VIII SA/Wa 122/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda /sprawozdawca/, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] września 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącego [...] S.A. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2011 r., znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia [...] czerwca 2009 r. (decyzja wydana [...].06.2008 r. – dopisek Sądu), znak [...] w sprawie określenia [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. (decyzja wydana [...].06.2008 r. – dopisek Sądu) Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z [...] lutego 2009 r., nr [...] w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 591/09 oddalił skargę na powyższą decyzję. Przedmiotowy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 652/10 oddalił skargę kasacyjną [...] S.A. Wnioskiem z [...] listopada 2009 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Kolegium z [...] czerwca 2009 r. (decyzja wydana [...].06.2008 r. – dopisek Sądu). We wniosku wskazała, że organ I instancji nie objął decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania tj. budek telefonicznych, które zostały zadeklarowane do opodatkowania w odrębnej od pozostałych przedmiotów opodatkowania deklaracji. Zdaniem skarżącej Spółki decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") powinno obejmować wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Pominięcie w decyzji niektórych obiektów położonych na terenie gminy S. stanowi rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło powyższych zarzutów i wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] września 2011 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 i art. 221 O.p.). Stanowisko to podtrzymało następnie w kolejnej wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. wydanej w związku ze złożeniem przez [...] S.A. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, która jest przedmiotem skargi. Organ podkreślił, że wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. możliwe jest tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Wszystkie te przesłanki związane są z konkretną deklaracją podatkową. Aby organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą, podatnik musi nie złożyć deklaracji lub też złożyć deklarację nieprawidłową lub też nie zapłacić podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1364/10, oddalając skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w tym samym stanie prawnym i analogicznym stanie faktycznym, stwierdził, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. W dalszej części uzasadnienia, wobec wskazanej we wniosku podstawy stwierdzenia nieważności Kolegium, przywołując treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podkreśliło, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" stanowi pojęcie prawnie niedookreślone w związku, z którym wydano szereg orzeczeń sądów administracyjnych, związanych tak z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak i z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., wskazujących na wykładnię tego przepisu. Kolegium podniosło, iż decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności została wydana na podstawie akt, które nie zawierały deklaracji dotyczącej budek telefonicznych. Deklaracja ta była bowiem złożona organowi pierwszej instancji. Spółka, składając odwołanie, ani też w toku postępowania, nie podnosiła tej okoliczności, iż decyzją określającą winny być opodatkowane także budki telefoniczne w oparciu o odrębną deklarację, ani też nie złożyła w toku postępowania kopii deklaracji. Tym samym, zdaniem Kolegium, nie można podzielić poglądu, iż organ odwoławczy w sposób rażący naruszył prawo, wydając decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy ani z akt sprawy, którymi dysponował wydając decyzję, ani też z pism i dokumentów przedkładanych przez stronę nie wynikało, iż wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonych na terenie gminy winna obejmować poza gruntami i liniami kablowymi wraz z kanalizacją kablową także budki telefoniczne i związany z tymi budkami grunt. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2012 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skarga stanowiła kontynuację stanowiska prezentowanego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. W dalszym ciągu Spółka podtrzymała zarzuty dotyczące rażącego naruszenia prawa poprzez nieobjęcie decyzją wymiarową wszystkich nieruchomości podatnika znajdujących się na terenie właściwości organu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi Spółka zarzuciła także naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 O.p. poprzez wydanie decyzji przez członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. podlegających wyłączeniu. Jak wskazała decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w składzie: M. K., D. K. i I. W.. Decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję z [...] września 2011 r. została wydana w składzie: M. K., T. G. i I. W.. Tym samym M. K. i I. W. orzekali zarówno w składzie, który wydały decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r., jak i w składzie, który badały czy wskazana decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co w sposób oczywisty narusza art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów częściowo odmiennych aniżeli podnoszone przez stronę skarżącą. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma dokonana przez organ podatkowy ocena braku zaistnienia przesłanki warunkującej stwierdzeniem nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2008 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza S. z [...] lutego 2009 r., w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł, w sytuacji, gdy decyzja ta poddana była kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 591/09 oddalił skargę na powyższą decyzję. Przedmiotowy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 652/10 oddalił skargę kasacyjną [...] S.A. Tym samym organ rozpoznając przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności orzeczenia w trybie art. 247 O.p. w pierwszej kolejności winien dokonać badania pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 249 § 1 O.p. – czy też ich braku. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność unormowana w art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten przewiduje, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten stanowi, jak to wyżej wskazano, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną – co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Z powyższego uregulowania wynika, że przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej – zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Przepis art. 134 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Prawomocne oddalenie skargi oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów rozdziału 18 O.p. Jest to przeszkoda przedmiotowa uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego. Prawomocne oddalenie skargi nie uzasadnia jednak odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie stwierdzenia nieważności decyzji opiera się na zarzucie rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). A zatem, jedynie w razie zarzutu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną właściwy organ władny jest rozpoznać żądanie co do istoty. Ten wyjątek w niniejszej sprawie nie zaistniał. Mając na uwadze także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09, (publ. ONSAiWSA 2010/2/18), wydanej na gruncie uregulowań przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w której wskazano, że możność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której zgodność z prawem została już – z wynikiem pozytywnym – zweryfikowana przez sąd administracyjny, podlega tylko takim ograniczeniom, które z jednej strony – wyznacza zakres dokonanej przez sąd administracyjny kontroli, z drugiej zaś – fakt korzystania przez kształtujące je wyroki z przymiotu powagi rzeczy osądzonej, należy wskazać, że zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w postępowaniach podatkowych w odniesieniu do podatku od nieruchomości były już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wobec tego Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie wypowiedziało się merytorycznie, co do wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r., w sytuacji wystąpienia przesłanki stypizowanej w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., obligującej do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 152/07, w którym Sąd stwierdził, że niedopuszczalne jest wydanie merytorycznego orzeczenia przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w czasie, gdy wobec tej samej decyzji została już uruchomiona kontrola sądowa. Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 335/10, w którym stwierdzono, że niedopuszczalne jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w czasie, gdy wobec tej samej decyzji została już uruchomiona kontrola sądowa. Skutkuje to koniecznością odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji. Wyrażone w powyższych wyrokach poglądy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. W tej sytuacji odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi stanowiących polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym przez SKO w zaskarżonych decyzjach jest bezprzedmiotowe, bowiem pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. Należy natomiast zgodzić się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 6 pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starosta, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że decyzję z dnia [...] czerwca 2008 r. Kolegium wydało w składzie M. K., D. K. i I. W., natomiast decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., utrzymującą w mocy decyzje własną, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wyżej wskazanej Kolegium wydało w składzie: M. K., T. G. i I. W.. Kwestia wyłączenia członków samorządowego kolegium odwoławczego była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I GPS 2/06. Uchwała ta stwierdza, że art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "kpa") ma zastosowanie do członków samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu wszczętym na wniosek, o którym mowa w art. 127 § 3 kpa. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 kpa i art. 127 § 3 kpa w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. II GPS 2/06 odwołując się do przepisu art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza, według tej zasady, jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 kpa) nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. W takim klasycznym modelu postępowania administracyjnego odwołanie rozpoznaje inny organ i oczywiście, w innym składzie osobowym. Nie można bowiem akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji będzie brała udział w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Istotne jest to, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostek przypisane zostało dwukrotnemu rozpoznaniu sprawy, a nie okoliczności, iż dokonują tego dwa różne organy (por. R. Karczmarczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. II GPS 2/06 GSP-Prz.Orz. 2008/1/53). Względy prawdy obiektywnej, nakazują zatem wyłączyć członka SKO od udziału w postępowaniu, gdy brał wcześniej udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu jakkolwiek poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny dotyczą wzajemnych relacji art. 24 § 1 pkt 5, art. 27 § 1 i art. 127 § 3 kpa, to należy je także odnosić do sytuacji rozpoznawania przez członka samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydawaniu decyzji administracyjnej kwestii ważności takiej decyzji w postępowaniu nieważnościowym o jakim mowa w art. 247 i n. O.p. Postępowaniu wywołanemu wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji muszą towarzyszyć standardy i gwarancje przewidziane przez ustawodawcę dla postępowania wywołanego wniesieniem odwołania, tym także respektowania zasady ustalonej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Dlatego też Sąd uznał, że istnieją podstawy wyłączenia członków organu kolegialnego (SKO) od orzekania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jeżeli członkowie ci orzekali w trybie "zwykłym" w tej sprawie. Z powyższych przyczyn Sąd uchylił zaskarżone decyzje, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto na art. 200 p.p.s.a.