VIII SA/Wa 112/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku i dziewięć miesięcy 2009 roku oddala skargę. 1. Decyzją z [...] grudnia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za 9 miesięcy 2009 r. (I – IX). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi transportowe. Działał pod nazwą Transport i Spedycja A. B. jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT. Jednak bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących rzekomej dostawy paliw (oleju napędowego), które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka"). Naczelnik US powołał się na przeprowadzony [...] września 2014 r. dowód z zeznań J. D. w charakterze świadka, który pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki oraz był jej jedynym udziałowcem. Z zeznań tych wynika, że przedmiotem współpracy pomiędzy skarżącym i Spółką było wystawianie dla skarżącego tzw. pustych faktur VAT dotyczących rzekomych dostaw paliw. Świadek zeznał, że "nie było żadnych dostaw" i przedstawił mechanizm działania Spółki, która tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym i nie posiadała koncesji na obrót paliwami (ON). Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że współpracę ze Spółką nawiązał za pośrednictwem bliżej nieznanego mężczyzny o imieniu J. (wiek ok. 65 lat), który zaoferował sprzedaż oleju napędowego po atrakcyjnych cenach. Towar dostarczany był przez tego mężczyznę, a po jego śmierci przez inne osoby, których skarżący nie znał. Płatności za towar dokonywał gotówką do rąk kierowcy. Dostawy dokonywane były zasadniczo raz w tygodniu, a faktura wystawiana na koniec miesiąca dostarczana była skarżącemu przy kolejnej dostawie. Skarżący zeznał nadto, że korzystał z oleju napędowego nie tylko w ramach działalności gospodarczej (transport i spedycja), ale także do celów prowadzonego gospodarstwa sadowniczego. Naczelnik US powołał się również na dwie decyzje wydane dla Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w dniach [...] marca 2012 r. i [...] czerwca 2012 r.), z których wynika obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącego. Naczelnik US przyjął zatem, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tzw. pustych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o., od podatku należnego za grudzień 2008 r. oraz 9 miesięcy 2009 r. (I – IX). Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik US odmówił także skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur, które dokumentowały wydatki nie mające związku z czynnościami opodatkowanymi VAT związanymi z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (zakup taśmy klejącej i pudeł oraz grzejników w styczniu 2009 r.). 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "Op") poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie wadliwego przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem autora odwołania, Spółka działała legalnie, a skarżący dokonując spornych transakcji działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. W niniejszej sprawie powinien być traktowany jako pokrzywdzony, a nie jako przestępca. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji przebieg postępowania w sprawie (s. 2 – 4). Przyjął, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towary (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie były bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmiot wskazany w tych fakturach jako ich dostawca. Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności towarzyszących nabywaniu przez skarżącego paliw wynikające z jego zeznań, a także dotyczące rzekomego kontrahenta skarżącego, potwierdzające zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione przez Spółkę dla skarżącego nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. s. 5 – 9 zaskarżonej decyzji). Świadczą o tym między innymi zeznania prezesa Spółki (J. D.), z których wynika, że została ona utworzona w celu wystawiania pustych faktur. Nigdy nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie zatrudniała pracowników. W imieniu Spółki J. D. wystawiał w latach 2006 - 2010 faktury, podpisywał je, a następnie przekazywał osobom, które zleciły ich wystawienie, tj. prowadzącym podmioty gospodarcze lub pośrednikom. Prowadził ewidencje i wystawiał deklaracje. Z tytułu wystawianych faktur płacił częściowy i "wyimaginowany" podatek. Nie posiada dokumentacji [...] Sp. z o. o., w tym faktur dotyczących nabycia, gdyż zakupy wykazane w deklaracjach były fikcyjne. Z tytułu wystawiania pustych faktur pobierał prowizję, która stanowiła od [...] do [...] procent wartości faktury netto, a w przypadku faktur paliwowych pobierał od [...] do [...] groszy za litr paliwa. Prowizję przekazywano na konto Spółki, bądź gotówką. Części prowizji nigdy nie otrzymał. Z zeznań J. D. wynika również, że wszystkie faktury wystawione przez niego w imieniu [...] Sp. z o. o. w latach 2008 - 2009, ujawnione w rejestrach, nie dotyczyły rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. Spółka nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, ponieważ nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Dodatkowo przesłuchany na wniosek pełnomocnika skarżącego w charakterze świadka J. D. (prezes Spółki) zeznał, że współpraca ze skarżącym została podjęta przez pośrednika, który składał zamówienie na ilość paliwa, która miała być wpisana na fakturze. Od tego pośrednika świadek otrzymał dane skarżącego. Zakupionego paliwa nikt skarżącemu nie dostarczał, gdyż żadnych dostaw nie było. Sporne faktury VAT wystawione przez prezesa były przekazywane pośrednikowi, który dostarczał je skarżącemu. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie było żadnych dostaw paliwa i nie posiadała zestawów do przewożenia paliwa. Dyrektor IS uznał zatem, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. Dodał, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych naruszających zasadę neutralności VAT. Nie sprawdził nawet, czy Spółka posiada koncesje na obrót paliwami (zob. s. 11 – 14 zaskarżonej decyzji). Powołał się przy tym na zeznania skarżącego i J. D. (świadka) oraz na decyzje wydane dla Spółki w trybie art. 108 ustawy o VAT. Decyzję organu I instancji Dyrektor IS uznał zatem za zasadną, a zarzuty odwołania za chybione, w tym zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Op, który w jego ocenie nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał, że podjął stosowne starania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur. Naczelnik US wykazał zaś, że sporne faktury nie dokumentują dostaw towarów (paliw) dokonanych na rzecz skarżącego przez Spółkę. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego lub (i) przepisów prawa materialnego, w tym przepisów wskazanych w odwołaniu. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, autor skargi (pełnomocnik) postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 120 Op poprzez pominięcie norm prawnych zawartych w Dyrektywie 2006/112 Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego; - art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 54 § 1 pkt 7 Op. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor poddał w wątpliwość dokonane przez organy w sprawie ustalenia faktyczne, w tym brak wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (drogowy transport towarów) dokonywał bowiem zakupu oleju napędowego. W 2006 r. nawiązał współpracę z legalnie działającym podmiotem, tj. [...] Sp. z o. o., o czym świadczą okazane mu dokumenty, w tym między innymi kopia decyzji organu podatkowego o rejestracji tego podmiotu jako czynnego podatnika VAT, odpis z KRS (Spółka wciąż figuruje w nim jako czynny podmiot działający w branży paliwowej), decyzja o nadaniu nr REGON. Spółka okresowo składała także deklaracje VAT – 7, zaś jej prezes potwierdził fakt prowadzenia na jej rzecz ewidencji i dokumentacji księgowej. Skarżący za dostarczone paliwo płacił kierowcy gotówką za pokwitowaniem. Nie miał obowiązku dokonywania płatności w formie przelewu bankowego. Paliwo kupował po cenach konkurencyjnych. Dochował należytej staranności i nie miał powodów przypuszczać, że zawiera transakcje z podmiotem uczestniczącym w nielegalnym procederze obrotu pustymi fakturami. Na podstawie dowodów z zeznań prezesa Spółki zgodził się z oceną organów podatkowych, że istotnie J. D. świadomie uczestniczył w sprzedaży paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła pochodzenia. Jednakże stwierdził, powołując się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie TSUE (zob. s. 5 – 12 skargi), że pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionego towaru może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy transakcja jest oszustwem podatkowym, nabywca zaś wiedział lub mógł wiedzieć o tym. Organy nie mogą przerzucać na podatnika wymogu sprawdzania swoich kontrahentów, gdy okoliczności transakcji nie budzą żadnych wątpliwości ani podejrzeń. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącego, który dokonując transakcji ze Spółką działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności. Oceny tej nie zmienia powszechnie praktykowane nawiązywanie kontaktów handlowych z przypadkowymi osobami. Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że Spółka uczestniczy w oszustwach podatkowych. Nabył zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, które dokumentowały rzeczywistą dostawę oleju napędowego do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej skarżącego. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zdaniem Dyrektora IS, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w szczególności co do tego, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, a także co do tego, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych swego kontrahenta. W konsekwencji spór dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niego faktur VAT przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W.. Organy podatkowe przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż ich wystawca (rzekomy kontrahent skarżącego) nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Faktycznie jego działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Skarżący wiedział zaś lub powinien był wiedzieć o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Nie wykazał, że odliczając podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur wystawionych przez podmiot, który tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą, podjął stosowne działania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Skarżący nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur rzekomo dokumentujących dostawę towarów (oleju napędowego). Spór dotyczy zatem wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w realiach niniejszej sprawy. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Organy nie badały tego, czy jakiś nieznany podmiot rzeczywiście dostarczał skarżącemu sporne towary i usługi. Zdaniem organów, skoro skarżący nie nabył przedmiotowych towarów i usług od podmiotu ujawnionego w treści kwestionowanych faktur jako ich wystawca ([...] Sp. z o. o.), to nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT (paliwa) nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotu wymienionego w treści spornych faktur jako ich wystawca (nie był przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz [...] Sp. z o. o., tj. podmiotem ujawnionym w treści spornych faktur jako dostawca paliw). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomego kontrahenta skarżącego i zawierania rzekomych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomego kontrahenta skarżącego). W szczególności powołały się na zeznania prezesa Spółki J. D., z których wynikało, że [...] Sp. z o. o. został utworzony dla potrzeb wystawiania tzw. pustych faktur. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników. J. D. w latach 2006 - 2010 wystawiał tzw. puste faktury w imieniu [...] Sp. z o. o., które podpisywał i przekazywał swoim zleceniodawcom, na rzecz których działał, czyli na rzecz adresatów faktur lub (i) osób pośredniczących w przekazywaniu faktur ich adresatom. Prowadził dokumentację księgowo – podatkową, w tym ewidencje VAT i wystawiał deklaracje. Nawet płacił podatek od towarów i usług, w celu stworzenia pozorów legalnego działania Spółki. Nie posiadał faktur nabycia, gdyż zakupy wykazane w deklaracjach były fikcyjne. Z tytułu wystawiania pustych faktur pobierał prowizję, która stanowiła od [...] do [...] procent wartości faktury netto, a w przypadku faktur paliwowych pobierał od [...] do [...] groszy za litr paliwa. Wszystkie faktury wystawione przez J. D. jako prezesa [...] Sp. z o. o. w latach 2008 - 2009, nie dotyczyły rzeczywistej sprzedaży towarów. Spółka nie posiadała przy tym wymaganej koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Skarżący nie podważył wiarygodności zeznań J. D. i nie wykazał, że paliwa nabywał od osób upoważnionych do działania w imieniu Spółki. Z zeznań skarżącego wynika, że nabywając paliwa współpracował z nieznanymi lub nieujawnionymi osobami. Nie sprawdził nawet, czy Spółka działa legalnie na rynku paliwowym. Nie potrafi wskazać osób, którym płacił za paliwa. Trafność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika także z decyzji wystawionych dla [...] Sp. z o. o. w 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zdaniem Sądu, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 Op uzasadnia wniosek organów, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadziły dowody wskazywane przez skarżącego i dokonały ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zasadnie uznały za dowody w niniejszej sprawie dowody zebrane w ramach innych postępowań, w tym decyzje wydane dla [...] Sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiły powody, które potwierdzają zasadność wniosku, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy skarżącym i Spółką (wystawcą faktur). Czyli sporne faktury z całą pewnością nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od osób nieznanych lub nieujawnionych. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; wyrok dostępny w bazie Lex nr 1590706 i w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). 5.3. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych naruszających zasadę równej konkurencji i zasadę neutralności VAT. Nie dokonał bowiem żadnych czynności w celu zidentyfikowania osób, od których rzekomo nabywał towary, a także do rąk których rzekomo dokonywał płatności w formie gotówkowej. Nie był zainteresowany tym, od kogo nabywa towary. Nie tylko nie skorzystał z możliwości "sprawdzenia" swojego kontrahenta przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, ale nie sprawdził, czy wystawca faktury prowadzi legalną działalność zakresie obrotu paliwami. Nie skorzystał bowiem z możliwości zażądania od dostawcy paliwa (wystawcy spornych faktur) okazania koncesji na obrót paliwami. Obowiązek posiadania koncesji wynikał zaś wprost z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2004 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dodać należy, że skarżący jako przedsiębiorca nie potrafił udzielić żadnych informacji na temat podmiotu ujawnionego w spornych fakturach, od którego rzekomo nabywał paliwa, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony Naczelnika US. 6. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Powyższe okoliczności faktyczne potwierdzają bowiem zasadność stanowiska organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący o tym wiedział lub powinien był wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Dodać należy, że skarżący w ocenie Sądu nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał także, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). W realiach niniejszej sprawy zaniechania skarżącego odnośnie weryfikacji swojego rzekomego kontrahenta (zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), odstąpienie od zażądania koncesji na obrót paliwami oraz dokonywanie płatności gotówkowych, świadczą zdaniem Sądu na niekorzyść skarżącego przy dokonywaniu oceny jego działań przez pryzmat należytej staranności celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie wykazał, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od negatywnych konsekwencji jego udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywał od nieznanych lub nieujawnionych osób towary (paliwa), o których mowa w spornych fakturach. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podjęły stosowną inicjatywę dowodową, w tym uwzględniły wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa Spółki. Przeprowadziły nadto szereg czynności, w wyniku których uzyskały dowody, których wszechstronna ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, czyli z uwzględnieniem prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, potwierdzając zasadność stanowiska, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać za zrozumiałe. Wykazanie przez organy, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący (fikcyjny) również skutkuje bowiem pozbawieniem podmiotu, dla którego taka faktura została wystawiona, prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., I FSK 2057/11; CBOSA). Tym samym za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120 § 1 i art. 122 Op. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Op, który to przepis nie znajdował zastosowania w realiach niniejszej sprawy. W świetle zasadniczo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, organy trafnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Za chybione należało zatem uznać także zarzuty o charakterze materialnoprawnym, czyli dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów. W świetle dokonanych przez organy w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych, których nie podważył skutecznie skarżący, organy prawidłowo zastosowały powyższe przepisy prawa materialnego, zasadnie pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych dotyczy w istocie uchybień natury procesowej. 7. Zdaniem Sądu, oszustwem jest nabywanie towaru lub (i) usługi od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez ETS w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się nadto, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok NSA z 19 maja 2014 r., I FSK 1023/13, CBOSA). W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, Dyrektor IS zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.