikająca z przepisów art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie wartości rynkowej powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu, a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, powstałe w dużej mierze na gruncie przepisów poprzedniej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zmianami, dalej: "u.p.a. z 2004 r."), gdzie przepis art. 82 ust. 4 tamtej ustawy odpowiadał przepisowi art. 104 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej u.p.a., zaś przepisy art. 82a ustawy z 2004 r. odpowiadały przepisom art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 ustawy obowiązującej. Zgodnie z utrwalonym na gruncie u.p.a. z 2004 r. orzecznictwem celem przepisu art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynków innych krajów, w tym spoza Unii Europejskiej, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r. (obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a.), który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (patrz: wyroki NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, LEX 573364). Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w cyt. Wyroku z 15 marca 2011 r., z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają np. na odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1609/11, LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego jako uzasadniająca rozbieżność pomiędzy cena transakcyjną, a średnia ceną rynkową na rynku polskim. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że niekwestionowany był fakt, że samochód był uszkodzony. Jest rzeczą powszechnie znaną, że cena samochodów uszkodzonych (powypadkowych) odbiega zwykle od cen podobnych samochodów nieuszkodzonych. Dlatego niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organy mimo ogólnej akceptacji opinii rzeczoznawcy współczynnika obniżającego wartość ze względu na uszkodzenia. Organ odwoławczy kwestionując zastosowanie tego współczynnika argumentował nie uzasadniając tego bliżej, że współczynnik ten jest uzależniony głównie od popularności rynkowej danego modelu. W ocenie Sądu stanowi to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 197 Ordynacji podatkowej, ale też jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Również brak jest uzasadnienia dla zakwestionowania wskaźnika ze względu na szczególne warunki eksploatacji. Taka okoliczność została wskazana przez skarżącego jako uzasadnienie tego, że cena transakcyjna odbiegała od rynkowej. Wskazał to rzeczoznawca w przedłożonej przez skarżącego opinii w odpowiedzi na wezwanie w trybie art. 104 ust. 8 u.p.s. Rolą organów było więc zweryfikować tę okoliczność, co mogło się odbyć m.in. przez przesłuchanie rzeczoznawcy w charakterze świadka, o co wyraźnie wnosił skarżący w odwołaniu. Dowód ten nie został jednak przeprowadzony, co stanowiło naruszenie przepisów 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, oraz stanowiło o ocenie opinii w tej części jako dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie odniósł się też należycie do wniosku skarżącego o potrzebie powołania biegłego. Przecież organ I instancji sam wyraźnie przyznał, że nie ma kompetencji do oceny zasadności zastosowania wskaźnika zbywalności stwierdzając: "Naczelnik Urzędu Celnego w R. (.....) nie uwzględnił współczynnika zbywalności, gdyż cechuje się on subiektywizmem dokonującego oceny oraz brakiem możliwości zweryfikowania w oparciu o wiedzę dostępna lub posiadaną przez organ." W ocenie Sądu organy obu instancji nie wykazały bezspornie, że w przedmiotowej sprawie zaszedł określony w cyt. art. 104 ust. 8 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez skarżącego, mimo że skarżący wskazywał na takie przyczyny. W tej sytuacji pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana, by zakwestionować podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika w deklaracji jest wykazanie, że zapłacona przez niego cena znacznie odbiegała od cen rynkowych na rynku kraju zakupu, w dacie zakupu. Wykazanie i udowodnienie tej przesłanki obciąża organy podatkowe, to one najpierw muszą wykazać, że cena ta znacznie odbiega od rynkowych, a dopiero później podatnik może udowadniać jakieś szczególne okoliczności to uzasadniające. Tymczasem organy podatkowe w sprawie niniejszej nie próbowały nawet określić, czy cena transakcyjna wskazana przez skarżącego odpowiadała cenie rynkowej samochodu na rynku kraju zakupu ze względu na specyficzne cechy samochodu (uwzględniając uszkodzenia opisane w opinii jak też ewentualnie szczególne warunki eksploatacji), co mogłoby stanowić uzasadnioną przyczynę rozbieżności w rozumieniu art. 104 ust. 4 u.p.a. pomiędzy ceną transakcyjną wartością rynkową o jakiej mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. O ile możliwe jest do uznania za poprawne uwzględnienie uszkodzeń powypadkowych samochodu dla oceny jego wartości rynkowej na rynku krajowym (polskim), to istnienie tych uszkodzeń powinno być brane pod uwagę, na ile ich istnienie na rynku zakupu samochodu stanowi uzasadnioną przyczynę odstępstwa ceny transakcyjnej od wartości rynkowej na rynku polskim. Tego rodzaju rozważań też zabrakło w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie wyjaśniając należycie tego pojęcia na gruncie realiów sprawy naruszyły przepisy postępowania w zakresie wymogów, jakie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej spełniać powinno uzasadnienie w zakresie wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego. Brak ten stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Naruszenia te mają w ocenie sądu istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez organy podatkowej wyczerpującej i jednoznacznej wykładni przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "znacznie" mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przed ewentualnym zastosowaniem art. 104 ust. 8 u.p.a. dokonają wyczerpującej wykładni w szczególności w zakresie pojęć: "znacznie" i "uzasadniona przyczyna" z uwzględnieniem wyżej przedstawionych uwag sądu na tle realiów niniejszej sprawy. Brak tego rodzaju rozważań wynikał w ocenie sądu z dokonania przez organy błędnej interpretacji przepisów art. 104 ust. 8 u.p.a. pomijającej kwestię uzasadnienia przyczyny niskiej ceny w uwarunkowaniach sprzedaży istniejącej w kraju nabycia. To z kolei mogło prowadzić do błędnego zastosowania przepisów art. 104 ust. 10 i ust. 11. Tym samym to naruszenie przepisów prawa materialnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności dotyczy to ustalenia ceny rynkowej na rynku krajowym z pominięciem analizy wpływu specyficznych cech samochodu na jego wartość rynkową. Ponadto organy powinny też pamiętać, że z treści art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie można wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (patrz: wyrok NSA z dnia 15 września 2011r., sygn. .akt I GSK 511/10, LEX nr 1148850 - dotyczący art. 82a u.p.a. z 2004 r.). Podatnik ma wskazać na istnienie takich przyczyn, co zmusza organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego, co do ich rzeczywistego występowania. W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) powinien zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy, w tym wskazywany przez podatnika, rozważając też potrzebę skorzystania z biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy uznać, że organy podatkowe w obu instancjach naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania (w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonując, wadliwego i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego jak też wadliwej, dowolnej oceny materiału dowodowego zarówno co do oceny przesłanek zakwestionowania wskazywanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, a więc wadliwego ustalenia uznania, że cena przez niego wskazywana bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej, jak też co do ustalenia podstawy opodatkowania. Doprowadziło to do wadliwego zastosowania przepisów art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a.. Ponieważ wadliwość ta dotyczyła istoty postępowania, to w sposób oczywisty wpływała na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organy, będąc związane wyżej wskazaną wykładnią art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a., ocenią ponownie, czy podane przez Skarżącego przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na terenie Niemiec uzasadniały rozbieżność z ceną na rynku krajowym. Dopiero w przypadku uznania przy takiej ocenie, że cena transakcyjna bez uzasadnionej przyczyny odbiegała znacząco od wartości rynkowej, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. uwzględniając również kwestię specyficznej eksploatacji samochodu z rozważeniem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.