VIII SA/Wa 132/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], 1[...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 15 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania Z. D. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 18 marca 2021 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2017 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1, art. 31a, art. 41, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 i art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US podczas kontroli podatkowej ustalił, że skarżący od 15 marca 1989 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż pojazdów i części samochodowych. Z dniem 7 marca 2020 r. ww. działalność została zawieszona. Strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie 07.01.2005 r. - 08.09.2020 r. Z dniem 8.09.2020 r. strona została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. wykazała, że w badanym okresie (l-IV kwartał 2017 r.) strona deklarowała nabycie pojazdów (przeznaczonych do sprzedaży) głównie od kontrahentów zagranicznych (osób fizycznych) z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Belgia). W 33 przypadkach podatnik posłużył się umowami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia samochodów, co oznaczało, że do transakcji zbycia tych pojazdów strona nie mogła zastosować rozliczenia w systemie VAT-marża. Zdaniem organu I instancji nierzetelność transakcji wynikała z faktu, że: sprzedawca (zagraniczny kontrahent) nie potwierdził sprzedaży samochodu na rzecz podatnika; pojazdy zostały sprzedane innej osobie lub firmie zagranicznej, co wynika z dokumentów przedstawionych przez podatnika, samochód został pozostawiony w rozliczeniu w niemieckim salonie samochodowym przy zakupie nowego pojazdu oraz sprzedawca potwierdził fakt sprzedaży na rzecz podatnika, ale w innej dacie i kwocie transakcji. Wobec tego, iż skarżący w toku postępowania podatkowego przedłożył dokumenty w postaci korespondencji mailowej z N. F. i C. P., z których wynika, iż osoby te potwierdzają zawarcie ze skarżącym transakcji w kwotach wynikających z faktur, organ I instancji uznał je za wiarygodne i odmówił wiarygodności złożonym przez skarżącego dokumentom odnośnie 31 pojazdów. Zdaniem organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż w przypadku 24 pojazdów, podmioty wskazane na umowach jako dostawcy nie dokonały sprzedaży samochodów na rzecz skarżącego, a w przypadku 7 transakcji ich wartość była niższa niż wynika z umowy. Wobec tego, iż 5 z 31 pojazdów nie zostało sprzedanych w 2017 r., do rozliczenia w okresie od I do IV kwartału 2017 r. pozostało 26 spornych transakcji. Z tych transakcji 22 dotyczy sytuacji, w której właściciele samochodów zaprzeczyli ich sprzedaży na rzecz skarżącego, a 4 dotyczą sytuacji, w której właściciele potwierdzili sprzedaż pojazdów, ale w innej kwocie. Z tej przyczyny, decyzją z 18 marca 2021r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2017 roku, w kwotach: I kwartał -12.154,00 zł, II kwartał - 45.044,00 zł, III kwartał - 33.522,00 zł i IV kwartał - 21.629,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, pełnomocnik skarżącego, postawił szereg zarzutów (w odniesieniu do zakwestionowanych 26 transakcji nabycia samochodów) związanych zasadniczo z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj.: - art. 121 Op, w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnień skarżącego oraz deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same faktury zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku 26 samochodów, - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnienia w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie danych osobowych wcześniejszych właścicieli samochodów, jeżeli zdaniem organu nie dokonał nabycia samochodów od tych osób, - art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Op, poprzez odmowę wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie pojazdu i skąd miał dokładne informacje o danych osobowych wcześniejszych właścicieli aut, wskutek czego organ zaniechał ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między skarżącym a sprzedawcami auta, - art. 193 § 4 i § 6 Op, poprzez uznanie, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe (ewidencje zakupów i sprzedaży za poszczególne kwartały 2017 roku oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2017 rok) w zakresie transakcji między skarżącym a sprzedawcami samochodów nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między skarżącym a sprzedawcami samochodów, - art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik zaniżał podstawę opodatkowania i podatek należny; - art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnik nieprawidłowo określał podstawę opodatkowania i podatek należny, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów; - art. 120 ust. 15 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnik nie prowadził rzetelnie ewidencji w zakresie określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że organ I instancji choć przyjął, że podatnik nieprawidłowo wyliczał podstawę opodatkowania w procedurze VAT marża, ponieważ przy nabyciu 26 samochodów posłużył się nierzetelnymi dokumentami (niepotwierdzającymi rzeczywistych operacji gospodarczych), to jednocześnie organ ten nie kwestionuje, że dokumenty potwierdzające nabycie 26 samochodów zostały uznane za wiarygodne przy określeniu wartości nabycia samochodów do wyliczenia podatku akcyzowego. Nadto, kwestionując dowody nabycia 26 samochodów jednocześnie uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika złożone do protokołu przesłuchania. Wynika z nich, że skarżący po samochody jeździł sam, a gdyby wiedział, że transakcje będą podważane wziąłby ze sobą świadka, że na tyle na ile posługuje się językiem niemieckim był przekonany o zakupie samochodu od właściciela lub osoby prawnie umocowanej do sprzedaży samochodu. Świadczyły o tym takie okoliczności transakcji jak to, że podatnik każdorazowo otrzymywał zagraniczny dowód rejestracyjny, kartę pojazdu tzw. brief, kluczyki, książkę serwisową pojazdu oraz umowę (dowód zakupu), oglądał też pojazd i sprawdzał jego zgodność z przedłożonymi przez sprzedawcę dokumentami). Zdaniem pełnomocnika skarżącego, kwestionując zakup organ nie wyjaśnił w jaki inny sposób, niż przez zawarcie transakcji handlowej podatnik mógł pozyskać dokładne dane dotyczące sprzedawcy, w tym jego adres oraz dane dotyczące auta. W świetle wyjaśnień osób fizycznych, od których podatnik nabył samochód organ winien ponownie wystąpić do obcych administracji (niemieckiej i belgijskiej) o ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym wyjaśnienie na rzecz kogo, jeśli nie podatnika auto rzeczywiście zostało sprzedane lub czy sprzedawca nie działał przez pośrednika. Potwierdzają to przypadki transakcji z N. F. oraz C. P.. Skarżącemu udało się bowiem skontaktować z tymi sprzedawcami, którzy pierwotnie administracji niemieckiej nie potwierdzili transakcji z podatnikiem. N. F. potwierdziła sprzedaż samochodu na rzecz skarżącego za pośrednictwem pana C., a pan C. P. potwierdził sprzedaż samochodu Toyota [...]