VIII SA/Wa 113/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego W. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania W K (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R z [...] grudnia 2010 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu stowarzyszenia) za zaległości R z siedzibą w R (dalej: "stowarzyszenie") w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym za okres 08-12/2005 r. i 01-11/2006 r. wraz z należnymi odsetkami. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu stowarzyszenia wraz ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji rozstrzygnięcia wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe stowarzyszenia, odsetki oraz koszty egzekucyjne. Jednocześnie organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za 12/2004 r., 04-07/2005 r. i 12/2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za 12/2004 r., 05-07/2005 r.i 12/2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 984/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W K uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] września 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że oceniając prawidłowość ustaleń organów, co do podstawowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe (art. 116 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uznał, że ustalenie to zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania tj. naruszeniem obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej przy gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego i przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organy podatkowe do przyjęcia, że skarżący zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w R z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I C 911/12 nie był członkiem zarządu stowarzyszenia R w okresie 2005 i 2006 r. To ustalenie w ocenie Sądu czyniło przedwczesnym rozważanie pozostałych zarzutów skargi dotyczących innych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania stowarzyszenia. Jednocześnie Sąd stwierdził, że uchylenie zaskarżonej decyzji z wymienionych przyczyn nie przesądza o braku możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania stowarzyszenia, jeśli organy dopatrzą się łącznego istnienia wszystkich przesłanek pozytywnych ponoszenia takiej odpowiedzialności. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] i w pkt I orzekł co do istoty sprawy o solidarnej odpowiedzialności W K z R z siedzibą w R oraz pozostałymi członkami jego zarządu, (wymieniając w sentencji wszystkie osoby) za zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług za 08 – 12/2005 r., 01, 04, 07/2006 r., 08 – 11/2006 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 08 – 11/2005 r., 01, 03 – 07/2006 r., 08 – 11/2006 r. wraz z odsetkami. W pkt II decyzji orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności W K za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za 12/2004 r., 04 – 07/2005 r. i 12/2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2004 r., 05 – 07/2005 r., i 12/2006 wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zgromadzony przez organ I instancji obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że składy wieloosobowego zarządu R w okresie kiedy W K pełnił w nim funkcję, ulegały częstym zmianom, okazał się niekompletny, gdyż na jego podstawie ustalenie wszystkich osób, które wchodziły w skład zarządu w okresie od 17 grudnia 2004 r. do 15 września 2005 r. stało się niemożliwe. W związku z tym organ odwoławczy uznał za niezasadne orzekanie o odpowiedzialności W K za zaległości stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za 12/2004, 04 – 07/2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2004 r., 05 – 07/2005 r. Jednocześnie stwierdził, że rozważeniu podlegała ewentualna odpowiedzialność podatkowa skarżącego jedynie w zakresie zaległości podatkowych stowarzyszenia powstałych po dniu 15 września 2005 r. Dyrektor IS wyjaśnił, że jakkolwiek nie kwestionuje ustaleń wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w R z dnia 12 września 2009 r. sygn. akt I C 911/12 o nieskutecznym powołaniu skarżącego na członka, jak również prezesa zarządu stowarzyszenia odpowiednio w 09/2005 r. i 09/2006 r., to jednak w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stwierdził, że w rzeczywistości korzystał on z pełni uprawnień członka zarządu stowarzyszenia. Zdaniem Dyrektora IS ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że występował on jako członek/prezes zarządu wobec kontrahentów zewnętrznych, banków jak również organów administracji publicznej. Pełnił zatem mimo złożonej w dniu 15 września 2009 r. rezygnacji oraz prawnie nieskutecznych powołań do zarządu, obowiązki zastrzeżone dla członków zarządu stowarzyszenia nieprzerwanie, w sposób faktyczny w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie tej okoliczności czyni uprawnionym w ocenie organu odwoławczego przyjęcie, że W K może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia, powstałe w okresie od 20 września 2005 r. do 25 grudnia 2006 r. kiedy prowadził sprawy stowarzyszenia i czynnie zarządzał jego działalnością. Przyjęcie takiego stanowiska zdaniem organu odwoławczego nie stoi w sprzeczności z wydanym w przedmiotowej sprawie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu w czasie trwającego jeszcze postępowania egzekucyjnego Dyrektor IS stwierdził, że art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi o bezskuteczności także "w części", co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności. W takim bowiem wypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które