VIII SA/Wa 1130/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca) Sędzia WSA Renata Nawrot Protokolant Specjalista Ilona Obara po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej K. K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2014 r. określającą Pani K. K. (dalej: "skarżąca", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika 2 401 cm3, rok produkcji 2004 w kwocie [...] zł. W kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że skarżąca w dniu [...] października 2010 r. zakupił w Belgii przedmiotowy pojazd za kwotę [...] euro. Następnie [...] października 2010 r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego podając podstawę opodatkowania akcyza w kwocie [...] zł i kwotę podatku według stawki 18,6% w wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. W odpowiedzi skarżąca powołała się na wycenę rzeczoznawcy z [...] października 2010 r. wskazującą na wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na [...] zł. Następnie postanowieniem z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu. W toku postępowania rzeczoznawca K. G. złożył organowi I instancji szczegółowe wyjaśnienie i uzasadnienie wydanej wcześniej opinii. W wyniku tego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji po przedstawieniu przebiegu postępowania, przytoczył przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyjaśnił, iż do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wziął pod uwagę dostarczoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy nr. Jednak nie zaakceptował wszystkich uwzględnionych przez rzeczoznawcę korekt zmniejszających cenę wyjściową. W szczególności organ nie uwzględnił przyjętych przez rzeczoznawcę korekt zmniejszających dla wyliczenia wartości samochodu nieuszkodzonego: - z tytułu aktualności badań technicznych (4% - [...] zł), - ze względu na serwisowanie pojazdu (5% - [...] zł), Organ uzasadnił zakwestionowanie współczynnika za serwisowanie oraz brak aktualnych badań tym, że brak jest podstaw do jego stosowania dla samochodów starszych niż 5-letnie. Organ I instancji określając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym uznał za zasadne przyjęcie metody stopnia uszkodzenia, jednak z wyłączeniem zastosowanego przez rzeczoznawcę w tej metodzie współczynnika zbywalności (0,47). Stwierdził, że jest to czynnik subiektywny, wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienna i częściowo zależna od upodobań regionalnych, lokalnego popytu i podaży samochodów. Wpływ tego czynnika został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej. W ten sposób organ I instancji wyliczył wartość rynkowa brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę [...] zł i podatek akcyzowy od tej wartości [...] zł. 2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji organu I instancji i zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 180, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez dowolna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegająca na nieuzasadnionym przyjęciu wartości przedmiotowego pojazdu ustalonej metoda stopnia uszkodzenia, podczas gdy z opinii technicznej jednoznacznie wynika, że wartość ta została ustalona przez rzeczoznawcę w oparciu o metodę kosztu naprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego -art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: "u.p.a.") poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, podczas gdy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi, że dopiero gdy bez uzasadnionej przyczyny wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej organ wzywa do zmiany podstawy opodatkowania, oraz na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez nieuznanie jako tej podstawy ceny uiszczonej przy nabyciu, jak również na nieprzyjęciu podczas ustaleń wartości pojazdu wartości wyliczonej przez rzeczoznawcę za pomocą metody zredukowanego kosztu naprawy. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrując odwołanie dokonał ponownej oceny materiału dowodowego. Przedstawiając podstawy prawne rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ponadto zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy po wezwaniu podatnika do wskazania przyczyn tej rozbieżności może określić wysokość podstawy opodatkowania i podatku. Organ odwoławczy wskazał, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja podlega ocenie tak jak każdy inny dowód, tym samym organy podatkowe nie musza korzystać w opinii biegłych, a ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego, w tym z informacji o notowaniach dostępnych w bazach takich jak Eurotax. Organ odwoławczy uznał za prawidłową przyjętą przez rzeczoznawcę "wyjściową" wartość brutto pojazdu [...] zł. Tak jak organ I instancji zakwestionował jednak obniżenie tej wartości o korekty za aktualność badan technicznych i za serwisowanie pojazdu. Co do wpływu uszkodzeń samochodu na jego wartość organ odwoławczy zauważył, że stopień uszkodzenia wpływa na wartość pojazdu, a ustalenie stopnia uszkodzenia wymaga wiedzy specjalistycznej. Wskazał jednak, że przedłożona opinia rzeczoznawcy nie ma waloru dowodu z opinii biegłego powołanego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zakwestionowania niektórych wskaźników przyjętych w opinii rzeczoznawcy organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne było zastosowanie korekty ze względu na brak aktualnych badań, gdyż pojazd był uszkodzony, a więc i tak wymagał badań technicznych po naprawie, tak wiec korekty za uszkodzenia konsumują korektę za brak badań technicznych. Niezastosowanie korekty za serwisowanie organ odwoławczy uzasadnił brakiem znaczenia serwisowania dla wyceny samochodów starszych niż 5-letnie. Ponadto korekta taka ma znaczenie przy nabywaniu samochodów nieuszkodzonych. Co do zakwestionowanej korekty z tytułu zbywalności organ odwoławczy zauważył, że współczynnik ten jest uzależniony głownie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością sprzedaży w stanie uszkodzonym lub po naprawie. Tym samym współczynnik zbywalności stanowi miarę czynnika o charakterze subiektywnym, zależnym od lokalnych upodobań rynkowych, lokalnego popytu i podaży samochodów, nie mieści się zatem w pojęciu średniej wartości rynkowej samochodów osobowych, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił tez, że za znaczne odstępstwo od wartości rynkowej uznaje się zwykle odstępstwo o co najmniej 30%. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ I instancji uznał opinię rzeczoznawcy za jeden ze zwykłych dowodów podlegających ocenie organów. Wskazał, że ciężar udowodnienia istnienia uzasadnionej przyczyny tego, że cena transakcyjna odbiega od rynkowej obciąża również podatnika. Podzielił też stanowisko organu I instancji, ze właściwa metoda wyceny samochodu uszkodzonego jest metoda według stopnia uszkodzenia. 4. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.. W skardze tej zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 8 i ust.i 11 ustawy o podatku akcyzowym ") poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że deklarowana wartość pojazdu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, podczas gdy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi, że dopiero gdy bez uzasadnionej przyczyny wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej organ wzywa do zmiany podstawy opodatkowania, oraz na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez nieuznanie jako tej podstawy ceny uiszczonej przy nabyciu, jak również na nieprzyjęciu podczas ustaleń wartości pojazdu wartości wyliczonej przez rzeczoznawcę: 2) naruszenie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkowa pojazdu w sytuacji, gdy skarżąca na wezwanie organu udzieliła odpowiedzi i wskazała przyczyny uzasadniające deklarowaną wysokość opodatkowania; 3) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, 122, 180, 187 § 1, 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika z uwagi na dowolna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, odmowę mocy dowodowej części opinii rzeczoznawcy, w szczególności nieuwzględnienie współczynnika zbywalności oraz dokonanie przez organ podatkowy we własnym zakresie ustaleń wymagających wiedzy specjalnej, kierowanie się interesem fiskalnym z pominięciem interesu podatnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 6.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 104 ust. 1, 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca. Od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. Zgodnie ze wskazanymi przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wynikająca z przepisów art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie wartości rynkowej powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu, a różnica ta nie jest niczym uzasadniona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, powstałe w dużej mierze na gruncie przepisów poprzedniej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zmianami, dalej: "u.p.a. z 2004 r."), gdzie przepis art. 82 ust. 4 tamtej ustawy odpowiadał przepisowi art. 104 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej u.p.a., zaś przepisy art. 82a ustawy z 2004 r. odpowiadały przepisom art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 ustawy obowiązującej. Zgodnie z utrwalonym na gruncie u.p.a. z 2004 r. orzecznictwem celem przepisu art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynków innych krajów, w tym spoza Unii Europejskiej, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r. (obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a.), który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (patrz: wyroki NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, LEX 573364). Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w cyt. Wyroku z 15 marca 2011 r., z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają np. na odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1609/11, LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego jako uzasadniająca rozbieżność pomiędzy ceną transakcyjną, a średnia ceną rynkową na rynku polskim. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że niekwestionowany był fakt, że samochód był uszkodzony. Jest rzeczą powszechnie znaną, że cena samochodów uszkodzonych (powypadkowych) odbiega zwykle od cen podobnych samochodów nieuszkodzonych. Dlatego niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organy mimo ogólnej akceptacji opinii rzeczoznawcy współczynnika obniżającego wartość ze względu na uszkodzenia. Organ odwoławczy kwestionując zastosowanie tego współczynnika argumentował nie uzasadniając tego bliżej, że współczynnik ten jest uzależniony głównie od popularności rynkowej danego modelu. W ocenie Sądu stanowi to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 197 Ordynacji podatkowej, ale też jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie odniósł się też należycie do zawartych w odwołaniu twierdzeń skarżącej, że dla podważenia wartości dowodowej dostarczonej przez nią opinii rzeczoznawcy celowe byłoby rozważenie powołania przez organ podatkowy biegłego. Dyrektor Izby Celnej w W. sam stwierdził, że uszkodzenie samochodu wpływa na określenie wartości pojazdu, a ustalenie stopnia uszkodzenia wymaga