II FSK 652/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 591/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 10 czerwca 2008 r. nr [..] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 591/09, oddalił skargę T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., dalej również jako "skarżąca" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 10 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że wyżej opisaną decyzją z dnia 10 czerwca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., dalej jako "SKO" działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 233 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2005 r., nr 8 poz.60 ze zm., dalej jako "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Burmistrza S. z dnia 9 lutego 2009 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 146.147,00 zł – orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Burmistrz Miasta S. działając jako organ I instancji, określił T. S.A z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 146.147,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że podatnik w deklaracji na 2008 r. wskazał wartość budowli znacznie niższą od wartości wyliczonej w deklaracji na 2007 r. Z tego względu wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości podatku. Wezwany do udzielenia wyjaśnień, podatnik zajął stanowisko, że w 2008 r. z podstawy opodatkowania wyłączono wartość kabli położonych w kanalizacji. Wyjaśnienia tego nie udokumentowano dowodami z ewidencji środków trwałych. Z tego względu do opodatkowania przyjęto następujące przedmioty opodatkowania: (1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1678,45 m2; (2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 444,28 m2; (3) budowle o wartości 6 841 403,00 zł. Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego na powyższą kwotę 146.147,00 zł zastosowano stawki podatkowe określone przez Radę Miasta S.. O decyzji organu I instancji odwołał się podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.122, art.180, art.187§1, art.190, art.191 o.p. poprzez przyjęcie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie ustalenie wartości tych budowli. Zarzucił też naruszenie art.121 § 1, art.124 i 210 § 4 o.p., przez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zdaniem odwołującego się wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji pominął przepisy prawa budowlanego, dokonał błędnej interpretacji wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów, a także przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04. W odwołaniu dokonano szerokiej analizy pojęcia budowli w odniesieniu do linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Wspomnianą wyżej decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia SKO podniosło, że w jego ocenie organ I instancji prawidłowo przyjął, że skoro podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadanego majątku, to majątek ten zaewidencjonowany ma jego właściciel. W deklaracji podatkowej podatnik wskazał majątek w postaci gruntu, budynków i budowli. Zdaniem organu, aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi być ona zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r., nr 121 poz. 844 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.o.l", określającym pojęcie obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U z 2006 r. nr 156, poz.1118, ze zm.), dalej jako "prawo budowlane" . Art. 3 pkt 3 i 9 ustawy prawo budowlane stanowi, że sieci techniczne w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne są budowlami. Organ nie podzielił stanowiska odwołującego się, że kable i kanalizacje kablowe są odrębnymi obiektami budowlanymi zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U nr 219, poz. 1864). Zdaniem organu sieć techniczna w tym przypadku telekomunikacyjna, stanowi budowlę jako zorganizowaną całość służącą realizacji określonych celów. Należy więc przyjąć, że w jej skład wchodzą wszystkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (kable, kanalizacja kablowa, studzienki, skrzynki). Sieć telefoniczna służy do przesyłania sygnału i właśnie przesyłanie sygnału jest przedmiotem działalności T. S.A. W ocenie organu, ponieważ podatnik mimo wezwań organu podatkowego nie opisał znajdującej się na terenie S. sieci telekomunikacyjnej, a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że kable telekomunikacyjne położone są w kanalizacji kablowej i nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Z tego też względu organ I instancji uprawniony był do przyjęcia danych o wartości całej sieci wykazanej przez podatnika w deklaracji za 2007 r. na mocy przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy podniósł także, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 o.p. Odmowa okazania dowodów z ewidencji środków trwałych przez podatnika uniemożliwiała organowi ustalenie okoliczności sprawy. Z tego też względu organ I instancji zasadnie przyjął wartość budowli – kabli telekomunikacyjnych według deklaracji złożonej za 2007 r. Od powyższej decyzji, ostatecznej w administracyjnym toku postępowania, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dalej jako "WSA" złożyła T.S.A., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza S. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (2) art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich; (3) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tejże ustawy. W obszernym uzasadnieniu, skarżąca wskazywała, że zaskarżona decyzja narusza wyżej powołane przepisy o.p., ponieważ zarówno Burmistrz S., jak i SKO ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji w ocenie skarżącej ciąży po stronie organu, a nie podatnika, powołując na poparcie swoich twierdzeń wskazane w skardze orzecznictwo sądowe. W uzasadnieniu skargi obszernie podniesiono, że w przebiegu postępowania nie ustalono, czy należące do skarżącej linie kablowe położne w kanalizacji kablowej, wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest wartość tych linii. Skarżąca zarzuciła też wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, z uwagi na nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. potwierdzającego wnioski płynące z analizy definicji obiektu budowlanego zawartej w prawie budowlanym. