III SA/Gl 890/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późno zm. dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późno zm., dalej ustawa o VAT); po rozpatrzeniu odwołania wniesionego terminowo pismem z 13 listopada 2013 r. przez "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. określającej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższa decyzja została wydana w niżej opisanym stanie faktycznym i prawnym. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności strona wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że w ewidencji zakupu za grudzień 2007 r. ujęto faktury VAT, które mogły nie dokumentować rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Pani P. S. w złożonej deklaracji podatkowej zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2007 r. z tytułu nabycia usług od: 1."B" , ul. [...] , NIP: [...] , 2."C" (W. ), [...] , ul. [... ], NIP: [...] . Organ podatkowy w stosunku do "B" w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2007 r. w toku przesłuchania w charakterze strony, po okazaniu kserokopii oryginału faktury VAT nr [...] z [...] r. stwierdził, iż usługi nie były wykonane, faktura jest wystawiona na fikcyjne usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. wydaną wobec M. G. , określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej przez M. G. w grudniu 2007 r., do zapłaty, a decyzja jest ostateczna. Organ podatkowy w stosunku do "C" ustalił, że usługi remontowo-budowlane fakturowane fakturą nr [...] z dnia [...] . miały być wykonywane przez podwykonawcę firmę "D" Sp. z o.o. w C. , a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. z [...] r. określił U. W. kwotę podatku VAT do wpłaty z tytułu wystawionej faktury VAT nr [...] działając na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wydana decyzja jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził, że rozliczone w grudniu 2007 r. faktury VAT wskazujące jako sprzedawcę: "B" oraz "C" stwierdzają czynności, która nie zostały dokonane przez te podmioty. Uznano, iż firmie "A" . nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup usług transportowych i budowlanych od wskazanych kontrahentów i opierając się na przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tymi ustaleniami stwierdzono, że strona w prowadzonej za grudzień 2007 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu, a także w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 2007 r. zawyżyła wartość nabycia towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Od decyzji tej pismem z [...] r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: 1) art. 123 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, 2) art. 122 Op. oraz art. 187 Op. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, 3) art. 123 Op. oraz art. 190 § 2 Op. poprzez uniemożliwienie uczestnictwa stronie w czynnościach dowodowych, 4) art. 122 Op. oraz art. 191 Op. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż dniu 3 października 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w S. podczas zapoznawania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdził braki w aktach postępowania, w szczególności na brak spisu dokumentów w aktach. Pracownik organu wyznaczył termin na zapoznanie się z kompletnymi aktami postępowania na [...] r. kiedy to pełnomocnik sfotografował akta. Po analizie materiałów, 29 października 2013 r. wysłał pismo zawierające uwagi co do materiału dowodowego oraz wnioski dowodowe. Tymczasem [...] r. okazało się, że organ wydał decyzję już [...] r., w 3 dni od zapoznania się z aktami. W ocenie strony powyższe stanowi rażące naruszenie art. 123 oraz 200 § 1 O.p. Ponadto w zakresie świadczonych usług przez U. W. oraz M. G. organ prowadził postępowanie również za 2008 r., lecz nie włączył wskazanych w odwołaniu dokumentów do postępowania, a w tym protokołów przesłuchań K. Z. , J. K. , P. O. , M. K. . Strona zakwestionowała zasadność włączenia dowodu z przesłuchań M. K. -K. oraz G. J. , które to dowody, zdaniem strony mają znikome znaczenie. Organ uniemożliwił stronie udział w czynnościach przesłuchania M. G. i oparł się jedynie na decyzjach orzekających o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych U. W. i M. G. oraz wyciągu z protokołu przesłuchania M. G. . Strona podniosła, że w sytuacji w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Organ nie ocenił zeznań M. G. pod kątem ich wiarygodności oraz motywów, którymi kierował się składając zeznania. W ocenie Strony zeznania M. G. są niewiarygodne, a wyciągu uzasadnienia można się z łatwością zorientować, że M. G. kłamał twierdząc, że nie wykonał na rzecz H. spornych usług. Wskazano, że uzasadnienie decyzji opiera się na ustaleniu zgodnie z którym, skoro U.W. nie zatrudniała legalnie pracowników i wbrew treści przedstawionych przez nią faktur nie nabyła usług od podwykonawców oznacza to, że nie wykonywała usług na rzecz H. . Ponadto Strona podnosi, że organ powinien także przeprowadzić dowody na okoliczność ustalenia, czy spółka "D" jako podwykonawca U. W. nie zatrudniała pracowników na czarno. Odwołująca podniosła ponadto, że organ dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Strona odwołując się do orzecznictwa TSUE C-80/11 i C-142/11 stwierdziła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p., z której skorzystała w dniu [...] r. oraz złożył pismo z [...] r. podtrzymując zarzuty skargi. Po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentów zawartych w odwołaniu, jak również mając na względzie obowiązujące w badanym okresie rozliczeniowym uregulowania prawne, tutejszy organ odwoławczy stwierdza, co następuje. