VIII SA/Wa 133/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi [...] spółka jawna S. W., R. W., R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. , nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3.243 (trzy tysiące dwieście czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust.1 pkt 1 – 2, art. 42 ust. 3 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), po rozpatrzeniu odwołania [...] spółka jawna S. W., R. W., R. W. z siedzibą w P. K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2006 r., określającą za listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł (30% zaniżenia zobowiązania podatkowego). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wymienił zgromadzone w sprawie dowody i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ ten uznał, iż w rozliczeniu za listopad 2004 r. skarżąca zaniżyła podatek należny w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Opodatkowując sprzedaż rozcieńczalnika o wartości netto [...] zł (transakcja udokumentowana fakturą VAT z [...] listopada 2004 r. wystawiona dla [...] podmiotu) skarżąca zastosowała stawkę VAT 0%. W ocenie organów podatkowych, sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana według stawki 22%, gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że przedstawiciel podmiotu [...] "zaprzeczył otrzymaniu jakichkolwiek towarów" – zgodnie z informacją uzyskaną przez organ I instancji od [...] władz administracyjnych. Z wyjaśnień skarżącej wynika nadto, że zawierając transakcję nie miała ona bezpośredniego kontaktu z przedstawicielem [...] podmiotu, który skontaktował się z nią telefonicznie. Zapłaty należności określonej w fakturze VAT proforma dokonał S. M. korzystając z usług [...] Bank [...] Oddział w C. Zgromadzone w sprawie dowody oraz przedstawione przez skarżącą okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji, nie przekonały organów podatkowych do tego, aby uznać, że nastąpiła wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów wskazanemu w fakturze słowackiemu podmiotowi, a tym samym skarżącej nie przysługiwało prawo opodatkowania sprzedaży rozcieńczalnika według stawki 0%. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że "brak jest podstaw do uznania przedmiotowego zdarzenia gospodarczego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, powołując się na przepisy ustawy o VAT wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1), a potwierdzeniem tego jest również naruszenie obowiązków dokumentacyjnych, gdyż nie został spełniony warunek wskazany w art. 42 ust. 3 pkt 4. Spółka nie posiada bowiem dokumentu potwierdzającego przyjęcie towarów przez [...] podmiot. Odnosząc się do zarzutów postawionych przez skarżącą w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie ma to, że skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE, a wskazany przez nią nabywca towarów jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Bez znaczenia jest również to, że przedmiotowa faktura zawiera prawidłowe dane dotyczące zarówno dostawcy, jak i nabywcy. Organ odwoławczy nie zgodził się nadto z twierdzeniami Spółki, iż przedstawione przez nią dokumenty, tj. światłokopia międzynarodowego dokumentu przewozowego CMR z [...] listopada 2004 r. z widoczną pieczęcią [...] podmiotu i nieczytelnym podpisem w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia odbioru towaru oraz kopia dokumentu WZ podpisanego przez P. B., potwierdzają wywiezienie towarów z terytorium RP i dostarczenie tych towarów [...] nabywcy. Dokumentami o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie są również zdaniem organu odwoławczego załączone do odwołania zamówienie (fax) oraz kserokopie przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego dokumentów rejestracyjnych podmiotu [...] będącego zdaniem skarżącej nabywcą jej towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poza sporem jest, że skarżąca nie posiada dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez [...] nabywcę towaru wymienionego w przedmiotowej fakturze. [...] podmiot zaprzecza otrzymaniu jakichkolwiek towarów. Nie został zatem spełniony warunek wynikający z art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. W sprawie nie ma również zastosowania art. 42 ust. 11 tej ustawy, gdyż podatnik może posłużyć się pomocniczo dokumentami wymienionymi w tym przepisie, ale tylko wtedy, gdy dokumenty podstawowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów nabywcy. W niniejszej sprawie nabywca zaprzecza zaś dostarczeniu towarów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego. Za bezzasadny uznał jednocześnie wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. B., mający na celu wykazanie, że towar został wywieziony z terytorium RP i dostarczony [...] podmiotowi. Zauważył nadto, że z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż to na sprzedawcy ciąży obowiązek potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania obniżonej stawki VAT (0%). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 9 listopada 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Uzasadniając skargę, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, skarżąca powołała się na swoje stanowisko i wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego. Zauważyła, że bezsporne są ustalenia dotyczące stron transakcji, a zarzuty organów dotyczące naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdują jej zdaniem "potwierdzenia w stanie faktycznym". Dodała, że organy podatkowe nie kwestionują zawarcia samej transakcji, która zdaniem skarżącej miała miejsce. Spór dotyczy zaś sposobu udokumentowania wywozu towarów z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego. Skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca w przepisach art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie określił w sposób jednoznaczny formy dokumentu potwierdzającego dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jedynym warunkiem jest, by potwierdzał on ponad wszelką wątpliwość przyjęcie towaru przez nabywcę z innego państwa członkowskiego. Zdaniem skarżącej, w jej przypadku takim dowodem jest światłokopia dokumentu CMR. Dokument ten posiada bowiem w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia odbioru towaru od