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, w ocenie skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowych kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją, ani konstrukcyjnie, ani funkcjonalnie, nie mogą zatem być traktowane na gruncie prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym i nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w związku z tym nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swych tez skarżąca powołała się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008r. sygn. akt I SA/Lu 174/08, artykuł prof. B.B. i dr W.M. "Kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" oraz na dołączoną do skargi opinię prawną sporządzoną przez prof. W. N. i mgr M. W. "W sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. WSA uznał, że decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Sąd rozpoznając skargę stwierdził, że stan faktyczny sprawy polegał na tym, że skarżąca w 2007 r. zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a w deklaracji za 2008 r. wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Spór, dotyczył zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. W ocenie WSA ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę (z wyjątkiem sędziego, który złożył zdanie odrębne) podzielił stanowisko wyrażane już niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych o zakwalifikowaniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. I SA/GL 792/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. I SA/Po 604/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. I SA/Łd 139/08). WSA nie podzielił argumentacji skarżącej, co do interpretacji przepisów prawa materialnego wyrażonych w skardze oraz w opinii prawnej załączonej do skargi. Sąd zauważał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicje budowli zawiera art. 3 pkt prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. Z art.3 pkt pawa budowlanego wynika, że przez budowlę należy rozumieć zbiór wszystkich elementów ją tworzących (instrukcji, urządzeń, instalacji) zajemnie ze sobą powiązanych tak, aby mogła ona pełnić swoje funkcje. Sieć jest jednym z rodzajów budowli i – w konsekwencji - obiektów budowlanych, a ustalając co się na nią składa, trzeba brać pod uwagę wszystkie jej elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Tę całość mogą tworzyć kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to jak i gdzie są zlokalizowane. Kable tworzące tak rozumianą sieć, mogą być umiejscowione na słupach, w kanalizacji, czy też być bezpośrednio ułożone w ziemi. Tworzą one sieć techniczną. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, w czyjej kanalizacji lub na czyich słupach jest zlokalizowana taka sieć. Ponadto, podkreślał WSA, w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Z powołanych przepisów w ocenie WSA wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne, jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odmienne stanowisko skarżącej spółki nie ma uzasadnienia prawnego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach u.p.o.l oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego, obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. WSA uznał zatem, że w świetle ustaleń art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu, nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego. W tym kontekście WSA w niniejszej sprawie podzielił poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn FSK 2316/04 i z dnia 3 lutego 2006 r. sygn II FSK 656/05. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku wniesionej przez skarżącą, za pośrednictwem pełnomocnika (doradcy podatkowego), zarzucono naruszenie przepisów: a) prawa procesowego: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku WSA nie prawidłowo przedstawił przedmiot sporu między stronami; nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego; nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy tj. nie wyjaśnił dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; nie wyjaśnił z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem WSA nie miał podstaw do przyjęcia że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i że wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej deklaracji; WSA nie zawarł też w uzasadnieniu wyroku "zwięzłego przedstawienia sprawy" i nie "przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a naruszenie to polegało na uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do spółki kable położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. oraz uznaniu wymiaru podatku za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy za budowle w rozumieniu u.p.o.l.; - art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a o.p.; naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym; - art. 1 § 2 w związku z § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez pominięcie przez WSA kontroli zgodności decyzji organu z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego podczas gdy rozstrzygniecie WSA powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak również dokładności dokonywanych przez organ ustaleń faktycznych, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 207 § 2 i art. 21 § 3 o.p., w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz w związku art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż WSA nie uchylił decyzji SKO wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z deklaracji, w której T.S.A. zadeklarowała budki telefoniczne, które z kolei nie zostały uwzględnione w decyzji SKO, choć dowód z dokumentu w postaci tych deklaracji potwierdzał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów o.p. o postępowaniu