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań za grudzień 2007 r. upływającym z dniem 31 grudnia 2013 r. zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, mocą którego stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jakkolwiek we wskazanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił konstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zwrócił również uwagę, że normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną zawiera także art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy w dniu 23 października 2013 r. wobec strony wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 dla podatku do towarów i usług za grudzień 2007 r., w wyniku czego został uszczuplony podatek od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 12.980 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kk., a w dniu 20 listopada 2013 r. przedstawiono stronie zarzut uszczuplenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. w kwocie 12.980 zł. , zaś pismem z dnia 6 listopada 2013 r. organ podatkowy poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 23 października 2013 r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że weryfikowana decyzja podlega uchyleniu w trybie art. 233 § 2 O.p., ponieważ poprzedzające ją postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania dowodowego, a materiał dowodowy został zebrany w sposób niekompletny i nie pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i niepodważalny. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego jedynie o podatek naliczony, który wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów, co oznacza, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury ze stanem faktycznym. W opinii tutejszego organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zebrał jednak kompletnego materiału dowodowego mającego na celu wyeliminowanie wątpliwości w przedmiocie transakcji zawartych przez stronę z "C" oraz "B" , opierając się jedynie na treści ostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec wymienionych podmiotów. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] r., jak również argumentów podniesionych w odwołaniu stwierdzić należy, że materiał ten jest niewystarczający dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w sposób niepodważalny, w szczególności w świetle postawionych wniosków dowodowych oraz argumentów strony, że usługi zostały wykonane. W materiale dowodowym brak jest dowodów przeprowadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec strony, a w szczególności jej przesłuchania. Nie przesłuchanie Strony w prowadzonym postępowaniu narusza zasadę prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 tej ustawy. Fakt, iż rozstrzygnięcia zapadłe w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur posiadają status decyzji ostatecznych nie zwalniał organu podatkowego pierwszej instancji od konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego we własnym zakresie, a w szczególności wyjaśnień strony co do okoliczności związanych z wykonaniem wskazanych usług. Analiza zasadności przeprowadzenia lub nie składanych wniosków dowodowych, wypełnia wymogi zasady ogólnej postępowania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Niewystarczający materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jego samodzielną ocenę w odniesieniu do obowiązującego w badanym czasie materialnego prawa z zakresu podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy skutkował również ograniczeniem praw Strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Ponieważ postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doprowadziło do ustalenia w sposób jednoznaczny, niepodważalny i obiektywny stanu faktycznego w sprawie, nie jest możliwe odniesienie tego stanu do obowiązującego prawa materialnego regulującego zasady rozliczania podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie jest możliwa weryfikacja rozliczenia tego podatku dokonana przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 i C-142/11 w sprawach Mahagćben kft przeciwko Nernzeti Adó-es Vamhivatal Dćl-dunantńli Regionalis Adó Fóigazgatósaga oraz Pćter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Dćl- dunantńli Regionalis Adó Foigazgatósaga Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 200611 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling). Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Dlatego niezbędnym jest ustalenie, czy strona miała świadomość, że korzysta z pustych faktur, nie popartych wykonaniem usług, czy też zostały one wykonane przez inny podmiot o czym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć nawet przy dochowaniu należytej staranności . Przedstawiona przez organ argumentacja odnosi się wyłącznie do niemożności wykonania przedmiotu faktury przez jej wystawcę, bez stwierdzenia czy ujęte w niej usługi zostały wykonane faktycznie (przez inny podmiot czy też np. samą stronę), czy też w ogóle nie zostały wykonane. Żądanie przeprowadzenia dowodu może być dokonywane w każdym stadium postępowania. Na podstawie art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeśli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W niniejszej sprawie wnioski dowodowe wpłynęły