VIII SA/Wa 1274/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi FUH "[...]" s.c. A. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009-2010 oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania FUH "[...]" s. c. A. W. i J. W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009 (I, IV – VI) i 2010 (VI, VII, X – XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 6 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił w toku kontroli podatkowej, że skarżąca dopuściła się nieprawidłowości, polegających między innymi na zaniżeniu obrotu (co najmniej [...] zł w 2009 r. oraz [...] zł w 2010 r.) w wyniku niezaewidencjonowania sprzedaży niektórych towarów osobom fizycznym. Spółka wniosła o zmniejszenie obrotu zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej w jednym ze sklepów o wartość sfałszowanych przez byłego pracownika umów na sprzedaż ratalną na kwotę [...] zł i na kwotę [...] zł. Organ I instancji nie uwzględnił wniosku skarżącej, która złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za wszystkie miesiące lat 2009 – 2010, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących. Po dwóch latach Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące lat 2009 – 2010 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług ([...] zł). Powołała się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. (dalej: "Sąd Okręgowy" lub "SO") z [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...], który zdaniem skarżącej potwierdza zasadność ostatnio złożonych korekt deklaracji VAT – 7. Z wyroku wynika bowiem, że pracownik Spółki w przedmiotowym okresie dopuścił się czynu zabronionego działając na szkodę właścicieli Spółki, w postaci przywłaszczenia sobie pieniędzy i mienia o łącznej wartości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że pracownik wystawiał fikcyjne faktury, sprzedawał towar i przywłaszczał sobie pieniądze, wykazując w dokumentacji sklepu nieprawdziwie, że zakup nastąpił w formie ratalnej, jak również przywłaszczył sobie ze sklepu towary w postaci sprzętu komputerowego. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2013 r. określił Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009 (I, IV – VI) i 2010 (VI, VII, X – XII). Dyrektor IS uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik US wydał decyzję z [...] lipca 2014 r., w której ponownie określił Spółce zobowiązania podatkowe za wskazane wyżej miesiące (zob. pkt 1 uzasadnienia niniejszego wyroku). Nie znalazł bowiem podstaw do zmniejszenia sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej o sprzedaż towaru, która w dokumentacji sklepowej fikcyjnie została wskazana jako sprzedaż ratalna, gdyż sprzedaż towarów rzeczywiście została dokonana, a obrót prawidłowo został zaewidencjonowany na kasie fiskalnej (wystąpiła odpłatna dostawa, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Powołał się na zeznania świadków oraz wspólników Spółki, w tym dotyczące notatek sporządzanych przez pracowników na polecenie jednego we wspólników Spółki (A. W.), wysokości stosowanej marży handlowej i dziennych utargów. Dokonał także analizy wyroku Sądu Okręgowego (zob. s. 6 – 16, s. 20 oraz s. 36 – 38 decyzji Naczelnika US). Dodał, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") oraz przedstawił stosowne wyliczenia dotyczące zobowiązań Spółki za ww. miesiące lat 2009 – 2010, korygując przy tym również bezsporne uchybienia skarżącej. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 165 § 2, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 Op, a także art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem autora odwołania, brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 165 § 2 Op, gdyż właściwą podstawą prawną w tym przypadku stanowią przepisy art. 165b § 1 lub § 3 Op. Dodał, że organ zwrócił skarżącej nadpłatę bez wydania decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w świetle prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...], uznającego pracownika Spółki winnym dopuszczenia się czynów zabronionych na szkodę wspólników Spółki, zarzucanych w akcie oskarżenia, Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od sprzedaży, na którą nie wyrażała zgody i która nie była dokonywana w jej imieniu i na jej rzecz. Za wadliwe uznał stanowisko organu I instancji, że miała miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskutek pobrania towarów z magazynów skarżącej i ich sprzedaży przez zatrudnionego pracownika w jej imieniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, skazany pracownik Spółki, mimo posiadanych uprawnień, nie sprzedał bowiem towaru w imieniu i na jej rzecz, co wynika z treści wyroku Sądu Okręgowego. Pracownik skarżącej przywłaszczył sobie towar, będący własnością skarżącej, a następnie dokonał jego sprzedaży. W celu ukrycia niedoboru towarów sfałszował ewidencję prowadzoną przy użyciu kasy fiskalnej i umowy na sprzedaż ratalną. Zatem wystąpiła czynność, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, która