zostały niezaspokojone, tak jak w przedmiotowej sprawie należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. W K wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 116 a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, ze odpowiada on solidarnie za zobowiązania stowarzyszenia, jako członek jego zarządu, podczas gdy z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R wynika, że członkiem stowarzyszenia nie był, - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w sposób bezsporny, że egzekucja z majątku stowarzyszenia jest bezskuteczna, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 187 § 1 I art. 191 Ordynacji podatkowej skutkujące zebraniem materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny, - art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie pięciu lat. Z uwagi na podniesione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy wydał decyzję o tożsamej treści jak decyzja z dnia 30 września 2011 r., którą uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. z tą tylko różnicą, że w jej uzasadnieniu stwierdził, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania stowarzyszenia jako osoba trzecia. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że w art. 116 Ordynacji podatkowej chodzi o pełnienie funkcji członka zarządu z mandatem do pełnienia tej funkcji. Jeśli skarżący nie posiadał mandatu nie może odpowiadać za zobowiązania stowarzyszenia. Autor skargi wywiódł, że rozszerzenie w zaskarżonej decyzji odpowiedzialności skarżącego o nowe w stosunku do decyzji organu I instancji okresy powoduje, że decyzja zapadła z naruszeniem art. 118 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organy nie wykazały, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, bowiem nie wzięły pod uwagę okoliczności niezgodnego z prawem nieodpłatnego przejęcia majątku o dużej wartości przez powstałą S S.A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy I instancji, a nie organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez wojewódzki sąd administracyjny. Oznacza to iż przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie regulacja z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 (LEX nr 1104099), w którym stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Orzekający ponownie w niniejszej sprawie Sąd został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości wydanych w sprawie decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez sąd w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 984/12. W świetle powyższego stwierdzić należy, że kwestia braku formalnych uprawnień skarżącego do zajmowania stanowiska w zarządzie stowarzyszenia R jest bezsporna i jako niekwestionowana, bo przesądzona w powołanym wyroku, nie może być poddana ocenie Sądu rozpoznającego sprawę po raz drugi. Sporna natomiast pozostaje kwestia, czy pod zawartym w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej pojęciem "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć faktyczne wykonywanie obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Oczywiste jest więc, że swoim zakresem przepis ten nie obejmuje osób, które członkami zarządu nie były. Art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, (...). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zdecydowanej większości przyjmuje się pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że użycie w przepisie art. 116 § 2 sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Na takie też rozumienie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym stwierdził, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Rozważanie podstaw zastosowania art. 116 § 1 O.p. musi i może więc odnosić się jedynie do tego okresu, podczas którego członek zarządu swoim działaniem mógł wpłynąć na okoliczności stanowiące, zgodnie z tym przepisem, dalsze przesłanki przypisania mu odpowiedzialności; tylko mając uprawnienia członka zarządu do reprezentowania spółki mógł on przecież np. we właściwym momencie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt, II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Zatem pojęcie "czasu pełnienia obowiązków członka zarządu" utożsamiane jest z członkowstwem w zarządzie, pozostawaniem w nim od czasu powołania do czasu odwołania, bez powiązania z rzeczywistą możliwością oddziaływania na sprawy spółki. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I UK 47/10 (Lex nr 653661) słusznie stwierdzono, że członek zarządu, nieodwołany z tego organu spółki, po skwitowaniu i wygaśnięciu mandatu nie pełni żadnej funkcji, gdyż utracił upoważnienie do podejmowania czynności, do których w czasie sprawowania mandatu uprawniała go ustawa i statut lub umowa spółki. Stąd wniosek, że tylko osoba, której przysługuje mandat, może być uważana za członka zarządu, także w świetle przepisów podatkowych (...). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 47/06 (OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296) i z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I UK 123/08, (niepublikowany), w których stwierdzono, że o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga faktyczne pełnienie funkcji; posłużenie się w § 2 tego przepisu zwrotem "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli z upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu, z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. W tej sytuacji nie do zaakceptowania w ocenie Sądu, jest twierdzenie organów podatkowych, że mimo nieprawidłowości jakie towarzyszyły wyborom władz stowarzyszenia W K w rzeczywistości korzystał z uprawnień członka zarządu, a tym samym może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Odnośnie podnoszonych przez skarżącego naruszeń przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, że egzekucja z majątku stowarzyszenia była bezskuteczna oraz naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie należy również uznać je za usprawiedliwione. Odnośnie bezskuteczności egzekucji (w całości lub w części) należy wskazać, że pojęcie to nie zostało ustawowo zdefiniowane. Korzystając z definicji z językowej należy wskazać, że pod tym pojęciem należy rozumieć ,,nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność, bezowocność (słownik języka polskiego PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992, str. 150). Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę stanowisko organu, iż badanie przesłanki bezskuteczności egzekucji winno sprowadzić się co tylko do ustalenia obiektywnego rezultatu i nie mają znaczenia przyczyny bezskuteczności egzekucji należy uznać za błędne. W postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie w większości ogólne zasady postępowania administracyjnego – art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity DZ.U z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 ze zmianami). Niewątpliwie w tym postępowaniu mają zastosowanie zasada legalności – art. 6 k.p.a., zasada prawdy obiektywnej art. 7 k.p.a., w tym obowiązek podejmowania wszelkich czynności służących załatwieniu sprawy, zasada zaufania – art. 8 k.p.a, zasada wnikliwości i szybkości postępowania – art. 12 k.p.a. Wskazanie na zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej winno wskazywać, że bezskuteczność wystąpiła mimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami, a więc wykazania, że organ egzekucyjny podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia całego majątku zobowiązanego podatnika, skierował w odpowiednim czasie egzekucję do tegoż majątku. Przesłankę bezskuteczności egzekucji należy rozpoznać w kontekście przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Oceniając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy uznał, iż przyczyny braku przeprowadzonej skutecznej i przeprowadzonej z całego mienia egzekucji w postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki nie mają żadnego znaczenia. Stanowisko to wynika z zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności egzekucji. Skarżący oraz inni członkowie zarządu stowarzyszenia wskazywali na składniki mienia, które umożliwiłyby prowadzenie egzekucji i uzyskanie środków na zaspokojenie roszczeń, w szczególności przychody ze sprzedaży biletów, opłat z targowiska, dochody z transferów zawodników w związku z nieprawidłowościami związanymi z przejęciem praw do zawodników, dochodów z targowiska i biletów przez R SA. Jak wynika z akt administracyjnych postępowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności innego członka zarządu stowarzyszenia S N- sygn. akt VIII SA/W 687/11, poza uwagą i oceną organów pozostał fakt, iż ,,umowa o współpracy gospodarczej z dnia 30 listopada 2007 roku pomiędzy stowarzyszeniem, a R SA została zawarta jeszcze przed datą powstania spółki akcyjnej - 30.01. 2008 roku. Przywołana umowa w znacznym stopniu spowodowała, że zmniejszyły się możliwości przeprowadzenia egzekucji z mienia stowarzyszenia. Zdaniem Sądu nie dokonanie oceny prawidłowości pod względem prawnym tej umowy i skuteczności w zakresie pozbawienia stowarzyszenia majątku należy uznać za istotne uchybienie w kontekście oceny bezskuteczności egzekucji i wskazania przez skarżącego mienia z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Oddalenie wniosku dowodowego w tym zakresie jedynie z argumentacją, iż przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do mienia istniejącego w toku postępowania, a nie czasie przeszłym jest nieprawidłowe. Zarzut skarżącego, iż znaczna część majątku stowarzyszenia została w sposób wadliwy prawnie przekazana do nowego podmiotu i w związku z tym, nie mogła być przedmiotem egzekucji winna być przedmiotem wnikliwej oceny i mogła mieć wpływ na odpowiedzialność majątkową skarżącego. Takie zachowanie organu stanowi naruszenie przepisu art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej. Wadliwość w gromadzeniu materiału dowodowego wpływała oczywiście na wadliwość oceny materiału dowodowego, a więc naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem brak podstawowej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oraz wskazane nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich w stosunku do skarżącego jako osoby nie mającej upoważnienia do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, zostały wprawdzie dokonane przede wszystkim przez organ I instancji, jednak mimo uchylenia decyzji tego organu Dyrektor Izby Skarbowej w W w istocie w pełni akceptował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R i wyraźnie sam uznał podmiotową przesłankę odpowiedzialności skarżącego za spełnioną. Dlatego też i decyzja organu odwoławczego dotknięta jest wskazanym wyżej naruszeniem prawa materialnego – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Wskazana wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego zgodnie z art. 135 p.p.s.a. nakazywała uchylenie również decyzji pierowszoinstancyjnej, która wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego (uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną) pozostawałaby w mocy, a dotknięta jest wskazanymi naruszeniami prawa. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią powyższą ocenę i rozważą wynikające z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 p.p.s.a.