VIII SA/Wa 1091/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] lipca 2010 r., który wpłynął do organu dwa dni później, A. K. (dalej: "skarżący") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej i konsekwencji tej czynności w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Skarżący powołał się we wniosku na przepisy art. 7 oraz art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący od [...] sierpnia 1987 r. wraz z żoną są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy miejsca zamieszkania, które powiększyło się o [...] ha na skutek darowizny przekazanej małżonkom [...] grudnia 1999 r. przez brata skarżącego. Działalność sadowniczą prowadzi od 1987 r. Otrzymane w drodze darowizny grunty rolne (położone we wsi K.) stanowiły uprzednio własność rodziców skarżącego, który z nimi mieszkał i pracował w tym gospodarstwie do 1983 r. Małżonkowie zasadzili na tych gruntach drzewa owocowe ([...]ha). Po upływie 2-3 lat wiosenne przymrozki spowodowały nieurodzaj (uszkodzenie niemal w 100% zawiązków owoców). Skarżący w związku z trudnościami ze spłatą kredytu, zrezygnował z prowadzenia działalności sadowniczej na gruntach położonych we wsi K., które następnie zostały sprzedane (2002 r.). Uzyskane środki pieniężne małżonkowie przeznaczyli na spłatę kredytu oraz kupno we wsi E. gruntów rolnych (głównie łąki oraz pastwiska), które to grunty na skutek uchwalenia przez gminę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne i zagrodowe. Małżonkowie dokonali ich podziału na geodezyjnie mniejsze działki, dokonując w latach 2006-2007 sprzedaży trzech działek. Odprowadzili VAT od tych czynności (dostaw). Obecnie skarżący planuje wspólnie z żoną sprzedaż kolejnej działki gruntu. Na tle takiego stanu faktycznego skarżący postawił pytanie: czy podlega opodatkowaniu VAT sprzedaż nieruchomości gruntowej, w tym przeznaczonej pod zabudowę zagrodową, nabytej po sprzedaży wcześniej użytkowanych przez kilkanaście lat gruntów rolnych przez skarżącego i jego żonę w ramach ich gospodarstwa rolnego? Zdaniem skarżącego, czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż zbiory były wykorzystywane do własnego użytku i sprzedawane na targowiskach. Małżonkowie nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są rolnikami ryczałtowymi. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się m. in. na przepisy art. 2 pkt 6, pkt 9 i pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, a także art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że zbywanie działki gruntu wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie jest sprzedażą majątku prywatnego. Grunty te, jako wykorzystywane w działalności rolniczej (uznanej za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT) należy uznać za związane z tą działalnością (sprzedaż części warsztatu produkcyjnego). Tym bardziej, że skarżący sprzedawał płody rolne, czyli posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Ponadto, dokonując geodezyjnie podziału gospodarstwa rolnego na działki budowlane, skarżący podjął świadome działania zmierzające do ich sprzedaży w celach zarobkowych. Także na tej podstawie Minister Finansów uznał, że sprzedaż działek dokonywana jest w sposób zarobkowy. Skoro skarżący planuje sprzedaż kolejnej działki, to znaczy, że działa w sposób częstotliwy. Konkludując organ uznał, iż skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej wykorzystywanej w działalności gospodarczej (rolniczej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, występować będzie w charakterze podatnika VAT, a zatem stanowić ona będzie dla niego czynność opodatkowaną tym podatkiem. Jednocześnie organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 2.2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że sprzedaż gruntów zakupionych do celów osobistych służyła działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, Minister Finansów nie wskazał żadnej podstawy prawnej, ani faktów przemawiających za uznaniem sprzedaży za czynność wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07). Podniósł, że jest rolnikiem, ale nie prowadzi działalności gospodarczej. W jego ocenie, sprzedaż nawet kilku działek budowlanych powstałych z podziału gruntu rolnego na cele prywatne, dokonanego po zmianie jego przeznaczenia, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Jedynie w przypadku, gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując daną sprzedaż działa w charakterze handlowca (który nabył grunty w celu ich zbycia), to wówczas sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. Skarżący, niezadowolony z interpretacji, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o zmianę w całości zaskarżonej interpretacji, autor skargi powtórzył zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż gruntów zakupionych do celów osobistych służyła działalności gospodarczej. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor za błędne uznał stanowisko Ministra Finansów, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż gruntów będzie dla niego czynnością opodatkowaną VAT. Powtórzył w całości argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (por. pkt 2.2.). Powołał się nadto na wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 603/06) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 września 2006 r. (I SA/Wr 1254/05). 3.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że sytuacji, gdy rolnik wytwarza produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny, uznać można, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego stanowią jego majątek prywatny jako służący zaspokajaniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Grunty takie stanowią majątek przedsiębiorstwa, jakim jest gospodarstwo rolne. Rolnik ryczałtowy posiada wówczas status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, za którą uznawana jest działalność rolnicza. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Minister Finansów podniósł, iż właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, jest rolnikiem ryczałtowym posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jeśli osoba taka wykonuje inne czynności (dostawa gruntu) mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, to brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej. W świetle powyższego Minister Finansów powtórzył, iż skarżący dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, występować będzie w charakterze podatnika VAT, a zatem stanowić ona będzie dla niego czynność opodatkowaną tym podatkiem. Skoro grunty będące własnością skarżącego ujęte zostały w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty pod zabudowę jednorodzinną i zagrodową, to ich sprzedaż podlega opodatkowaniu, według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu ma zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C – 180/10 i C – 181/10 oraz linia orzecznicza sądów administracyjnych ukształtowana po tym wyroku. ETS nie podzielił stanowiska rządu polskiego, że Rzeczpospolita Polska w ramach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT skorzystała z możliwości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pierwszej Dyrektywy o VAT. Rozstrzygnięcie tej kwestii ETS pozostawił jednocześnie sądom krajowym (zob. pkt 32 uzasadnienia). W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać już pogląd, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, że treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje także transakcje okazjonalne, o których mowa w art. 12 ust. 1 pierwszej Dyrektywy o VAT, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (zob. wyroki NSA z: 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 oraz I FSK 110/11). Rzeczpospolita Polska nie skorzystała zatem z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 pierwszej Dyrektywy VAT (zob. wyroki NSA z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 15 grudnia 2011 r., I FSK 1695/11 oraz FSK 1732/11; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. Dodać warto, że ETS wskazał wprost, iż dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, jednak pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (zob. pkt 35 uzasadnienia wyroku C – 180/10 oraz C-181/10). Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonego aktu, nie wynika, że podejmował on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przykładowo polegające na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych, to brak jest podstaw do wniosku, iż transakcja wykracza poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym w rozumieniu kryteriów wskazanych przez ETS (pkt 39 – 40). Tym bardziej, że sama liczba i zakres transakcji, a także podział gruntu na działki przed sprzedażą, nie mają charakteru decydującego (pkt 37 – 38). Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od VAT, później przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby (pkt 50). Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że osoba ta jest rolnikiem ryczałtowym (pkt 48 i 52). 5. Tym samym za trafny uznać należy zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów z naruszeniem prawa materialnego, czyli art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem podstawa do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Brak jest bowiem wystarczających podstaw do wniosku, że w stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia skarżący działał jako podatnik VAT. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł mocą art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł (wpis stały od skargi), [...] zł (koszty zastępstwa procesowego) i [...] zł (opłata skarbowa od pełnomocnictwa).