nie podlega przepisom tej ustawy. Pełnomocnik zauważył, że faktem jest, że skarżąca wskutek przywłaszczenia nie otrzymała pieniędzy za utracony towar, ale towar sprzedany przez pracownika został najpierw skradziony. Skoro zatem skarżąca nie uczestniczyła w tej transakcji (nie była jej stroną) to nie miała obowiązku do uwzględnienia powyższej transakcji w swoim obrocie. Z uwagi na fakt, że brak jest możliwości identyfikacji podmiotów, które nabyły skradzione Spółce towary, nie można stwierdzić, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można przyjąć również, jak uczynił to organ I instancji, że postępowanie pracownika Spółki było jedynie przekroczeniem przez niego powierzonych mu obowiązków. Opodatkowanie czynności wynikającej z przestępstwa jest bowiem niezgodne z ustawą o VAT, w tym sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, przedstawiony przez Spółkę dowód w postaci prawomocnego wyroku SO, stanowił podstawę do uwzględnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zauważył, że skarżąca złożyła stosowne korekty deklaracji VAT – 7, w których uwzględniła wszystkie uchybienia stwierdzone w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. Naczelnik US pominął nadto jego udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, naruszając art. 121 § 1 Op. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odmiennego stanowiska stron co do opodatkowania transakcji sprzedaży dokonywanych przez pracownika Spółki, który przywłaszczył sobie należności z tego tytułu. Zdaniem organu, fakt przywłaszczenia gotówki za sprzedany towar nie stanowi kradzieży towaru przez pracownika. Skarżąca uważa zaś, że towar nie był sprzedawany przez pracownika Spółki w jej imieniu i na jej rzecz. Pracownik dopuścił się czynu zabronionego, tj. czynności, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, która nie podlega przepisom tej ustawy. Okoliczność ta została potwierdzona przez Sąd Okręgowy. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (zob. s. 1 – 6 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do kluczowego zdaniem skarżącej dowodu w postaci wyroku Sądu Okręgowego, organ odwoławczy zauważył, że Sąd wyraźnie określił na czym polegały działania pracownika Spółki rozstrzygając tym samym na jaką wartość towary zostały uznane za skradzione ([...] zł). Sąd stwierdził nadto, że były pracownik skarżącej przywłaszczył sobie pieniądze uzyskane ze sprzedaży należących do niej towarów, nie zaś te towary. Oddzielił zatem wyraźnie przedmiot przywłaszczenia, wskazując wartość tego przedmiotu (gotówka w kwocie [...] zł). Zdaniem Dyrektora IS, nie ulega zatem wątpliwości, że były pracownik przywłaszczył sobie towary o wartości [...] zł. Z tego tytułu nie zostały zwiększone obroty Spółki. Naczelnik US odstąpił także od zwiększenia podstawy opodatkowania (obrotu) na podstawie danych wykazanych przez pracownika w fikcyjnych fakturach ([...] zł). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca załączyła korekty deklaracji VAT – 7, w których bezpodstawnie zmniejszyła obrót o wartość przywłaszczonej gotówki ze sprzedaży towarów (obrót z tego tytułu został prawidłowo zaewidencjonowany). Stanowisko Spółki w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie w związku z powoływanym przez skarżącą wyrokiem SO, w którym wyraźnie stwierdzono, że przywłaszczona została gotówka za sprzedany towar (w dokumentacji sklepowej fikcyjnie wskazano, że sprzedaż została dokonana na raty). Zdaniem Dyrektora IS, fakt przywłaszczenia sobie należności za sprzedany towar nie świadczy o tym, że sprzedaż nie nastąpiła. Pracownik Spółki miał bowiem prawo do dysponowania powierzonym towarem, w tym jego sprzedaży na rachunek Spółki. Fakt sprzedaży został udokumentowany poprzez zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej. Wystąpił bowiem obrót. Organ I instancji zasadnie ustalił zatem podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą, powiększając ją o sprzedaż towarów, która faktycznie została dokonana, a z tytułu której należności zostały przywłaszczone przez byłego pracownika Spółki. W spornym zakresie nie znajduje więc zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Dodatkowo organ I instancji słusznie wskazał, że zakresem postępowania podatkowego nie było rozstrzygnięcie, czy pracownik Spółki przekroczył zakres powierzonych mu obowiązków, lecz określenie prawidłowych podstaw opodatkowania. Kwestie wzajemnych rozliczeń pomiędzy pracownikiem a pracodawcą i wyegzekwowaniem określonych kwot od pracownika nie stanowią podstawy do obniżenia obrotu i podatku należnego wynikającego ze sprzedaży. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. Zauważył, że w świetle uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13), brak jest przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dodał, że skarżący złożył pełnomocnictwo tylko do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie złożył zaś pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. W świetle art. 137 § 3 Op, brak było zatem podstaw do wniosku, że skarżący działał przez pełnomocnika. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] listopada 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 165 § 2, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 Op, a także art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. 3.2. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącej powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że z wyroku Sądu Okręgowego wynika, iż pracownik Spółki przywłaszczył sobie towar będący jej własnością, a następnie go sprzedał. W celu ukrycia niedoboru wystawił fikcyjne faktury i sfałszował ewidencję sprzedaży prowadzoną przy użyciu kasy fiskalnej, a także umowy na sprzedaż ratalną. Zdarzeniem mającym wpływ na sytuację majątkową skarżącej było zatem zagarnięcie mienia stanowiącego jej własność (czyn przestępczy, który nie podlega opodatkowaniu). Spółka nie otrzymała pieniędzy za utracony towar. To pracownik przywłaszczył sobie gotówkę za sprzedany towar, który uprzednio ukradł. Nastąpiła zatem sprzedaż kradzionego towaru, w której to transakcji Spółka nie uczestniczyła. Brak jest tym samym podstaw do uwzględnienia transakcji w obrocie. Zdaniem autora skargi, spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy proceder fałszowania faktur jest takim samym procederem, jak fałszowanie paragonów fiskalnych wraz z umowami na sprzedaż ratalną, oraz które zdarzenie ma wpływ na sytuację ekonomiczną skarżącej, tj. czy kradzież towaru przez pracownika, czy też jego sprzedaż przez tego pracownika i przywłaszczenie z tego tytułu gotówki. Zdaniem skarżącej, fałszowanie ewidencji jest takim samym fałszerstwem jak fałszowanie faktur i służy temu samemu celowi, czyli ukryciu przestępstwa kradzieży towaru. Autor skargi podniósł także, iż Naczelnik US nie mógł wszcząć z urzędu postępowania wymiarowego na podstawie przepisów art. 165 § 2 i art. 165b § 3 pkt 1 Op. Zauważył, że skorygowane deklaracje złożył jako pełnomocnik Spółki. Postępowanie wymiarowe powinno być więc prowadzone z jego udziałem. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1). 4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności legalności wszczęcia postępowania wymiarowego w niniejszej sprawie i pominięcia przez organ I instancji pełnomocnika skarżącej w postępowaniu wymiarowym. W drugiej kolejności dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że Spółka w ostatnio skorygowanych deklaracjach VAT – 7 za miesiące wymienione w sentencji decyzji, zaniżyła wartość obrotu i podstawy opodatkowania, bezpodstawnie przyjmując, że przywłaszczenie pieniędzy (gotówki w kwocie [...] zł) za sprzedany towar poprzedzone było kradzieżą towaru przez pracownika Spółki, który został uznany przez Sąd Okręgowy w R. winnym popełnienia przestępstwa poprzez przywłaszczenie mienia znacznej wartości (pieniędzy i towarów o łącznej wartości [...] zł) na szkodę wspólników skarżącej. Bezsporne jest, że organy odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania i od opodatkowania skradzionych przez pracownika towarów ([...] zł) jako ich dostawy. Odstąpiły również od zaliczenia do obrotu i opodatkowania jako dostawy tych towarów, które zostały wymienione w treści fikcyjnych faktur wystawionych przez pracownika w imieniu i na rachunek Spółki, na podstawie których to faktur pracownik przywłaszczył sobie gotówkę w kwocie [...] zł. Zarówno decyzje organów podatkowych, jak i argumentacja skarżącej, opierają się na prawomocnym wyroku SO z [...] kwietnia 2012 r. ([...]). 5.1. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, gdyż organy podatkowe zasadnie przyjęły, odwołując się do prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. z [...] kwietnia 2012 r. (sygn. akt [...]), że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dokonane przez pracownika Spółki czynności dostawy (sprzedaży) towarów, które to czynności zostały zaewidencjonowane z zastosowaniem kasy rejestrującej (fiskalnej). Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera zaś fakt, że środki pieniężne uzyskane z tej sprzedaży ([...] zł) zostały później bezprawnie przywłaszczone, jak stwierdził Sąd Okręgowy, przez pracownika skarżącej. W realiach rozpoznawanej sprawy istotna jest chronologia zdarzeń: pracownik Spółki (sprzedawca) upoważniony do działania w jej imieniu i na jej rzecz w ramach powierzonych mu kompetencji, sprzedawał towary handlowe. Z tego tytułu powstawał obowiązek podatkowy po stronie Spółki, zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle ustaleń wydanego w postępowaniu karnym wyroku Sądu Okręgowego w R. ([...]) skazującego pracownika Spółki za popełnienie przestępstwa na jej szkodę, którymi to ustaleniami związany jest Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 11 u.p.p.s.a., zdaniem Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że w spornym zakresie (dotyczącym kwoty [...] zł) pracownik w pierwszej kolejności dopuścił się bezprawnego przywłaszczenia towarów, które później sprzedawał na własny rachunek. Sąd Okręgowy w R. wyraźnie rozdzielił bowiem bezprawne przywłaszczenie gotówki związane z uprzednią sprzedażą towarów ([...] zł) i wystawieniem fikcyjnych faktur ([...] zł) od bezprawnego przywłaszczenia przez pracownika skarżącej jej towarów handlowych [...] zł). Za gołosłowne uznać należy twierdzenia autora skargi, jakoby chronologia zdarzeń w spornym zakresie była inna od tej, która wynika z prawomocnego wyroku sądu karnego. Tym samym brak było podstaw do tego, aby uznać za prawidłowe dane wykazane przez Spółkę w ostatnio skorygowanych deklaracjach VAT – 7. 