. Te dwa przypadki, według pełnomocnika potwierdzają, że wcześniejsze wyjaśnienia mogły być niewiarygodne. Sytuacji takich mogło być więcej, na co wskazują okoliczności transakcji przedstawione przez podatnika, których organ nie podważył. Jednak organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych czynności. Pełnomocnik podkreślił nadto, że organ I instancji nie kwestionuje, że podatnik sprzedał samochód co oznacza, że musiał go wpierw nabyć, a także nie kwestionuje wartości jego nabycia, stanowiącego podstawę do wyliczenia wartości podatku akcyzowego. Tym samym organ I instancji dopuścił się dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co stanowi naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów. Pełnomocnik zauważył przy tym, że w orzecznictwie NSA podnosi się że, choć sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy, a na gruncie przepisów normujących te podatki, inne są zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania i całkowicie inne są również elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków, to jednak również pewne elementy są wspólne. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika. Podobne wnioski, zdaniem strony płyną z prawomocnego wyroku WSA z 2 października 2019 r., sygn. VIII SA/Wa 234/19, dotyczącego jak w niniejszej sprawie podatku VAT. Przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego przesłał potwierdzone jako zgodne z oryginałem pisma od T. Z. - potwierdzające dokonanie sprzedaży samochodu Renault [...]nr VIN [...] podatnikowi oraz od K. B. k - potwierdzające dokonanie sprzedaży samochodu Toyota [...] nr VIN [...] (skan pisma), wraz z tłumaczeniem wykonanym przez tłumacza przysięgłego. Wniósł o włączenie ww. dokumentów do akt postępowania, a ponadto wniósł o ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych odnośnie zakwestionowanych transakcji dotyczących nabycia samochodów. Dodatkowo zwrócił uwagę, że podatnik w toku postępowania samodzielnie nawiązał kontakt z 4 osobami, od których nabył samochody. Wszystkie osoby potwierdziły transakcje, skutkiem czego w dwóch przypadkach organ I instancji wycofał się z poczynionych ustaleń. Pozostałe dwa przypadki zostały potwierdzone na etapie postępowania odwoławczego i dlatego niemożliwym było wcześniejsze przedstawienie dokumentów. Jednak okoliczność, że w blisko 14% transakcji organ I instancji poczynił ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym uzasadnia wniosek o ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji o ponowną weryfikację spornych transakcji. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 15 grudnia 2021r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania (str. 1 – 4). Wskazał następnie, że spór w sprawie ogniskuje się wokół tego, czy stronie w opisanych okolicznościach faktycznych przysługuje prawo zastosowania procedury VAT-marża, o której mowa w art. 120 ustawy o VAT, przy sprzedaży samochodów, których nabycie zakwestionowano na podstawie okazanych umów od osób w nich wskazanych. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej organ odwoławczy za niezbędne uznał przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, która w istocie determinowała dokonane przez organ podatkowy I instancji czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powołał zatem treść art. 15 ust. 1 - 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazał na szczególny sposób opodatkowania w trybie przepisów ustawy o VAT wymienionych w treści art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 1 pkt 4, 5, 6 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT (procedura VAT-marża), także z uwzględnieniem prezentowanych w tym względzie poglądów sądów krajowych, jak i TSUE. Wyjaśnił przy tym, że stanowi ona odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdzie podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie do obrotu takich towarów przez podatników VAT, skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich wartości netto, ale również nieodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną, prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku. Zdaniem DIAS, z powołanych przepisów wynika, że taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów. Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania. Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy, DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym okresie strona deklarowała nabycie pojazdów (przeznaczonych do sprzedaży) głównie od kontrahentów zagranicznych (osób fizycznych) z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Belgia) i w 33 przypadkach posłużyła się umowami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia samochodów, co oznaczało, że do transakcji zbycia tych pojazdów strona nie mogła zastosować rozliczenia w systemie VAT-marża. Z wyjaśnień podatnika wynika m.in., że w 2017 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów. Naprawy i wymiany części wykonywał we własnym zakresie (sam bez pomocy pracownika) oraz zlecał specjalistom. Działalność prowadził w komisie w R., przy ul. W. [...], na placu o powierzchni około 300 m2. Nie był w stanie powiedzieć, ile dokładnie samochodów mieści się na tym placu (może około 15-20, w zależności od marki samochodu i ich rozstawienia). Działalność była prowadzona 6 dni w tygodniu. Czasami prowadził sprzedaż samochodów także w niedzielę (wszystko zależało od klientów). Zatrudniał 1 osobę na stanowisku sprzedawcy samochodów. Ceny za samochód podatnik ustalał osobiście lub telefonicznie (jeśli nie przebywał w komisie). Pracownik mógł wystawiać faktury sprzedażowe i ewidencjonować sprzedaż na kasie fiskalnej. W 2017 r. faktury sprzedaży samochodów były wystawiane ręcznie. Faktury o numerach [...] i [...] podatnik wystawił osobiście. Pozostałe faktury, wystawił pracownik. Podatnik sprowadzał samochody z Niemiec. Kontakty ze sprzedawcami nawiązywał za pośrednictwem Internetu (np. strona