I FSK 939/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 890/14 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r., III SA/Gl 890/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że w złożonej przez P. U. "H." P. S. korekcie deklaracji VAT za grudzień 2007 r. ujęto faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. Postanowieniem z 28 sierpnia 2013 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Organ wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego okazało się, że faktury dokumentujące nabycie usług od podmiotów: P.W. G. M. G. z siedzibą w S. oraz U. i M. B. U. K. (W.) z siedzibą w S. dokumentują fikcyjne usługi. W związku z ustaleniami organ stwierdził, że skarżąca w prowadzonej za grudzień 2007 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, a także w złożonych za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7 zawyżyła wartość nabycia towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. 3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 123 oraz 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; - art.123 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie uczestnictwa w czynnościach dowodowych; - art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię. 4. Decyzją z 10 kwietnia 2014 r. DIS uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 października 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS podkreślił, że w jego ocenie organ pierwszej instancji nie zebrał kompletnego materiału dowodowego mającego na celu wyeliminowanie wątpliwości w przedmiocie rzeczywistego charakteru transakcji wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Organ zaznaczył, że w materiale dowodowym brak jest dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wobec strony, w szczególności jej przesłuchania, co narusza zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i 187 § 1 O.p. Fakt, iż rozstrzygnięcia zapadłe w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur mają charakter decyzji ostatecznych nie zwalniał organu pierwszej instancji od konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego we własnym zakresie, w szczególności wyjaśnień skarżącej co do okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług. W ocenie DIS ponieważ postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doprowadziło do ustalenia w sposób jednoznaczny, niepodważalny i obiektywny stanu faktycznego w sprawie, nie jest możliwe odniesienie tego stanu do obowiązującego prawa materialnego, a co za tym idzie nie jest możliwa weryfikacja rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. DIS – powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości – wskazał ponadto, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zbadanie czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze, a tego rodzaju okoliczność w ogóle nie była badana przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji nie ustalił, czy sporne transakcje w ogóle nie zostały wykonane, czy też zostały wykonane przez inny podmiot niż wskazany na zakwestionowanych fakturach. DIS podkreślił, że z uwagi na brak w aktach sprawy pełnego materiału dowodowego dla podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia, jak również jednoznacznego stanowiska organu pierwszej instancji we wskazanym przez DIS zakresie, organ pierwszej instancji zobowiązany jest ponownie przeprowadzić postępowanie uzupełniając materiał dowodowy wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe. Dodatkowo DIS podkreślił, że obszerny zakres wnioskowanego przez skarżącą materiału dowodowego uniemożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie dowodów we własnym zakresie. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej wydanie z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych w art. 127, art. 229, art. 125 oraz art. 124 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, zasad prowadzenia postępowania uzupełniającego, zasady szybkości postępowania i zasady przekonywania. 6. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest nieprawidłowościami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, a w szczególności nieprzesłuchania skarżącej w charakterze strony, co ma fundamentalne znaczenie dla oceny jej poziomu świadomości co do fikcyjnego charakteru transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd pierwszej instancji podkreślił fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą oraz fakt oparcia się przez organ pierwszej instancji w głównej mierze na decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącej, nie odnosząc ich do sytuacji podatkowej skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji DIS zasadnie przyjął, że postępowanie pierwszoinstancyjne cechowały poważne braki dowodowe w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie DIS uznał, że skoro nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji to zmuszony był do wydania decyzji kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca nie kwestionuje stanowiska DIS co do potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku i zakresie wskazanym przez organ odwoławczy. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Sąd podkreślił, że na skutek złożenia odwołania uruchomiona zostaje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w ramach której organ wyższego stopnia zobowiązany jest do pełnego rozpoznania sprawy. W celu spełnienia tego obowiązku organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 O.p. lub uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. jeśli postępowanie dowodowe wymaga powtórzenia w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można dopatrzeć się naruszenia art. 124 O.p. w kontekście braku odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania, gdyż dopiero uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli na jego ponowną ocenę i będzie wymagało kompleksowego i szczegółowego odniesienia się do poczynionych ustaleń. 7. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez DIS art. 229 w zw. z art. 233 §2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez skarżony organ art. 299 w zw. z art. 233 § 2 O.p. polegającym na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, podczas, gdy DIS zobowiązany był do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo do zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez skarżony organ art. 127 O.p. polegającym na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nierozpoznanie merytoryczne sprawy i uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez skarżony organ art. 125 § 1 O.p. polegającym na naruszeniu zasady szybkości postępowania podatkowego przez nierozpoznanie merytoryczne sprawy i uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje natomiast okoliczność czy organ odwoławczy mógł w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 233 § 2 O.p. i skierować sprawę do ponownego rozpoznania, czy też, jak uważa strona skarżąca, przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie. 8.2. W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez DIS art. 229 w zw. z art. 233 §2 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść właśnie poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez skarżony organ art. 299 w zw. z art. 233 § 2 O.p. polegającym na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, podczas, gdy DIS zobowiązany był do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo do zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15, publ. CBOSA). Mając na uwadze powyższe rozważania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej w sprawie było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w realiach niniejszej sprawy niezbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność ustalenia czy miała świadomość korzystania z pustych faktur, rozważenia potrzeby dopuszczenia dowodów wskazanych w piśmie skarżącej z 29 października 2013 r., dopuszczenie dowodu z materiałów z postępowań prowadzonych przez organy ścigania, jak również uzupełnienie materiału dowodowego o inne dowody niezbędne do dokonania jego powtórnej oceny przez organ pierwszej instancji. 8.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 127 O.p. polegającym na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nierozpoznanie merytoryczne sprawy i uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istotnie nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego organom ale organ odwoławczy jest uprawniony do pozyskiwania nowych dowodów, byleby tylko z zachowaniem proporcji (por. wyrok NSA z 21 stycznia .2015r., I FSK 92/14, publ. w CBOSA). Jednak w rozpatrywanej sprawie rezygnacja z wydania decyzji kasacyjnej oznaczałaby zastępowanie organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Zwrócić należy uwagę choćby na okoliczność, że w piśmie procesowym z dnia 28 października 2013 r. wniesiono o przeprowadzenie 12 wniosków dowodowych oraz na konieczność przeprowadzenia innych dowodów, które wskazano wyżej. 8.4. W rozpatrywanej sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez skarżony organ art. 125 § 1 O.p. polegającym na naruszeniu zasady szybkości postępowania podatkowego przez nierozpoznanie merytoryczne sprawy i uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada szybkości postępowania nie wyklucza wydania decyzji kasacyjnej w sytuacji, w której konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, czy jak w rozpatrywanej sprawie, w znacznej części. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. W rozpatrywanej natomiast sprawie w decyzji organu odwoławczego uzasadniono konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części oraz wskazano jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.