do organu pierwszej instancji po wydaniu decyzji wymiarowej, w związku z powyższym organ pierwszej instancji nie dokonał oceny wnioskowanych dowodów przed dokonaniem rozstrzygnięcia. Nie przeprowadził również postępowania dowodowego, które mogłoby zaprzeczyć tezom stawianym przez stronę. Podkreślić należy, że zbyt obszerny zakres wnioskowanego przez stronę materiału dowodowego uniemożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie dowodów we własnym zakresie, z uwagi na możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Tak więc z uwagi na brak w aktach sprawy pełnego materiału dowodowego dla podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia, jak również jednoznacznego stanowiska organu pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie, organ odwoławczy odstąpił od szczegółowej polemiki z zarzutami zawartymi w odwołaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe, w tym wyniki postępowań prowadzonych przez organy ścigania, kierując się wyżej podanymi wskazaniami organu odwoławczego oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a następnie dokonać ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] r. P. S. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, art. 229 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postepowania uzupełniającego, art. 1`25 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postepowania, art. 124 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie wynikające z zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w jej ocenie organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności nie rozpatrując sprawy ponownie merytorycznie na etapie postępowania odwoławczego, które to nie może sprowadzać się jedynie do rozpatrzenia zarzutów strony odnośnie decyzji organu pierwszej instancji. Możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia zawarta w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego jej rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie istniała, ocenie strony, możliwość merytorycznego uzupełnienia postępowania wobec ustalonych przez organ odwoławczy naruszenia zasad postępowania dowodowego. Powyższe naruszenia powodują, iż sposób procedowania zastosowany przez organ odwoławczy narusza zasadę szybkości postepowania. Organ odwoławczy naruszył ponadto art. 139 § 3 O.p., gdyż rozpoznał odwołanie z przekroczeniem 3 miesięcznego terminu do załatwienia sprawy, odwołanie zostało bowiem złożone pismem z dnia [...] r. wpłynęło do urzędu w dniu [...] r, zaś decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] r. Powyższe może mieć wpływ na trudności w gromadzeniu materiału dowodowego ze względu na upływ czasu. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w całości do stanowiska strony, a w szczególności do podnoszonych zarzutów uchybień procesowych. Wyczerpująco sporządzone uzasadnienie decyzji pozwala stronie na weryfikację procesu decyzyjnego, a w konsekwencji na sporządzenie skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, zaś w uzasadnieniu stwierdził, że dwuinstancyjność oznacza prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a odzwierciedleniem tej zasady jest treść art. 233 § 2 O.p. mającego zastosowanie w sprawie. W ocenie organu braków postępowania pierwszoinstancyjnego nie można było uzupełnić w trybie art. 229 O.p., co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności podkreślono, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, nie zbadał czy skarżąca wiedziała, czy mogła wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisówi postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości zarówno skarżącej jak i organu odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest nieprawidłościami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, a to w szczególności w zakresie nieprzesłuchania skarżącej w charakterze strony, co ma fundamentalne znaczenie dla oceny jej poziomu świadomości co do fikcyjnego charakteru transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślić należy również fakt nie uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę, a nie przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz brak odniesienia się do tej kwestii przez organ wydający pierwotnie decyzję. Nadto organ pierwszej instancji oparł się zasadniczo na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej, nie odnosząc ich do sytuacji podatkowej skarżącej. Na wszystkie te kwestie zwrócił uwagę organ odwoławczy nakazując uzupełnienie postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie natomiast strony skarżącej postępowanie w sprawie winno być uzupełnione w trybie art. 229 O.p., a jego skutkiem winno być umorzenie postępowania w sprawie. Powołany przepis pozwala organowi odwoławczemu na uzupełnienie postępowania, na żądanie strony lub z urzędu, o dowody i materiały niezbędne w sprawie, przy czym organ odwoławczy może czynności te zlecić organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Spór pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym sprowadza się do wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji postanowień art. 233 § 2 O.p. Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić należy, że zasadą jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Jednocześnie jednak zważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przy tym w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O. p. z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił natomiast dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Sądu decyzja kasacyjna organu odwoławczego podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, gdyż organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż postępowanie pierwszoinstancyjne cechowały poważne braki dowodowe w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Stanowisko strony skarżącej wskazujące na obowiązek organu odwoławczego uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w oparciu o art. 229 O.p., tj. we własnym zakresie, bądź też zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy podkreślić, iż wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej w świetle dyrektyw wypływających z zasad praworządności (art. 120 O. p.), prawdy materialnej (art. 122 O. p.), a także dwuinstancyjności (art. 127 O. p.), która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania, było konieczne i uzasadnione. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy podniósł, iż w realiach niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność ustalenia czy miała świadomość korzystania z pustych faktur, rozważenia potrzeby dopuszczenia dowodów wskazanych w piśmie skarżącej z [...] r., dopuszczenie dowodu z materiałów z postępowań prowadzonych przez organy ścigania, jak również uzupełnienie materiału dowodowego o inne dowody niezbędne do dokonania jego powtórnej oceny przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej w sprawie było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem przepisów art. 230 i art. 234 O.p., to również z tego względu zmuszony był do wydania decyzji kasacyjnej. W tym miejscu należy podkreślić jednak wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnych choć odnosząc się do stanowiska strony należy wnosić, iż zdaje się ona rozumieć tę wyjątkowość w sposób, który w istocie skutkowałby niemożnością skorzystania przez organ odwoławczy z tego rodzaju rozstrzygnięcia sprawy. Z porównania treści art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa, przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem, wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Spełnienie wymogów do zastosowania tej normy prawnej i wydania decyzji kasacyjnej skutkuje niemożnością skutecznego domagania się przez stronę wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, bowiem obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady: praworządności (art. 120 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) mają pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone ( wyrok NSA z 12.11.1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszeniem tej zasady byłoby więc rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ I instancji wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia ( wyroki NSA: z 7.10.2010 r., I GSK 609/09 i I GSK 681/09; z 5.10.2010 r., I GSK 52/09, I GSK 410/09 i I GSK 360/09). Należy mieć też na uwadze, że treść art. 233 § 2 O.p. wskazuje na to, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji (wyrok NSA z 13.04.2010 r., I FSK 496/09). Jeżeli zatem wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ ten uzupełnił w tym zakresie postępowanie dowodowe i sam dokonał niezbędnych ustaleń, rażąco naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 7.04.2010 r., II FSK 1958/08). Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. decydują okoliczności konkretnego przypadku (wyroki NSA z 9.10.2008 r., I FSK 1162/07 z 16.03.2006 r., II FSK 488/05). Nadto nadmienić trzeba, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego (wyrok NSA z 31.07.2009 r., I FSK 868/08). Stąd też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. musi uwzględniać wzajemne relacje tych przepisów i nie może ogólnikowo powoływać się na wyjątkowość decyzji kasacyjnej i istniejącą możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego. Podkreślić po raz wtóry należy, że strona nie kwestionuje stanowiska organu co do potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku i zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 127 O.p. Przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 127 O. p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, gdyż każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny. Dwukrotne zatem rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Na skutek złożenia odwołania uruchomiona zostaje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w ramach której organ wyższego stopnia zobowiązany jest do pełnego rozpoznania sprawy, tj. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego końcowym efektem jest treść uzasadnienia decyzji. W celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku organ odwoławczy może przeprowadzić, na podstawie art. 229 O.p., uzupełniające postępowanie dowodowe, albo też, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części, na podstawie art. 233 § 2 O. p., uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu nie można w sprawie dopatrzeć się naruszenia zasady przekonywania zawartej w dyspozycji art. 124 O.p. w kontekście nie odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania, gdyż jak zasadnie podkreślono, dopiero uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli na jego ponowna ocenę i będzie wymagało kompleksowego i szczegółowego odniesienia się do poczynionych ustaleń. Biorąc powyższe pod uwagę Sad na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.