www.mobile.de) oraz osobiście (będąc w Niemczech i jeżdżąc po firmach, placach, komisach, ulicach). Zakupy samochodów dokumentował każdorazowo umową lub rachunkiem (nie pamiętał jednak, czy były to jego formularze umów, czy były to formularze od sprzedawców). Jeśli nie było żadnego formularza, to umowa była spisywana na kartce papieru (np. umowa z 29 sierpnia 2017 r. z A. S.). Podatnik potwierdził, że na dokumentach zakupu samochodów z 2017 r. znajdują się jego podpisy. Umowy wystawiane ręcznie, nie były przez podatnika wypisywane (charakter pisma na tych umowach nie należy do niego). Ceny samochodów na umowach zakupu z Niemiec były negocjowane i zależały od stanu samochodu. Zdarzały się sytuacje, że sprzedawcy samochodów w swoich ogłoszeniach podawali nieprawdziwe dane dotyczące samochodów. Dopiero po oględzinach ustalany był stan techniczny samochodów i negocjowano ceny. Ceny sprzedaży samochodów podatnik ustalał w oparciu o ceny w ogłoszeniach internetowych (www.otomoto.pl). Samochody po przywiezieniu do Polski były myte i przygotowywane do sprzedaży, tj. np. były w nich wymieniane części i akcesoria. Wydatki na te czynności były również brane pod uwagę przy ustalaniu cen sprzedaży, przy czym podatnik nie potrafi dopasować do faktur sprzedaży samochodów faktur zakupu części i akcesoriów. Ponadto ceny sprzedaży były tak ustalane, aby zawierały inne koszty np. paliwa do samochodu ciężarowego VW [...], oraz np. podatek akcyzowy. Podatnik nie potrafi podać wysokości marży na sprzedanych w 2017 r. samochodach (wg zeznań marża była różna, zależała od stanu technicznego samochodu). W 2017 r. podatnik zawarł jedną umowę komisu - samochód ten został sprzedany w 2018 r. Innych umów komisu w 2017 r. nie zawierał. Podał, że otrzymał wszystkie zapłaty za samochody, które sprzedał w 2017 r. Płatności były przyjmowane gotówką i za pośrednictwem przelewów bankowych. Organ I instancji uznał za zasadne i konieczne zweryfikowanie dokonanych przez stronę transakcji zakupu. W związku z powyższym, zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych z prośbą o przekazanie informacji o przebiegu 58 transakcji zawartych w 2017 r. Dokonując następnie analizy przesłanych informacji organ ustalił, że w 33 przypadkach podatnik posłużył się umowami, których wiarygodność podważono, ponieważ: sprzedawca nie potwierdził sprzedaży samochodu na rzecz podatnika, pojazdy zostały sprzedane innej osobie lub firmie zagranicznej, co wynika z przedłożonych dokumentów, samochód został pozostawiony w rozliczeniu w niemieckim salonie samochodowym przy zakupie nowego pojazdu oraz sprzedawca potwierdził fakt sprzedaży na rzecz podatnika, ale w innej dacie i kwocie transakcji. Zestawienie pojazdów, w przypadku których zagraniczna administracja nie potwierdziła transakcji oraz transakcje, w przypadku których sprzedawcy wskazali inne kwoty i daty sprzedaży niż wynika to z okazanych przez stronę dokumentów organ I instancji przedstawił w tabeli zawartej na stronach 4-8 swojej decyzji. Ustalenia dokonane przez zagraniczne administracje podatkowe uznał przy tym za dowód w sprawie, który poddano szczegółowej weryfikacji i ocenie. Dowód ten, jako niewiarygodny podważył skarżący, który wskazał, że we wnioskach z zagranicy brakuje dat, strony są przekreślane i inaczej numerowane, są pomyłki w aktach co do dat przesłuchań, nie wie w jaki sposób osoby składały wyjaśnienia, brakuje pieczęci tłumacza przysięgłego, nie wiadomo kto tłumaczył i w jaki sposób, na niektórych wyjaśnieniach nie można odczytać adresu, jest błędny adres, kod pocztowy) oraz pełnomocnik strony przedkładając dodatkowe (pozyskane we własnym zakresie) informacje dotyczące 2 transakcji (z C. P. i N. F.) W przypadku transakcji z C. P. z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynika, że nie posiadał on już umowy sprzedaży pojazdu Toyota [...] i nie znał danych nabywcy. W związku z tym, przedstawiony przez stronę wydruk korespondencji mailowej, w którym C. P. potwierdza transakcję uznano za wiarygodny. Odnośnie drugiej transakcji, z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynika, że N. F. samochód Suzuki [...] oddała do firmy [...] C., od której go kupiła, bo był uszkodzony. Nie sporządzono żadnych umów. Z okazanego przez stronę wydruku korespondencji mailowej wynika, że N. F. potwierdza, że p. C. sprzedał pojazd w jej imieniu i dlatego umowa jest opatrzona jego podpisem. Organ również uznał ten dokument za wiarygodny. Zdaniem organu odwoławczego, nie podważa to jednak bezwzględnie rzetelności informacji udzielonych przez niemiecką administrację podatkową. C. P., który nie posiadał już umowy zbycia pojazdu, nie mógł potwierdzić sprzedaży na rzecz strony, a N. F. faktycznie nie podpisała umowy sprzedaży. Informacje te są więc zgodne z rzeczywistością. Prawdziwe jest twierdzenie, że p. P. nie pamiętał nabywcy pojazdu (skoro nie miał już umowy) oraz, że p. F. nie podpisała się na umowie (zrobił to p. C., który sprzedał pojazd w jej imieniu). Nie podważa to także pozostałych ustaleń dokonanych przez zagraniczne administracje podatkowe. Nie ma wątpliwości co do tego, że zostały one poprzedzone stosownymi czynnościami sprawdzającymi. Świadczą o tym niejednokrotnie przekazywane dokumenty (rzeczywiste umowy sprzedaży), jak również opisywane okoliczności transakcji (data, kwota, miejsce, rzeczywisty nabywca). Dokonanie takich ustaleń nie byłoby możliwe bez dokładnego sprawdzenia stanu faktycznego. Ponadto przekazane informacje dotyczyły sprzedawców z dwóch różnych krajów (Niemcy, Belgia), którzy nie byli ze sobą powiązani i nie mieli żadnego interesu w oświadczaniu nieprawdy, co do okoliczności sprzedaży, w tym zaprzeczaniu, że transakcje te zawarli z podatnikiem. DIAS wskazał, że z treści przekazanych informacji wynika jednoznacznie, że okazane przez stronę dokumenty zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W większości przypadków bowiem podmioty wskazane w treści umów jako zbywcy zaprzeczyły faktowi zawarcia umowy ze skarżącym. W 7 przypadkach sprzedawcy potwierdzili zawarcie umowy ze stroną, ale w innych kwotach i datach. Kilku sprzedawców przedłożyło dokumenty, z których wynika, że nabywcą samochodu był inny podmiot. W przypadku tych transakcji przysłano rzeczywiste umowy sprzedaży samochodów, z których wynika, że ich nabywcą nie jest strona lecz inny podmiot. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego trudno uznać za wiarygodne twierdzenia podatnika co do tego, że do nabycia pojazdów doszło na podstawie okazanych przez niego umów. Strona nie potrafiła odnieść się do okazanych dokumentów i racjonalnie wytłumaczyć powstałych wątpliwości. Podczas przesłuchania zapytany o to, jak wyjaśni fakt, że sprzedawcy samochodów widniejący na dokumentach zakupu przedłożonych przez niego nie potwierdzili zawarcia transakcji i przedłożyli dokumenty świadczące, że dokonali sprzedaży pojazdów na rzecz innego podmiotu i na podstawie innych dokumentów sprzedaży pojazdów, podatnik zeznał, że nigdy nie widział tych dokumentów i wyjaśnił, że właścicieli mogło być kilku, a on dokonał zakupu od ostatniego. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym w sprawie. Sprzedający okazali bowiem dokumenty sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Osoby te nie były więc ostatnimi właścicielami, a ponadto w dacie zawarcia okazanych przez podatnika umów nie dysponowały już prawem własności do tych pojazdów. Ponadto, niezależnie od ilości kolejnych właścicieli pojazdu nie ulega wątpliwości, że sprzedawcą jest ten, który w danej chwili jest jego właścicielem i to on winien wystawić na swoje dane dokument sprzedaży. Z wyjaśnień podatnika wynika także, że niejednokrotnie dokonywał zakupu samochodów od osób lub firm, które dysponowały upoważnieniem do sprzedaży. W ocenie DIAS, nie zmienia to jednak faktu, że na dokumencie sprzedaży winny widnieć dane faktycznego właściciela, a nie innej osoby. Podatnik jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się sprzedażą pojazdów niewątpliwie posiadał wiedzę w tym zakresie. Wiedział także, że osoba wpisana do dowodu rejestracyjnego nie musi być aktualnym właścicielem pojazdu. Jako miejsca zakupu pojazdów za granicą podatnik podał giełdy, komisy, place samochodowe i prywatne posesje. Sprzedający oświadczali natomiast, że pojazdy sprzedali handlarzom samochodami lub zostawiali w rozliczeniu przy nabyciu nowego samochodu. Powyższe wskazuje, że kupując pojazdy na giełdzie, w komisie, czy na prywatnej posesji podatnik faktycznie zawierał transakcje z firmami zajmującymi się sprzedażą pojazdów. Legitymując sprzedawcę podatnik mógł bez problemu ustalić, że nie jest to osoba wpisana na umowie. Tymczasem, jak ustalono nie legitymował on sprzedawców, a jeżeli dochodziło do weryfikacji sprzedawcy to rzadko. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego nie dopełnił minimum staranności, której należałoby wymagać przy zawieraniu transakcji z nieznanym podmiotem. Wytłumaczeniem tej sytuacji może być fakt, że podatnik miał świadomość tego, że na umowach nie widnieją dane rzeczywistych sprzedawców, a okazane umowy nabycia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. DIAS podkreślił jeszcze raz, że osoby wskazane na umowach wielokrotnie podawały dane faktycznych nabywców i w wielu przypadkach były to komisy i salony samochodowe (pojazdy pozostawiano w rozliczeniu przy nabyciu nowych). Osoby te nie były ze sobą powiązane, zamieszkiwały w innych miastach, krajach, a niejednokrotnie podawane okoliczności transakcji, tj. dane faktycznego nabywcy i okazane umowy, dodatkowo uwiarygodniają ich oświadczenia. Wskazał też, że sprzedawcy pojazdów (głównie osoby fizyczne), nie mieli żadnego interesu prawnego w podawaniu nieprawdy w zakresie braku współpracy z nabywcą (trudno uznać, że w tak wielu przypadkach sprzedający podaliby fałszywe dane nabywców). Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że podatnik nie został bezwiednie oszukany w ten sam sposób przez tylu sprzedawców, z różnych krajów. Posługiwanie się umowami nabycia pojazdów zawartymi z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej dawało podatnikowi prawo do opodatkowania ich sprzedaży z zastosowaniem systemu VAT marża, co niewątpliwie obniżało wysokość należnego podatku VAT. Nie bez znaczenia w tym aspekcie pozostają ustalenia dotyczące ceny nabyć. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku 7 transakcji cena sprzedaży była inna niż na dokumentach okazanych przez podatnika. Ponieważ dotyczy to transakcji z różnymi podmiotami, niewiarygodne jest, aby tylu sprzedawców posługiwało się nierzetelnymi dokumentami lub oświadczyło nieprawdę w tym samym zakresie. Z zeznań strony wynika, że umowy były wypisywane przez osoby upoważnione i podpisywane w jej obecności. Trudno jest przyjąć, by sporządzając umowę w dwóch egzemplarzach do każdej z nich osoby te wpisały inne kwoty, a podatnik obecny przy sporządzaniu tych dokumentów, nie zwrócił na to uwagi. Organ zauważył przy tym, że na dokumencie okazanym przez zagranicznego sprzedawcę samochodu Audi [...] widnieje kwota 3.300,00 EUR, natomiast na dokumencie okazanym przez podatnika widnieje kwota 3.900,00 EUR, przy czym na dokumencie okazanym przez stronę widnieją oznaki modyfikowania wpisanej kwoty. Powyższe ma istotne znaczenie dla oceny sprawy. W sytuacji bowiem gdy podatnik sprzedaż pojazdów dokumentował fakturami VAT-marża, wartość zakupu miała wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego. Im wyższa cena nabycia, tym niższa marża stanowiąca podstawę opodatkowania. W interesie podatnika było zatem posługiwanie się dokumentami z jak najwyższą kwotą nabycia samochodów. Reasumując, DIAS zakwestionował 31 okazanych przez podatnika dokumentów nabycia pojazdów (transakcje z C. P. i N. F. uznano za faktyczne), przy czym 5 tych pojazdów nie zostało sprzedanych w 2017 r. (zostały uwzględnione w remanencie na dzień 31.12.2017 r.). Dodał, że do rozliczenia w okresie l-IV kwartał 2017 r. pozostało 26 spornych transakcji. Z tych transakcji, 22 dotyczy sytuacji, w której właściciele samochodów zaprzeczyli ich sprzedaży na rzecz podatnika, a 4 sytuacji, w której właściciele potwierdzili sprzedaż pojazdów, ale w innej kwocie. Tym samym sprzedaż 4 pojazdów: Audi [...], Audi [...], Citroen [...]i Seat [...]opodatkowano na zasadzie marży ustalonej w oparciu o kwoty i daty zawarcia transakcji potwierdzone przez sprzedawców. Zdaniem DIAS, sprzedaż pozostałych 22 pojazdów, których umowy nabycia zakwestionowano, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stawka podatku wynosi 23% (art. 146a pkt 1). Wartość zafakturowanych przez podatnika transakcji przyjęto w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT-marża. Ceny sprzedaży ujęte na fakturach VAT- marża stanowią kwoty brutto transakcji zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Za dzień sprzedaży uznano daty wynikające z wystawionych faktur. Obowiązek podatkowy przyjęto z chwilą dokonania dostawy wynikającej z wystawionych faktur. Rozliczenie pozostałych transakcji sprzedaży pojazdów w okresie I-IV kwartał 2017 r. uznano za