VIII SA/Wa 117/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismami z dnia 18 maja i 26 czerwca 2006 roku T. P., dalej skarżący, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o interpretację prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Skarżący rozpoczyna świadczenie usług z zakresu transportu samochodowego w kraju i zagranicą, zatrudniając pracowników w charakterze kierowców. Sam również będzie świadczył pracę jako kierowca. Zdaniem skarżącego, jemu i zatrudnionym przez niego kierowcom będzie przysługiwała dieta za wykonywanie pracy poza siedzibą firmy jako należność za podróż służbową, a dieta ta stanowi koszt uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie określają zakresu znaczeniowego "podróży służbowej" nieodzownym jest odwołanie się do definicji tego pojęcia zawartej w art.775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz.94 ze zm.). Według tego przepisu podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. W przedmiotowej sprawie brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że zatrudnieni przez skarżącego pracownicy na stanowiskach kierowca-mechanik i on sam, wykonując poza siedzibą firmy usługi stanowiące przedmiot działalności gospodarczej odbywają podróż służbową. Bez znaczenia jest tutaj fakt wskazania w umowach o pracę pracowników jako stałe miejsce pracy - adres siedziby firmy, ponieważ istotę czynności pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości zarówno w kraju jak i za granicą, a nie praca w siedzibie pracodawcy . Mając na uwadze stan faktyczny i prawny organ podatkowy stwierdził, że realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej, a tym samym właścicielowi firmy i jego pracownikom nie przysługują diety z wyżej opisanego tytułu. Dalej organ wywiódł, że nie można wykluczyć sytuacji, że pracownik-kierowca zatrudniony w firmie świadczącej usługi transportowe czy właściciel firmy, będą świadczyć pracę odbywając typową podróż służbową, np. podróż pracownika w celu odbycia szkolenia, czy podróż właściciela w celu zakupu środka trwałego, czy też podpisania umowy u kontrahenta. Tylko w takim bowiem przypadku będą przysługiwały diety z tytułu podróży służbowej. Pismem z dnia 14 lipca 2006 roku skarżący zaskarżył powyższe postanowienie stojąc na stanowisku, że interpretacja organu jest bezpodstawna, ponieważ diety to nie są koszty poniesione w związku z wykonywaniem obowiązków, lecz jest to zwrot zwiększonych kosztów utrzymania i kosztów noclegu lub ryczałtu za nocleg - taka jest istota merytorycznego i finansowego rozliczenia delegacji - polecenia wyjazdu służbowego. Uprawnienie kierowców do zwrotu kosztów poniesionych w czasie delegacji służbowych wynika z umów o pracę, w których pracownik ma uznane za miejsce pracy - siedzibę firmy, gdzie otrzymuje przydział zadań i dokonuje rozliczenia z ich wykonania. Zgodnie z art. 77 § 1 Kodeksu pracy podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Zdaniem skarżącego jeśli kierowca zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie transportowej wyjeżdża w celu załatwienia sprawy służbowej wyraźnie poleconej mu przez pracodawcę: * poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub * poza miejscem ustalonego w umowie o pracę jako miejsca jej wykonywania, to odbywa on podróż służbową w rozumieniu art. 77 § 1 Kodeksu pracy, to w rezultacie przysługują mu diety oraz zwrot poniesionych w podróży i prawidłowo udokumentowanych wydatków. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2006 roku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, podróż służbowa oznacza wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając przedstawiony stan faktyczny i prawny stwierdził, że brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że zatrudnieni przez skarżącego kierowcy-mechanicy wykonując poza siedzibą firmy usługi transportowe stanowiące przedmiot działalności gospodarczej podatnika odbywają podróż służbową. Bez znaczenia jest fakt wskazania w umowach o pracę pracowników jako stałe miejsce pracy - siedziby firmy, ponieważ istotę czynności pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości zarówno w kraju, jak i za granicą, a nie praca w siedzibie pracodawcy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest podstaw do wyliczania diet za czas podróży pracownikom - kierowcom i zaliczania ich przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego. Zatrudnionym przez skarżącego pracownikom - kierowcom będą przysługiwać diety z tytułu podróży służbowej w wysokości określonej w art. 23 ust. l pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) tejże ustawy są zwolnione od podatku dochodowego do wysokości określonej w powołanym przepisie, gdy będą świadczyć pracę odbywając typową podróż służbową, np: podróż w celu odbycia szkolenia itp. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższej decyzji: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą jego wykładnię, a to w szczególności przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 775§ 1 Kodeksu pracy przez przyjęcie, że: 1) kierowca zatrudniony w firmie transportowej w czasie dokonywania przewozów poza miejsce zatrudnienia nie przebywa w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy i tym samym nie jest uprawniony do otrzymania świadczeń należnych za podróż służbową (diety, ryczałty za noclegi itp.), co powoduje niemożność zaliczenia kosztów świadczeń wypłacanych kierowcom w koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) przedsiębiorca transportowy wykonujący osobiście przewóz poza siedzibę firmy nie przebywa w podróży służbowej, a tym samym nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu diet nawet w wysokości nie przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł między innymi, że art. 775 §1 Kodeksu pracy nie zna takich przesłanek jak "incydentalność podróży", "tymczasowość pobytu w miejscu jej wykonywania", "typowość podróży służbowej". W ocenie skarżącego żadne z wyżej wymienionych pojęć użytych w decyzji (incydentalność, tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania, typowość) nie są pojęciami użytymi w ustawie, ani tym bardziej ustawowo zdefiniowanymi, nie są to również pojęcia ostre w ramach ich zwykłego rozumienia semantycznego. Podróż kierowcy przedsiębiorstwa transportowego jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, zatem pracodawca ma prawny obowiązek wypłacenia świadczeń związanych z taką podróżą służbową, w tym diet, zwrotu kosztów noclegów lub ryczałtów za te koszty noclegów itp. Wyjazdy takie służą niewątpliwie uzyskaniu przychodów z działalności transportowej, a zatem w sposób oczywisty zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są to koszty, które pracodawca musi ponosić w celu uzyskania przychodów i jako takie stanowią jego koszty uzyskania przychodu. Podobnie rzecz się ma z zaliczaniem w koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu przewozów wykonywanych osobiście przez właściciela przedsiębiorstwa transportowego. Wartość tych diet może być zaliczana w koszty uzyskania przychodu w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, co wynika a contrario z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych zasad sąd uznał skargę za zasadną. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że przepisy prawa podatkowego nie określają zakresu znaczeniowego "podróży służbowej" i w tej sytuacji należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy. Według tego przepisu podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Tak więc należy przyjąć, że podróżą służbową jest każde udanie się pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. Ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych kryteriów dotyczących określenia podróży służbowej, natomiast przewidział sytuację gdy obowiązki pracownika polegają na częstych wyjazdach poza siedzibę pracodawcy i Zarządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. (M.P. Nr 39, poz.387) oraz Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. (Dz.U. Nr 69 poz.454 ze zm.) stworzył podstawę prawną, by koszty podróży służbowych mogły być rozliczane w wysokości zryczałtowanej. Piankowski w komentarzu do art. 77(5) kodeksu pracy (red., M. Piankowski, J. Stelina, W. Uziak, A. Wypych-Żywicka, M. Zieleniecki, Kodeks pracy z komentarzem, Fundacja Gospodarcza, 2004, wyd. IV), uważa nawet, że pracownikom stale wykonującym pracę poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy przysługuje zwrot kosztów podróży służbowych, które mogą być rozliczane w wysokości zryczałtowanej. Tak więc stanowisko organu podatkowego, że podróż służbowa oznacza wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością nie znajduje oparcia w aktualnej regulacji prawnej. Organ podatkowy bez żadnej podstawy prawnej przyjął, iż podróż służbowa w przypadku usług transportowych może mieć miejsce wyłącznie wtedy gdy kierowca będzie "świadczył pracę odbywając typową podróż służbową np: podróż w celu odbycia szkolenia" Przyjęcie za trafne takiego stanowiska prowadziłoby w konsekwencji do przyznania organom podatkowym bez jakichkolwiek prawnie określonych kryteriów uprawnienia do decydowania o tym co jest typową podróżą służbową, i który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt FSK 2175/04, LEX nr 171320, iż " zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowej". Z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, wynika jednoznacznie, że ustawodawca wyłącza z kosztów wartości diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym (w omawianym przypadku osobom prowadzącym usługi transportowe) przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w granicach określonego limitu. Mając zatem na uwadze, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem powołanych przepisów prawa Sąd stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji, w pkt 2 na zasadzie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.