przewoźnika zarówno pieczęć [...] podmiotu (nabywcy), jak i nieczytelny podpis. Organy podatkowe w żaden sposób nie poddają w wątpliwość dokumentu CMR będącego w jej posiadaniu. To zaś oznacza, że towar został odebrany przez jego [...] nabywcę w miejscowości N. Z.. Skarżąca podniosła nadto, że ustawa o VAT nie przewiduje obowiązku złożenia przez nabywcę towarów oświadczenia właściwemu dla niego organowi podatkowemu. Organy podatkowe nie dają wiary posiadanym przez skarżącą dokumentom, ale nie wyjaśniają z jakiej przyczyny, naruszając w ten sposób art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia odmowy uznania tej dokumentacji za dowód stanowi zdaniem Spółki istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy. Dodała, że akceptowanie sposobu działania organów podatkowych prowadziłoby do tego, że podatnik zachowujący maksimum ostrożności i należytej staranności w gromadzeniu dokumentacji dotyczącej WDT, zawsze będzie gorzej traktowany od nieuczciwego podatnika z innego kraju członkowskiego, jeżeli ten ostatni, nie kwestionując samej transakcji i dokumentów, zakwestionuje fakt odbioru towaru w miejscu wskazanym w tych dokumentach. Z tych względów, w celu wykazania, że towar został wywieziony z terytorium RP i dostarczony [...] podmiotowi w miejsce wskazane na dokumencie CMR, należało przeprowadzić wnioskowany przez skarżącą dowód z przesłuchania świadka. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej podkreślił, że wystawiona przez skarżącą sporna faktura nie dokumentuje dostawy towaru do nabywcy wymienionego w tej fakturze. Wynika to z informacji uzyskanej od [...] władz administracyjnych. Skarżąca nie posiada zaś dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez [...] podmiot towarów wskazanych w spornej fakturze. Za bezzasadne uznał stawiane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dodał, że skarżąca nie wykazała, iż podjęła jakiekolwiek działania w celu wykazania, że dostarczyła [...] podmiotowi wymienionemu w spornej fakturze towary będące przedmiotem umowy sprzedaży. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, popierając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że wysokość zobowiązania podatkowego powinna być określona metodą "w stu", a nie "od sta", jak to uczynił organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zawierają bowiem stosownego uzasadniania dotyczącego sposobu określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie Sąd zauważył, że w aktach administracyjnych brak jest złożonej przez Spółkę deklaracji VAT – 7 za listopad 2004 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika jednak, że skarżąca deklarowała zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Z wyliczeń organu wynika, że powinna być to kwota [...] zł. Zaległość podatkowa wynosi [...] zł. Z sentencji decyzji organu I instancji wynika zaś, że określona Spółce kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług wynosi [...] zł, czyli tyle ile zaległość podatkowa, której określać organ podatkowy nie ma prawa od 1 stycznia 2003 r. Od tej kwoty organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego (30%). W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły spójnie i wystarczająco, jaką kwotę przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem należnym w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami co do sprzedaży towarów wykazanych przez skarżącą w spornej fakturze. Organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do określonej przez organ I instancji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz kwoty dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc. Nie wyjaśnił również metody zastosowanej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uchybienia te uzasadniają zdaniem Sądu zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwiają jednocześnie dokonanie kontroli sposobu i prawidłowości wyliczenia kwot zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów stawianych przez skarżącą. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżąca nie uzasadniła wystarczająco zarzutów dotyczących rażącego naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się również takiego rodzaju naruszenia prawa z urzędu. W celu realizacji dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Uzasadnienie decyzji powinno zaś zawierać stosowne wyliczenia oraz wyjaśnienia dotyczące zastosowanej do tych wyliczeń metody. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję organ obowiązany jest do wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko przytoczenie mających w sprawie zastosowanie przepisów, ale i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Niezbędne jest zatem wyciąganie przez organ stosownych wniosków i dokonywanie kompleksowej wykładni powoływanych przepisów. Z argumentacji i zarzutów skarżącej wynika zaś, że nie dostrzegła ona jednoznacznych wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe na podstawie oceny dokonanego przez nie stanu faktycznego sprawy. Ponownie rozstrzygając sprawę, jeżeli podtrzymywać będzie stanowisko co do opodatkowania przedmiotowej czynności według stawki 22%, właściwy organ podatkowy obowiązany będzie wskazać skarżącej metodę, którą zastosował określając podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego, a także jednoznacznie wyjaśnić, czy kwestionuje dokonanie spornej transakcji, czy też kwestionuje wyłącznie sposób udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym celu należy wykorzystać wszelkie dowody, również te, które zostaną zebrane w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że takie postępowanie zostało wszczęte. Wyjaśnić należy również, kto dokonał zapłaty za towary S. M., czy S. M. (zob. s. 3 zaskarżonej decyzji, k. 5 i 9 akt administracyjnych oraz s. 4 odpowiedzi na skargę). Z uwagi na fakt, że skarżąca powołuje się wyłącznie na posiadaną światłokopię dokumentu CMR, w jej dobrze pojętym interesie powinno leżeć przedstawienie organom podatkowym oryginału tego dokumentu lub przedstawienie innych dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość, że wymienione w spornej fakturze towary dostarczyła [...] podmiotowi określonemu w niej jako nabywca. Zgodnie z art. 180 § Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.