VIII SA/Wa 120/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę. 1. Decyzją z [...] listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania S. W. (dalej: "skarżący") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] (dalej: "Prezydent" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2016 r. Przedmiotem decyzji Prezydenta było uchylenie w całości, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Prezydenta z [...] stycznia 2012 r. ustalającej S. W. i D. W. (uczestnik postępowania sądowego) podatek od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...] zł, a także ustalenie skarżącemu i uczestnikowi (dalej także jako "podatnicy" lub "współwłaściciele") podatku od nieruchomości na ten rok (5.325 zł). Jako podstawę prawną decyzji SKO wskazało m. in. art. 233 § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "PodLokU" lub "upol"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją ostateczną z [...] stycznia 2012 r. Prezydent ustalił podatnikom, jako współwłaścicielom, podatek od nieruchomości ([...] zł) na 2012 r. Przyjął za podstawę opodatkowania dane przedstawione przez skarżącego w informacji (zeznaniu) z 2003 r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wskazał on jako podstawę opodatkowania pozostałe grunty, budynki mieszkalne lub ich części, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, budynki pozostałe lub ich części, wchodzące w skład nieruchomości położonej w R., przy ul. C.. W czerwcu 2015 r. Prezydent został zawiadomiony o zmianach w ewidencji gruntów i budynków dotyczących powierzchni zabudowy, która okazała się wyższa od powierzchni budynków stanowiącej podstawę opodatkowania. Po dokonaniu oględzin nieruchomości wznowił zatem postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. W toku postępowania ustalił, że podstawa opodatkowania jest wyższa od tej, na bazie której wydana została decyzja ostateczna w przedmiocie podatku od nieruchomości. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił zatem swoją decyzję ostateczną z [...] stycznia 2012 r. i ustalił współwłaścicielom zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wyższej kwocie ([...] zł) od tej, która wynikała z pierwotnej decyzji. W formie tabelarycznej przedstawił przy tym poszczególne różnice dotyczące podstawy opodatkowania, czyli powierzchni gruntów i budynków, pomiędzy decyzją ostateczną z [...] stycznia 2012 r. oraz decyzją wydaną w ramach wznowionego postępowania podatkowego. 2.2. Odwołanie od decyzji Prezydenta wniósł tylko S. W. reprezentowany przez radcę prawnego M. W.. Postawił zarzuty naruszenia art. 122 i 197 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wskazując na wadliwie ustalony stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. W tym z uwagi na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 upol poprzez błędną interpretację pojęcia "kondygnacja" w związku z pojęciem "poddasze użytkowe". Wystąpił o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.3. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2016 r. Kolegium uchyliło w całości decyzję Prezydenta i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż powzięło wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ I instancji. W ocenie Kolegium, niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w tym poprzez dokonanie ponownych oględzin przedmiotowej nieruchomości celem ustalenia faktycznej powierzchni użytkowej budynków, w szczególności związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, przy udziale wszystkich stron. Konieczne także jest wezwanie podatników do przedłożenia ewidencji środków trwałych celem ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej, z uwagi na stanowisko pełnomocnika skarżącego, który wskazał, iż stosowną wiedzę o budynkach jako środkach trwałych stanowiących podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych posiada księgowa. SKO dodało, że w aktach sprawy brak jest wniosku podatników o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków. Należy nadto uzupełnić materiał dowodowy o wyjaśnienia geodety, a także dołączyć do akt sprawy wypis z ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 stycznia 2012 r. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolegium przyjęło jednocześnie, że wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się S. W. (skarżący). Pismem z 5 stycznia 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty dotyczące bezpodstawnego wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji Prezydenta, który posiadał stosowne dokumenty geodezyjne. Kolegium nie nakazało nadto organowi I instancji przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia, czy obiekt zwany "garażem" jest budynkiem czy budowlą. Wskazał na konieczność dokonania oględzin obiektu przez osobę posiadającą odpowiednią wiedzę techniczną. 