wiedzy specjalistycznej. Organ odwoławczy nie dostrzegł przy tym, że organ I instancji kwestionując uwzględnienie współczynnika zbywalności uzasadnił to subiektywnością tego czynnika, okresową zmiennością, zależnością od upodobań regionalnych, lokalnego popytu i podaży. Przecież wystarcza zasady doświadczenia życiowego, by mieć świadomość, że ceny samochodów znacznie uszkodzonych zasadniczo odbiegają od cen podobnych samochodów używanych, które uszkodzone nie były. Przytoczone stwierdzenie organu I instancji stanowi więc w ocenie Sądu przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego wynikających z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy obu instancji nie wykazały bezspornie, że w przedmiotowej sprawie zaszedł określony w cyt. art. 104 ust. 8 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez skarżącą, mimo że skarżąca wskazywała na takie przyczyny, to jest na znaczne uszkodzenie nabywanego samochodu.. W tej sytuacji pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana, by zakwestionować podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika w deklaracji, nie została wykazana. Organy nie poczyniły ustaleń, czy uszkodzenia samochodu powodowały, biorąc pod uwagę sytuację na rynku w kraju, stanowiły uzasadnioną przyczynę tego, że wskazana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiegała od tej wynikającej ze średnich cen na rynku krajowym. O ile możliwe jest do uznania za poprawne uwzględnienie uszkodzeń powypadkowych samochodu dla oceny jego wartości rynkowej na rynku krajowym (polskim), to istnienie tych uszkodzeń powinno być brane pod uwagę przy ocenie, na ile ich istnienie na rynku zakupu samochodu stanowi uzasadnioną przyczynę odstępstwa ceny transakcyjnej od wartości rynkowej na rynku polskim. Tego rodzaju rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie wyjaśniając należycie tego pojęcia na gruncie realiów sprawy naruszyły przepisy postępowania w zakresie wymogów, jakie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej spełniać powinno uzasadnienie w zakresie wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego. Brak ten stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Naruszenia te mają w ocenie sądu istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez organy podatkowej wyczerpującej i jednoznacznej wykładni przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "znacznie" mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przed ewentualnym zastosowaniem art. 104 ust. 8 u.p.a. dokonają wyczerpującej wykładni w szczególności w zakresie pojęć: "znacznie" i "uzasadniona przyczyna" z uwzględnieniem wyżej przedstawionych uwag sądu na tle realiów niniejszej sprawy. Brak tego rodzaju rozważań wynikał w ocenie sądu z dokonania przez organy błędnej interpretacji przepisów art. 104 ust. 8 u.p.a. pomijającej kwestię uzasadnienia przyczyny niskiej ceny w uwarunkowaniach sprzedaży istniejącej w kraju nabycia. To z kolei mogło prowadzić do błędnego zastosowania przepisów art. 104 ust. 10 i ust. 11. Tym samym to naruszenie przepisów prawa materialnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności dotyczy to ustalenia ceny rynkowej na rynku krajowym z pominięciem analizy wpływu specyficznych cech samochodu na jego wartość rynkową. Ponadto organy powinny też pamiętać, że z treści art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie można wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (patrz: wyrok NSA z dnia 15 września 2011r., sygn. .akt I GSK 511/10, LEX nr 1148850 - dotyczący art. 82a u.p.a. z 2004 r.). Podatnik ma wskazać na istnienie takich przyczyn, co zmusza organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego, co do ich rzeczywistego występowania. W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) powinien zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy, w tym wskazywany przez podatnika, rozważając też potrzebę skorzystania z biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy uznać, że organy podatkowe w obu instancjach naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania (w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonując, wadliwego i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego jak też wadliwej, dowolnej oceny materiału dowodowego zarówno co do oceny przesłanek zakwestionowania wskazywanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, a więc wadliwego ustalenia uznania, że cena przez niego wskazywana bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej, jak też co do ustalenia podstawy opodatkowania. Doprowadziło to do wadliwego zastosowania przepisów art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a.. Ponieważ wadliwość ta dotyczyła istoty postępowania, to w sposób oczywisty wpływała na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organy, będąc związane wyżej wskazaną wykładnią art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a., ocenią ponownie, czy podane przez Skarżącego przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na terenie Niemiec uzasadniały rozbieżność z ceną na rynku krajowym. Dopiero w przypadku uznania przy takiej ocenie, że cena transakcyjna bez uzasadnionej przyczyny odbiegała znacząco od wartości rynkowej, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. uwzględniając również kwestię specyficznej eksploatacji samochodu Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.). Ponieważ wadliwość dotyczyła też decyzji organu I instancji, ze względu na zasadę dwuinstancyjności na podstawie art. 135 p.p.s.a i tę decyzje należało uchylić. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.