VIII SA/Wa 1076/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2010r., znak: [...]. Na powyższe postanowienie pełnomocnik M.P. (dalej jako strona lub skarżąca) pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. złożył zażalenie, wnosząc o stwierdzenie jego nieważności bądź uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3, art. 239a, art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej - Ordynacja podatkowa) oraz - art. 152 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm., dalej - p.p.s.a.) W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Strony podniósł, że organ pierwszej instancji nadał decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r., rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo (co wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłym w przedmiotowej sprawie), wygaśnięcia zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją, w szczególności w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2004r. Sąd stwierdził bowiem, że w stosunku do tych okresów rozliczeniowych nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik Strony zauważył dalej, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z powołanymi przepisami p.p.s.a. oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wypowiedział się w zakresie wykonalności decyzji wymiarowej. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego, wbrew wiedzy o wadliwości wydanej przez siebie decyzji, podjął świadomą decyzję o jej wykonalności, co w oczywisty sposób narusza prawa Strony. Ponadto pełnomocnik Strony wskazał, iż powołane w zaskarżonym postanowieniu przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2010r., są nieprawdziwe. Zatem w ocenie pełnomocnika Strony zaskarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa oraz ze złamaniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji nie miał bowiem prawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnie uchylił jako niezgodną z prawem. Postanowieniem z [...] października 2013 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) umorzył postępowanie zażaleniowe. DIS zauważył, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2225/01, bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W realiach prowadzonego postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. DIS zauważył, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma znaczenie dla wykonania decyzji nieostatecznej, tj. takiej, od której wniesiono odwołanie, bądź nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia. Z informacji znanych organowi drugiej instancji z urzędu wynika, iż w dniu [...] lutego 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012r., sygn. akt VIII SA/Wa 593/12, z informacją o jego prawomocności od dnia [...] grudnia 2012r. Ww. wyrokiem WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010r., znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2010r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2005 r. Orzeczono ponadto, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W związku z takim orzeczeniem organ drugiej instancji został zobligowany do ponownego rozpatrzenia odwołania Strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2010r., znak: [...], z uwzględnieniem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w wyroku zapadłym w sprawie. Przedmiotowe odwołanie zostało rozpatrzone w dniu [...] października 2013r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Tym niemniej w dacie wydania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013r., znak: [...], przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzja tego organu z dnia [...] sierpnia 2010r., znak: [...], nie była ostateczna. Należy jednak zauważyć, iż w dacie orzekania przez organ odwoławczy w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji zostało już rozpatrzone. Należy zatem rozważyć, czy postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. DIS wskazał, że stosownie do treści przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z powołanego przepisu in principio wynika, że stosuje się go jedynie do decyzji nieostatecznej. Ta cecha decyzji stanowi warunek sine qua non dla zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013r., znak: [...], uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2010r., znak: [...], w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, rozstrzygnął reformatoryjnie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 i styczeń 2005r., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu [...] października 2013r. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym przedmiocie jest ostateczne w administracyjnym toku instancji i na mocy przepisu art. 239e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu. Wobec powyższego postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2013r., znak: [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2010r., znak: [...], utraciło swoją moc, stąd postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe. DIS powołał się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 października 2012r., sygn. akt I SA/Gd 659/12, "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia." (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 maja 201 Ir., sygn. akt I SA/Bd 265/11). Podobne stanowisko prezentowane jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/10, w którym wskazano ponadto, że wykonalność decyzji "nie może wynikać równocześnie z dwóch odrębnych podstaw - z ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie oraz z postanowienia nadającego rygor." DIS powołał się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 307/11, w którym stwierdzono, iż "nie istnieją żadne normatywne podstawy, aby odstąpić od obowiązującej zasady, że bezprzedmiotowość postępowania wymaga jego umorzenia. Skoro wydanie decyzji odwoławczej trwale wyeliminowało kwestię wykonalności decyzji na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności (...) to bezprzedmiotowa stała się analiza zarzutów pod adresem postanowienia nadającego rygor". Mając powyższe na względzie, DIS