prawidłowe. Zestawienie transakcji sprzedaży pojazdów uwzględniające dokonane w sprawie ustalenia przedstawiono na stronie 17-21 decyzji organu I instancji. W wyniku dokonanego rozliczenia podatnik zaniżył wartość podatku należnego za: za I kwartał 2017 r. o 8.306,00 zł, za II kwartał 2017 r. o 36.296,00 zł, za III kwartał 2017 r. o 23.058,00 zł oraz za IV kwartał 2017 r. o 17.822,00 zł. DIAS dodał przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt nabycia pojazdów, ale nabycie ich od podmiotów ujawnionych w treści okazanych umów. Nie jest też kwestionowana ich sprzedaż. Pojazdy zostały zarejestrowane w Polsce na podstawie faktur wystawionych przez podatnika z tytułu ich sprzedaży. Przesłuchani świadkowie - nabywcy pojazdów potwierdzili zakup pojazdów od podatnika. W ocenie Dyrektora IAS, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że w przypadku ww. kwestionowanych transakcji okazane przez stronę umowy kupna-sprzedaży samochodów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w ich treści. Zdaniem DIAS, nie ma wątpliwości co do tego, że każde zdarzenie gospodarcze, które dotyczy kwestii podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powinno być w prawidłowy sposób udokumentowane. Potwierdzeniem nabycia towarów może być umowa kupna - sprzedaży. Przedsiębiorca powinien jednak dopilnować, aby dokument zawierał dane niezbędne do uznania go za dowód księgowy. Minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać umowa to: wiarygodne wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której umowa dotyczy, datę sporządzenia umowy oraz datę dokonania faktycznego zakupu, jeżeli różni się od daty sporządzenia umowy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób obu stron. Umowę mogą podpisać strony transakcji lub osoby ich reprezentujące np. pełnomocnik. W jej treści wpisuje się wtedy, iż strona przy zawieraniu umowy jest reprezentowana przez pełnomocnika oraz wskazuje się dane identyfikacyjne pełnomocnika. Ponadto umowę najlepiej sporządzić w dwóch jednakowych egzemplarzach, tak aby każda ze stron mogła zachować jeden egzemplarz dla siebie. Nie ma też wątpliwości co do tego, że gdyby podatnik legitymował sprzedawcę mógłby bez problemu ustalić, że nie jest to osoba wpisana na umowie. Tym niemniej z jego zeznań wynika, że nie legitymował sprzedawców. Niezrozumiałym jest dla organów podatkowych brak jakiejkolwiek weryfikacji danych zawartych na umowach zakupu z dowodami tożsamości sprzedawców (pośrednika lub pełnomocnika). Powyższe zachowania strony budzą uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności omawianych transakcji. Zauważył, że osoba, która faktycznie jest właścicielem pojazdu lub występuje w jego imieniu nie ma podstaw do nie okazania stosownych dokumentów. Podatnik nie podejmując żadnych działań w celu ustalenia danych osoby sprzedającej pojazd nie dopełnił należytej staranności, której należałoby wymagać przy zawieraniu transakcji z nieznanym podmiotem. Podatnik przykładał wagę tylko do formalnych aspektów transakcji, żeby na dokumencie sprzedaży były dane osoby fizycznej, albowiem to dawało podstawy do rozliczenia sprzedaży w systemie VAT - marża. Nie miało znaczenia czy dane zawarte w umowie są tożsame z danymi osób dokonującymi faktycznej sprzedaży i wydania rzeczy. Tym samym naruszył przepisy dotyczące opodatkowania sprzedaży z zastosowaniem systemu VAT marża oraz obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Z tych przyczyn zarzuty odwołania w powyższym zakresie organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Zważywszy bowiem, że w kwestionowanych przypadkach: sprzedawcy wskazani na umowach zaprzeczyli dokonaniu sprzedaży na rzecz podatnika, podatnik nie wskazał i nie potrafił zidentyfikować podmiotów, od których nastąpiło rzeczywiste nabycie, i które spełniałyby warunki z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie posiadał żadnych dokumentów ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców, pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów (nie weryfikował ich tożsamości w celu zawarcia rzetelnych i zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy umów), w ocenie DIAS uznać należało, że stronie nie przysługuje prawo do zastosowania rozliczenia transakcji sprzedaży tych pojazdów w systemie VAT-marża (zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie kwestionują zakupu samochodów przez podatnika lecz to, że nie nabył on pojazdów od osób wymienionych w umowach). Także pozostałe zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione, także z tego powodu, że jak wywiódł powyżej, biorąc pod uwagę fakt, że informacje od zagranicznych administracji podatkowych zostały sporządzone i przekazane z uwzględnieniem wzajemnych postanowień są one wiarygodne i nie mogą być kwestionowane przez organ podatkowy bez wiarygodnych przeciwdowodów. Podatnik poza kwestionowanymi umowami nabycia pojazdów nie okazał żadnych innych dowodów mogących poddać w wątpliwość informacje uzyskane od tych organów. Tym samym, zdaniem DIAS w sprawie zgromadzono niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy, zaś ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedłożone na etapie odwołania dowody w postaci pisma od T. Z. i skanu pisma przesłanego w formie e-mail od K. B. uznał za mało wiarygodne w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego i sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami tych podmiotów złożonymi przed zagranicznymi administracjami podatkowym. Za nieuzasadniony uznał nadto wniosek o włączanie do akt przedmiotowej sprawy rozliczeń podatku akcyzowego, a także wszystkich innych dokumentów znajdujących się w innych organach związanych z rozliczeniem podatku akcyzowego. Organ odwoławczy w tym względzie zauważył bowiem, że istota wymiaru podatku akcyzowego i weryfikacja wysokości tego podatku sprowadza się do sprawdzenia czy zadeklarowana podstawa opodatkowania, a więc wartość pojazdu od której wyliczana jest kwota podatku akcyzowego odpowiada wartości rynkowej. Tymczasem istota ustaleń w zakresie podatku VAT sprowadza się do weryfikacji rzetelności transakcji, ustalenia czy na podstawie okazanych dowodów dostawcami pojazdów były osoby wskazane w ich treści. Od tego bowiem jaki status ma dostawca samochodu używanego podatnikowi przysługiwać będzie (lub) nie prawo do rozliczenia sprzedaży tak nabytego pojazdu z zastosowaniem rozliczenia w systemie VAT- marża (zob. str. 14-17 tego organu). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Op, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym: - wyjaśnień skarżącego oraz wyjaśnień złożonych przez K. B. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Toyota [...] z 2005 r. nr VIN [...] za kwotę 4.000 EURO w dniu 2.02.2017 roku i T. Z. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Renault [...]nr VIN [...] za kwotę 5.000 EURO w dniu 16.12.2017 r., - deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same faktury zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku 26 wymienionych w skardze samochodów oraz 5 ujętych w stanie remanentowych na dzień 31.12.2017r.; 2. art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 235 Op poprzez odmowę wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym skąd skarżący miał dokładne informacje o danych osobowych wcześniejszych właścicieli aut, skoro zdaniem organów obu instancji nie nabył on samochodów od tych osób, wskutek czego organ zaniechał ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między stroną a sprzedawcą auta, odnośnie wszystkich wymienionych powyżej 31 samochodów, w sytuacji gdy w czterech przypadkach, K. B. i T. Z. - na etapie postępowania odwoławczego - oraz C. P. i N. F. - na etapie postępowania przed organem I instancji, wycofali się ze złożonych wcześniej wyjaśnień i potwierdzili sprzedaż samochodu stronie; 3. art. 121 w zw. z art. 235 Op, polegające na prowadzeniu przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w przypadku nabycia 31 samochodów wyszczególnionych w skardze; 4. art. 193 § 4 i § 6 w zw. z art. 235 Op poprzez uznanie, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe (ewidencje zakupów i sprzedaży za poszczególne kwartały 2017 roku oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2017 rok w zakresie transakcji między skarżącym a sprzedawcą auta w przypadku 31 samochodów (wyszczególnionych w skardze) są nierzetelne; 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między skarżącym a sprzedawcą aut oraz wyjaśnienia w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie danych osobowych wcześniejszych właścicieli nabytych 31 samochodów (wyszczególnionych w skardze) skoro zdaniem organów obu instancji skarżący nie nabył samochodów od tych osób; 6. art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy z deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same dowody zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku wszystkich 31 samochodów oraz wyjaśnień złożonych przez K. B. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Toyota [...] z 2005 r. nr VIN J[...] za kwotę 4.000 EURO w dniu 02.02.2017 roku i T. Z. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Renault [...] nr VIN [...] za kwotę 5.000 EURO w dniu 16.12.2017 roku, wynika, że podatnik nabył i prawidłowo udokumentował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sporne transakcje, 7. art. 233 § 2 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy z deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same dowody zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku wszystkich 31 wymienionych w skardze samochodów oraz wyjaśnień złożonych przez K. B. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Toyota [...] z 2005 r. nr VIN [...] za kwotę 4.000 EURO w dniu 02.02.2017 roku i T. Z. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Renault [...] nr VIN [...] za kwotę 5.000 EURO w dniu 16.12.2017 roku, wynika, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w szczególności weryfikacji informacji nadesłanych przez administracje zagraniczne, 8. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży 26 wymienionych w skardze samochodów, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów; - art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący nieprawidłowo określał podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży 26 wymienionych w skardze samochodów, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodów; - art. 120 ust. 15 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący nie prowadził rzetelnie ewidencji w zakresie określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży 26 wymienionych w skardze samochodów będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodów. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącego opodatkowania sprzedaży 22 używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Niemiec i Belgii z zastosowaniem procedury VAT-marża, opodatkowanie podatkiem VAT-marża 4 pojazdów w oparciu o kwoty i daty zawarcia transakcji potwierdzone przez sprzedawców. Skarżący kwestionuje także prawidłowość ustaleń co do nierzetelności dokumentów nabycia 5 pojazdów, które nie zostały sprzedane w 2017 r. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem rzetelność umów nabycia 31 samochodów podnosząc, iż analiza informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wskazuje, że okazane przez podatnika dokumenty zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W większości przypadków podmioty wskazane w treści umów jako zbywcy zaprzeczyły faktowi zawarcia umowy ze stroną, w siedmiu przypadkach sprzedawcy potwierdzili zawarcie umowy ze stroną, ale w innych kwotach i datach, w dziewięciu przypadkach sprzedawcy przedłożyli dokumenty, z których wynika, że nabywcą samochodu był inny podmiot (w przypadku tych transakcji przysłano rzeczywiste umowy sprzedaży samochodów, z których wynika, że ich nabywcą nie jest strona lecz inny podmiot). Organ odwoławczy dodał jednocześnie, że skarżący nie wyjaśnił powstałych wątpliwości. Dla zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, konieczna zaś jest jedynie rzetelna i zgodna z rzeczywistym stanem dokumentacja gromadzona przez podatnika. W przypadku uznania dokumentacji za nierzetelną organy podatkowe mają podstawy do odrzucenia przyjętej przez podatnika metody i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania. W świetle dokonanych ustaleń organy podatkowe uznały za zasadne opodatkowanie 22 pojazdów na zasadach ogólnych wg stawki 23 % (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), według wartości wynikającej z wystawionych faktur VAT-marża (ceny sprzedaży ujęte w tych fakturach stanowią wartość brutto), zaś w odniesieniu do 4 pojazdów uznały zasadność opodatkowania w systemie VAT-marża, ale w oparciu o kwoty i daty transakcji potwierdzone przez sprzedawców. Nie został jednocześnie zakwestionowany sam fakt nabycia pojazdów, ale nabycie ich od podmiotów ujawnionych w treści okazanych umów. Nie została także zakwestionowana ich sprzedaż. Skarżący kwestionuje zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych, z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a sprzedawcami aut, a które zostały dokonane z pominięciem wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień K. B. i T. Z., deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, jak również wskutek odmowy wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych celem ustalenia ich rzeczywistego przebiegu. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego, zdaniem skarżącego doprowadziło zaś do wadliwego zastosowania art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 oraz art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, [...], które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...). Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, w szczególności bowiem musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949). Jednocześnie o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jak wyżej wskazano, dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949). W tej mierze zauważyć należy, iż skarżący przedstawił dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec i Belgii. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców, bądź treści umowy co do daty i kwoty zakupu. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły w szczególności w oparciu o informacje pochodzące od niemieckiej i belgijskiej administracji podatkowej, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącego umowach oświadczyły m.in., że nie miała miejsca sprzedaż samochodu na rzecz skarżącego, podpisy na umowach nie są ich podpisami, pojazdy zostały sprzedane innym podmiotom, np. salonom samochodowym w rozliczeniu przy nabyciu nowych samochodów, czy też w innej dacie i za inne kwoty. Organy podatkowe wskazały przy tym, iż nie jest kwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez skarżącego, a także ich sprzedaż, ale to, że nie nabył tych samochodów od osób wymienionych w umowach. Rozstrzygnięcie w sprawie orzekające w sprawie organy oparły zatem o ustalenia, iż skarżący nie wykazał źródła zakupu spornych w postępowaniu pojazdów. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane twierdzenia skarżącego, że sprzedający dysponowali kluczykami, dokumentami typu dowód rejestracyjny i karta pojazdu, które przekazywali w chwili sprzedaży. Nie zostało także zakwestionowane twierdzenie skarżącego, iż dokonywał zakupu pojazdów od osób, które dysponowały upoważnieniem do sprzedaży, twierdząc jednak, iż na dokumencie sprzedaży winny widnieć dane faktycznego właściciela, a nie innej osoby. Jednocześnie z ustaleń nie wynika, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Zabrakło zatem rozważań czy na gruncie niemieckiego i belgijskiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Wskazując na nierzetelność okazanych przez skarżącego umów kupna – sprzedaży, jako nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w ich treści, dokumenty te zostały uznane za wystarczające do przyjęcia, iż doszło do nabycia pojazdów i w konsekwencji co do zasady opodatkowania ich sprzedaży na zasadach ogólnych przy przyjęciu kwot widniejących w fakturach VAT-marża (ceny sprzedaży) jako kwoty brutto transakcji. Zabrakło także rozważań czy na podstawie treści dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec i Belgii przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, jak i twierdzeń strony sporne pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, zarejestrowane i została od nich opłacona akcyza, a podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Powyższe oznacza, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia. W ocenie organu odwoławczego okoliczności rozliczenia podatku akcyzowego w oparciu o umowy kupna-sprzedaży zakwestionowane w niniejszym postępowaniu nie mają wpływu na prawo do rozliczenia sprzedaży tak nabytego pojazdu w systemie VAT-marża, albowiem istota wymiaru podatku akcyzowego i weryfikacja wysokości tego podatku sprowadza się do sprawdzenia czy zadeklarowana podstawa opodatkowania, a więc wartość pojazdu, od której wyliczana jest kwota podatku akcyzowego odpowiada wartości rynkowej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższe stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na akceptację. Sąd podziela w tym względzie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie II FSK 794/17, iż: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika". W ocenie Sądu powyższy wywód zachowuje swoją aktualność także na gruncie niniejszej sprawy. Uwzględniając odrębności i specyfikę niniejszego postępowania w stosunku do podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych, za naruszające zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Op jest uznanie dokumentu za nierzetelny, mimo, iż stanowił od wiarygodny dowód w innym postępowaniu prowadzonym wobec tego samego podatnika. Uznając zatem odrębność spraw w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że skoro w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani w szczególności legalność wprowadzenia tych pojazdów na terytorium Polski, to wskazywanej przez skarżącego okoliczności nie można uznać za obojętną dla rozstrzygnięcia. Jest to szczególnie istotne, z uwagi na to, iż z dokonanych ustaleń nie wynika, aby sprzedane pojazdy nie zostały zarejestrowane przez właściwe organy administracji. Rejestracja pojazdów również wiąże się z procedurą dotyczącą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu. Także z powyższego wynika, iż zakupy dokonywane przez skarżącego w Niemczech i Belgii dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu. W tych okolicznościach, wobec braku ustaleń, z których wynikałoby, iż pojazdy zostały nielegalnie wprowadzone do obrotu, zasadne jest dokonanie oceny czy sprzedaż spornych pojazdów była prawnie skuteczna. Rozważenia jednocześnie wymaga czy na gruncie niemieckiego i belgijskiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym co do tych ustaleń trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 188 Op. Ocena braku możliwości opodatkowania spornych pojazdów według procedury VAT-marża została oparta wyłącznie o wynikające z oświadczeń innych podmiotów twierdzenia, z których wynika, iż nie miało miejsca nabycie pojazdu przez skarżącego od tych podmiotów lub też w innej kwocie, czy dacie. Przy czym z decyzji nie wynika, aby weryfikowano twierdzenia osób, na podstawie których to twierdzeń dokonano istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Zakwestionowanie rzetelności umów co do ich dat i kwot wymaga także wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, iż transakcje miały miejsce w innej dacie i w innej kwocie niż wynikająca z dokumentów posiadanych przez skarżącego. Ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków jednak w sprawie zabrakło. Organy podatkowe nie zweryfikowały oświadczeń osób, na których oparły swoje ustalenia, ani też przedkładanych przez te osoby dokumentów. Bez takiej weryfikacji za co najmniej przedwczesne należy uznać uznanie tych oświadczeń za wiarygodne, a dokumenty za rzetelne. Jak wynika z akt podatkowych, N. F. i C. P., mimo iż pierwotnie nie potwierdzili transakcji ze skarżącym, odmiennie w tej kwestii wypowiedzieli się w korespondencji, której kserokopie złożył skarżący (karta 92 - 97 tom 7 akt podatkowych). Organ I instancji uwzględnił powyższą okoliczność, co zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych okoliczności wskazał jednak, iż nie podważają one bezwzględnie rzetelności informacji udzielonych przez niemiecką administrację podatkową. Dodał przy tym, iż C. P., który nie posiadał już umowy zbycia pojazdu, nie mógł potwierdzić sprzedaży na rzecz strony, a N. F. faktycznie nie podpisała umowy sprzedaży, co oznacza, że informacje te są zgodne z rzeczywistością. Z powyższą oceną nie sposób się zgodzić. Ostatecznie bowiem osoby te potwierdziły dokonanie transakcji ze skarżącym, wyjaśniając przy tym ich okoliczności. Treści przekazane przez te osoby niemieckiej administracji podatkowej należało zatem uznać za nieprecyzyjne, wymagające dodatkowego wyjaśnienia, które przedłożył skarżący. Dopiero w świetle tych wyjaśnień można mówić o prawidłowym ustaleniu faktycznego, co prawidłowo doprowadziło organy podatkowe do odstąpienia od kwestionowania tych transakcji. Brak precyzji oświadczeń może dotyczyć także oświadczeń innych osób, co w przypadku dodatkowych ustaleń może powodować ustalenie odmiennego stanu faktycznego w sprawie, niż miało to miejsce dotychczas. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości konieczność weryfikacji tych twierdzeń i składanych przez poszczególne osoby dokumentów w celu ustalenia przebiegu transakcji, a w szczególności istnienia podstaw do zakwestionowania zasadności zastosowania przez skarżącego procedury VAT marża. Zauważyć przy tym należy, iż przy piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2021 r. złożonym do organu odwoławczego już po wniesieniu odwołania, pełnomocnik skarżącego dołączył potwierdzoną jako zgodną z oryginałem kserokopię korespondencji wraz z jej tłumaczeniem przysięgłym, pochodzącą od T. Z. i K. B., potwierdzającą zawarcie ze skarżącym umowy sprzedaży w treści wskazywanej przez skarżącego. Organ odwoławczy uznał powyższe oświadczenia za mało wiarygodne, odnosząc się w tym względzie do dotychczas zebranych dowodów, to jest sprzeczności z wcześniej złożonymi oświadczeniami. Ocena ta nie została poparta żadną argumentacją, która stanowiłaby o braku wiarygodności złożonej w postępowaniu odwoławczym korespondencji, podobnie jak w istocie bezkrytycznie zostały przez organy podatkowe przyjęte za wiarygodne oświadczenia osób pozyskane w ramach współpracy z zagranicznymi administracjami podatkowymi. W ocenie Sądu uznanie za wiarygodne dokumentów przedkładanych przez osoby, których oświadczenia zostały pozyskane przez zagraniczne administracje podatkowe, a które pozostają w opozycji do dokumentacji przedstawianej przez skarżącego także wymaga przekonującej argumentacji, co do tego, że to właśnie te dokumenty, a nie posiadane przez skarżącego są rzetelne. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z informacji niemieckiej administracji podatkowej, dotyczącej transakcji z A. E. (poz. 10 w tabeli str. 5 decyzji organu I instancji), firma [...], której osoba ta miała sprzedać pojazd, nie mogła znaleźć pojazdu w swojej księgowości (karta 84 verte tom 1/2 akt kontroli podatkowej). Stan faktyczny, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzję zaskarżoną decyzja organu I instancji został ustalony w oparciu i niepełny i jednostronnie oceniony materiał dowodowy, a ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za dowolną. Powyższe uchybienia mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze. Z uwagi na to, iż są nimi dotknięte decyzje organów obu instancji zasadne jest uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż ustalenia te dają podstawy do zakwestionowania rzetelności przedstawionych przez skarżącego umów zakupu, także co do dat i kwot w nich wskazanych oraz możliwości zastosowania do sprzedaży pojazdów procedury VAT marża. Jednocześnie, jak wyżej wskazano dla możliwości zastosowania procedury VAT-marża wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4), a jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest bowiem wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały, iż zasadne jest zakwestionowanie możliwości i prawidłowości zastosowania przez skarżącego procedury VAT-marża do spornych pojazdów. Do organu należało bowiem ewentualne podważenie twierdzeń skarżącego popartych przedłożonymi przez niego dokumentami co do prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT marża spornych w niniejszej sprawie pojazdów. Dokonane dotychczas ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie tej szczególnej formy opodatkowania w odniesieniu do spornych pojazdów w okolicznościach niniejszej sprawy nie było prawidłowe. Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić powyższe wywody Sądu. Należy bowiem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń, z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę co podmiotu od którego miało miejsce nabycie pojazdów oraz przebiegu transakcji, poddać weryfikacji zgodność z rzeczywistością pozyskanych we współpracy w zagranicznymi administracjami podatkowymi twierdzeń poszczególnych osób, dokonać uzupełniających wyjaśnień pozwalających na ustalenie w sposób niewątpliwy przebiegu kwestionowanych transakcji, w szczególności w kontekście dopuszczalności i prawidłowości zastosowania do spornych pojazdów procedury VAT marża. Szczególnie istotne w sprawie jest bowiem ustalenie czy na podstawie dokumentów przedkładanych przez skarżącego, pozyskanych dotychczas w toku postępowania od innych podmiotów, jak i otrzymywanych przez skarżącego wraz z pojazdem, nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT. Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 2 i § 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 1.649 zł uiszczonego przez skarżących wpisu sądowego, 5.400 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.