5.2. Dodać należy, że organy podatkowe rozstrzygały wątpliwości na korzyść Spółki, o czym świadczy odstąpienie od opodatkowania sprzedaży towarów dokonanej przez pracownika Spółki na jej rzecz, udokumentowanej fikcyjnymi fakturami w celu przywłaszczenia przez pracownika pieniędzy z ich sprzedaży. Organy odstąpiły nadto od podejmowania stosownych czynności zmierzających do badania zasadności zastosowania do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, rozstrzygając na korzyść skarżącej wątpliwości wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie wykładni tego przepisu (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 359/12; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1252/13; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA" oraz w bazie Lex nr 1316141 i nr 1483544). Organy podatkowe uwzględniły nadto niższą marżę handlową od "oczekiwanej wg dowodów przesunięcia towarów do sklepu" (zob. s. 20 decyzji naczelnika US), pomimo istnienia dowodów na świadome zaniżanie obrotów przez skarżącą (zob. "kartki" przedstawione przez jednego we wspólników Spółki, zeznania świadka M. B. oraz dane liczbowe dotyczące marży handlowej; opis s. 13 – 20 decyzji Naczelnika US). Brak wyjaśnienia przyczyn, które spowodowały odstąpienie przez organy podatkowe od badania kwestii faktycznie stosowanej marży handlowej przez Spółkę przy sprzedaży towarów, zdaniem Sądu świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 Op, ale uchybienie to nie stanowi przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, przewidziany w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. 6. W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi i związane z nimi wnioski Sąd uznał za chybione w części dotyczącej zarzutów związanych z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro Spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące lat 2009 – 2010, kwestionując tym samym w spornym zakresie ustalenia kontrolujących oraz rezygnując z możliwości odstąpienia od wszczęcia przez Naczelnika US z urzędu postępowania wymiarowego na podstawie art. 165b § 2 Op, to z oczywistych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące rzekomo bezpodstawnego wszczęcia postępowania wymiarowego. Prawidłową podstawę prawną postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w realiach niniejszej sprawy stanowił art. 165b § 3 pkt 1 Op. Błędne wskazanie przez organ I instancji art. 165 § 2 Op nie ma zaś wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zakwestionowanie przez organ I instancji prawidłowości ostatecznie skorygowanych przez Spółkę deklaracji VAT – 7, złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, było trafne i stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania wymiarowego, zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13; zob. CBOSA oraz ONSAiWSA 2014/4/56). W świetle art. 137 § 3 Op, za chybione uznać także należy te zarzuty i związaną z nimi argumentację, które dotyczą pominięcia pełnomocnika skarżącej w toku postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ I instancji oraz związanych z tym faktem konsekwencji (naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 2 Op oraz naruszenie art. 121 § 1 Op). Skoro do akt postępowania wymiarowego, odrębnego od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (zob. wyżej powołana uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13) nie został złożony stosowny dokument pełnomocnictwa, to brak było podstaw prawnych do wniosku, że w postępowaniu wymiarowym przed organem I instancji działał w imieniu skarżącej pełnomocnik (doradca podatkowy i autor skargi), który ujawnił się tylko w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Za oczywiście chybione należy uznać uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op. Przypuszczenia autora skargi związane z bezpodstawnym zarzutem naruszenia art. 121 § 1 Op, dotyczą bowiem ewentualnych konsekwencji zaniechania przez pełnomocnika złożenia do akt sprawy (postępowania wymiarowego) stosownego dokumentu pełnomocnictwa. Nie mogą zostać uznane za konsekwencje uchybień naczelnika US, których to uchybień organ nie dopuścił się zasadnie odstępując od zastosowania art. 145 § 2 Op. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.