dowodowym, a także potwierdzał, że decyzja SKO nie określa zobowiązania w prawidłowej wysokości; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy ze względu na naruszenie przy jej wydawaniu wskazanych przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić, - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa przez oddalenie skargi na postanowienie SKO, podczas gdy z uwagi na naruszenia art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, b) prawa materialnego tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane oraz w związku z niewłaściwym zastosowaniem przy wykładni tych przepisów art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne, polegające na: (1) nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; (2) pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (3) uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego; (4) utożsamieniu sieci technicznej w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane z siecią telekomunikacyjną w rozumieniu przepisów prawa telekomunikacyjnego, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007; - art. 21 ust. 3 o.p., w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów przy ocenie, czy złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych przez jednego podatnika w jednej gminie jest prawidłowe, a konsekwencji na uznaniu za prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niepełnej wysokości, a więc decyzję, która nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości; - art. 21 § 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na ponad 30-stu stronach, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. nie zajęło żadnego stanowiska, co do zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Skarga kasacyjna dotyczy dwóch obszarów sprawy, które grupują różne, choć dotyczące tego samego przedmiotu, zarzuty i argumenty kasacyjne, zarówno z zakresu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna kwestionuje (więc) zaskarżony wyrok w odniesieniu do spornego przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości, stanowiącej sporną część podstawy opodatkowania. 1. Przedmiot opodatkowania. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1/grunty; 2/budynki lub ich części; 3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno – użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływy na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym. Podnieść także należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczony zapis prawny nie obowiązywał jednak niewątpliwie w rozważanym w sprawie okresie podatkowym; posiada znaczenie i jest nową regulacją – zmianą – prawa: na przyszłość, a nie w relacji za zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 cytowanej ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl). 2. Podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania to ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku (A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku [w:] System instytucji prawno – finansowych, Ossolineum 1985, tom III, s. 179 – 184.). W analizowanej, niniejszym, części skargi kasacyjnej, wnosząca ją strona zarzuca naruszenie prawa procesowego, poprzez wykorzystanie w tym obszarze (danych) jej deklaracji podatkowych. Zarzuty te, jak również ich argumentacja, nie zasługują na uwzględnienie, a to z następujących powodów. Pomimo wezwań od właściwego organu strona (obecnie) skarżąca nie dostarczyła do postępowania podatkowego będących tylko w jej posiadania dokumentów, które, razem z oświadczeniami wiedzy podatnika w tym przedmiocie – zawartymi w deklaracjach podatkowych, służyć mogły określeniu spornej części podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej strona powyższemu stosownym zarzutem kasacyjnym nie przeczy. Niewątpliwe jest natomiast, że, zgodnie z art. 181 o.p., deklaracje złożone przez stronę mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym; deklaracje podatkowe nie przekraczają zakresu legalnych dowodów i wykorzystań środków dowodowych - wskazanego w art. 180 § 1 o.p. 3. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących naruszenia, poprzez błędną wykładnię albo też nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., na podstawie których można by ewentualnie ocenić zgodność z prawem, to jest z wymienionymi regulacjami prawnymi, posłużenia się w postępowaniu podatkowym danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych podatnika, który nie udostępnił organowi podatkowemu ewidencji – danych - amortyzacyjnych, o których w przepisach tych mowa. Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ich treść – zapisy prawne, oraz wnikające z nich unormowania dotyczące podstawy opodatkowania, zostały pominięte w zrzutach skargi kasacyjnej. Przypomnieć natomiast w związku z powyższym należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a, których realizacji w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wyprowadzane z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. 4. Do przedstawionych wyżej zagadnień (materialnoprawnych) sprowadza się istota sprawy i one przesądzają o jej wyniku. Podniesione zarzuty natury procesowej wskazują raczej na pewną bezradność skarżącej i stanowią próbę zastąpienia merytorycznych argumentów (których brak) formułowanymi "na siłę" zarzutami dotyczącymi nieistniejących uchybień procesowych. Wykazanie bezzasadności każdego z nich z osobna prowadziłoby do zaakceptowania narzuconej przez skarżącą taktyki zmierzającej do uwikłania najpierw organów podatkowych, a następnie sądów obu instancji w jałowe rozważania dotyczące "wyimaginowanych", a nie występujących w tej sprawie kwestii prawnych. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej i w tym aspekcie oceniając wyrok należy stwierdzić, że sąd nie uchybił żadnym regułom ustanowionym we wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach procedury sadowej, w tym i w art. 141 § 4 p.p.s.a. 5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.