stwierdził, że zażalenie Strony stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym należało umorzyć postępowanie w sprawie. W skardze do tutejszego Sądu na postanowienie Dyrektora Skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wpływa na sposób rozpatrzenia odwołania od decyzji, której nadano rygor oraz sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem niezależnym od postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji, której nadano rygor. W ocenie Skarżącej, taka podstawa prawna zaskarżonego postanowienia, jak i samo rozstrzygnięcie, jest błędne, gdyż pozbawia stronę prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy w toku II instancji (naruszenie zasady dwuinstancyjności) i prawa do sądowej kontroli rozstrzygnięcia administracyjnego (o nadanie klauzuli wykonalności). Na dzień złożenia odwołania istniało postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i nie było podstaw do twierdzenia o bezprzedmiotowości zażalenia. Skarżąca zauważyła, że ma interes prawny i faktyczny w ostatecznym rozstrzygnięciu, czy nadanie klauzuli było zgodne z prawem. W przeciwnym wypadku klauzula, która nigdy nie powinna być nadana (gdy brak jest spełnienia ustawowych przesłanek) uzyskuje status praworządności, uchyla się z pod jakiejkolwiek kontroli, a jednocześnie wywołuje doniosłe skutki dla strony. Dla strony interesem prawnym jest dążenie do podważenia prawidłowości wszczętej egzekucji administracyjnej wobec podatniczki. Wydanie rygoru natychmiastowej wykonalności doprowadziło do pobrania od niej kosztów egzekucyjnych, które mogą być zwrócone jedynie w razie bezprawnej egzekucji. Skoro wg podatniczki rygor nadano bezprawnie, to i egzekucja prowadzona na podstawie takiego rygoru, była bezprawna. Nie ma zatem racji organ twierdząc, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Podatniczka ma bowiem w dalszym czasie interes prawny w wykazaniu bezprawności egzekucji. Zdaniem strony, w zaistniałym stanie faktycznym organ II instancji powinien, w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty zażalenia - rozpatrzyć zażalenie merytorycznie - a dopiero później ewentualnie umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postępowania zażaleniowego (art. 239 Ordynacji). Umorzenie postępowania zażaleniowego możliwe jest natomiast wtedy, gdy stanie się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe (art. 208 Ordynacji). Zaznaczyć należy przy tym, że organ rozpoznający zażalenie nie tyle dokonuje kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, co ponownie i merytorycznie rozstrzyga daną sprawę, o ile zachodzą warunki takiego merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponadto organ II instancji uwzględniać musi stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania. Oznacza to, że jeśli w dacie orzekania wystąpi stan bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, to postępowanie to należy umorzyć. W niniejszej sprawie w dniu [...] października 2013 r. Dyrektor rozpatrujący zażalenie Skarżącej na postanowienie z [...] kwietnia 2013 r. zastał już taki stan faktyczny, w którym wykonalność decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. wynikała z faktu wydania decyzji odwoławczej, tj. decyzji z [...] października 2013 r. Wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym oznacza, że z mocy prawa wykonaniu podlega ta decyzja oraz decyzja organu I instancji, jeżeli została ona utrzymana w mocy (tak, jak w niniejszej sprawie). Wcześniejsze nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji staje się bezprzedmiotowe i traci moc, gdyż wykonywanie decyzji czerpie swoją podstawę z samego faktu wydania decyzji przez organ odwoławczy (art. 239e Ordynacji). Zachodzi tu analogia do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według którego uprawomocnienie się wyroku sądu administracyjnego I instancji skutkuje utratą mocy rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku, a dotyczącego wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy jednocześnie zastrzec, że wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji odwoławczej od decyzji organu I instancji, której wcześniej nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skutkuje nieodwracalną utratą mocy tego rygoru – niezależnie od ewentualnego uchylenia decyzji odwoławczej przez sąd administracyjny i od wstrzymania przez ten sąd wykonalności decyzji odwoławczej. Znany jest Sądowi fakt, że w dniu 17 października 2012 r. tutejszy Sąd, w sprawie o sygn. VIII SA/Wa 593/12 uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz wstrzymał jej wykonanie. Nie ma to jednak żadnego wpływu na wykonalność decyzji Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2010 r., gdyż kwestia jej wykonalności upadła już wcześniej, tj. w związku z wydaniem decyzji Dyrektora. Ponadto, w przeciwieństwie do zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd bada legalność decyzji z punktu widzenia stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Sąd bowiem kontroluje administrację, a nie jest kolejnym etapem jej funkcjonowania. Stąd wydanie wspomnianego wyroku z dnia 17 października 2012 r. (prawomocnego) nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Skarżąca ma rację wskazując na fakt, że stojąc na gruncie stanowiska zaprezentowanego w omawianym zakresie przez Dyrektora dość iluzoryczne jest prawo zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor nadaje się jednak w sytuacjach szczególnych i ściśle określonych (art. 239b § 1 Ordynacji). Niemniej nie istnieją żadne normatywne podstawy, aby odstąpić od obowiązującej zasady, że bezprzedmiotowość postępowania wymaga jego umorzenia. Skoro wydanie decyzji odwoławczej trwale wyeliminowało kwestię wykonalności decyzji na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności (wykonalność nie może wynikać z dwóch odrębnych podstaw - a) z postanowienia o nadaniu rygoru, i b) z mocy prawa, w związku z wydaniem decyzji odwoławczej), to bezprzedmiotowa stała się analiza zarzutów pod adresem postanowienia nadającego rygor. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.