3.2. Odpowiadając na skargę, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpiło o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznało za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd kierował się także zasadą wynikającą z art. 134 § 2 uppsa, dotyczącą zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. Podkreślenia wymaga, że Sąd nie dostrzegł kwalifikowanego naruszenia prawa przez organy orzekające w sprawie, skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. W rozpoznawanej sprawie Kolegium przyjęło, że organ I instancji nie zebrał materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, czyli ustalenie D. W. (uczestnik postępowania sądowego) i S. W. (skarżący) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wydał zatem decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 Op. Zgodził się jednocześnie z organem I instancji co do tego, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Za takie przesłanki należy uznać w ocenie SKO okoliczności świadczące o zwiększeniu powierzchni użytkowej poszczególnych budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stosunku do danych posiadanych przez organ I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej ustalającej podatnikom podatek od nieruchomości. 4.4. Ramy prawne. W świetle art. 233 § 2 Op, Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który wydał decyzję. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 upol są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Podstawę opodatkowania określają zaś przepisy art. 4 w zw. z przepisami art. 1a upol. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że ujawnienie większej powierzchni użytkowej budynków wchodzących w skład nieruchomości, czyli elementów podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, po wydaniu decyzji ostatecznej, świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Tym bardziej, że organy uprawdopodobniły, iż są to okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi (Prezydentowi), który ją wydał. Okoliczności te są nowe, gdyż zostały ujawnione w 2015 r. i bez wątpienia mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie zatem zostało wszczęte przez organ I instancji w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Prezydenta decyzji ostatecznej ustalającej współwłaścicielom nieruchomości zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2012 r. To zaś oznacza, że nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy Kolegium uznało, iż decyzję Prezydenta wydaną po wznowieniu postępowania należy jednak wyeliminować z obrotu prawnego. 5.2. Drugą kwestią wymagającą oceny przez Sąd jest zatem stanowisko organu odwoławczego (SKO) o wystąpieniu przesłanek przewidzianych w art. 233 § 2 Op. Także w tym zakresie należy przyznać Kolegium rację, gdyż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Kolegium wykazało rzeczywistą potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, a także jego zakres, celem ustalenia okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dotyczących podstawy opodatkowania. Wykazało zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 233 § 2 w związku z art. 127 Op, tj. potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zgodnie nadto z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 maja 2017 r., I FSK 1705/15; z 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15; z 14 lutego 2017 r., I FSK 939/15; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA", a także w bazie Lex). W szczególności trafnie wskazało na konieczność dokonania przez organ I instancji oględzin przedmiotowej nieruchomości celem ustalenia powierzchni oraz faktycznego przeznaczenia budynków zajmowanych na cele mieszkalne i na potrzeby działalności gospodarczej. Dodać należy, że obowiązkiem współwłaścicieli nieruchomości jest przedstawienie dowodów, przykładowo ewidencji środków trwałych, mogących mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Dodać należy, że zakres materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, wskazany przez organ odwoławczy, nie ma charakteru zamkniętego. Organ I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, uprawniony jest także do przeprowadzenia w razie potrzeby także innych dowodów, jeżeli w toku ponownie prowadzonego postępowania okaże się, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem organu I instancji jest przy tym dokonanie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, po jego uprzednim uzupełnieniu, w celu realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op). Zdaniem Sądu, Kolegium wykazało rzeczywiste uchybienia dowodowe organu I instancji, a także wskazało zakres materiału dowodowego, który powinien zostać uzupełniony, celem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z przepisami art. 4 w związku z przepisami art. 1a upol. 6. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w dniu wydania decyzji ostatecznej organ I instancji nie posiadał dowodów i nie znał okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ujawnionych w 2015 r. Kolegium zasadnie przyjęło zaś, że dokumenty geodezyjne, które posiadał organ I instancji, są niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywane przez skarżącego wątpliwości dotyczące tego, czy obiekt zwany "garażem" jest budynkiem czy też budowlą, potwierdza zasadność zaskarżonej decyzji, gdyż wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin przez organ I instancji, a w razie konieczności także innych dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Dodać należy, że w dobrze pojętym interesie współwłaścicieli nieruchomości jest w realiach niniejszej sprawy podjęcie rzeczywistej współpracy z organami podatkowymi orzekającymi w sprawie, z uwagi na potencjalnie bardziej dolegliwe ciężary finansowe związane z nałożeniem na nich kar porządkowych, o których mowa w art. 262 Op, od kwoty zwiększonego podatku od nieruchomości. Kolegium trafnie wskazało również na tą okoliczność. 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.