VIII SA/Wa 135/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. sprawy ze skargi U. S., G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2008 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania G.S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] listopada 2007 r. odmawiającą G.S. i U.S. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z [...] grudnia 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2000 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 31.933,80 zł. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek U. i G. małżonków S., zawarty w piśmie z 31 sierpnia 2007 r. (odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w innym trybie nadzwyczajnym, tj. od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] grudnia 2004 r., po wznowieniu postępowania podatkowego). Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2004 r. skarżący wskazali przepisy art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, że ich zdaniem decyzja ostateczna została wydana w oparciu o słownik języka polskiego, który nie jest źródłem prawa. Organ podatkowy pominął zaś przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Działał zatem bez podstawy prawnej. Skarżący wskazali nadto, że decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domagają się, została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 7, art. 32 i art. 87 pkt 1 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zawiera nadto wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, co wynika zdaniem skarżących wprost z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 3884/06). Wskazane przez skarżących wady decyzji ostatecznej związane są w ich ocenie z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej bezprawnie zaakceptował stanowisko organu I instancji, iż nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") uzyskane przez G.S. dochody ze sprzedaży akcji [...] S. A. Akcje te nabyte zostały zdaniem skarżących w ofercie publicznej, co bezpodstawnie zakwestionował organ podatkowy. Uzyskany w 2003 r. dochód ze sprzedaży tychże akcji podlegał zatem w ich przekonaniu zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, odmawiając stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2004 r., że nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2, pkt. 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności żądają skarżący, została bowiem wydana na podstawie wskazanych w jej treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, decyzja ostateczna została wydana na podstawie wykładni językowej art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Nie narusza przy tym wskazanych przez skarżących przepisów Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Nowa, korzystna dla podatników interpretacja przepisu dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia akcji, której dokonał Sąd w powołanym przez skarżących wyroku, nie może w świetle przepisów art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji powołanych w odwołaniu G.S. (pismo z 10 grudnia 2007 r.) od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że słownik języka polskiego nie stanowił podstawy prawnej jej wydania. Służył jedynie do wykładni językowej pojęcia "oferta publiczna", użytego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Podstawę prawną przedmiotowej decyzji ostatecznej stanowiły zaś przepisy prawa podatkowego powołane w jej sentencji i uzasadnieniu. Dokonana przez organ wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi znalazła zaś potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sprzedane przez G.S. w 2003 r. akcje, nie zostały zdaniem organu nabyte przez niego w drodze oferty publicznej. Nie można nadto mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy wykładnia danego przepisu prowadzi do różnych rezultatów. Zauważył, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Powołał się nadto na art. 84 Konstytucji RP. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, którzy pismem z 29 marca 2008 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzających ją decyzji, postawili zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochody uzyskane przez skarżącego w 2003 r. ze sprzedaży akcji serii D Spółki Akcyjnej [...]; b) art. 2 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi poprzez przyjęcie, że ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia "publiczny obrót", a przez to zastosowanie niedopuszczalnej wykładni językowej tego pojęcia; c) art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że przedmiotowe akcje nie zostały wprowadzone do publicznego obrotu, gdy stosowną zgodę wydała Komisja Papierów Wartościowych; d) skarżący wskazali nadto, że organ bezpodstawnie przyjął na podstawie uchwały nr 8 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy [...] S. A. z 15 maja 2000 r. w sprawie emisji obligacji zamiennych serii "A" w § 2 pkt 7, iż propozycja nabycia akcji została skierowana do ściśle określonych adresatów, tj. członków zarządu oraz osób uprawnionych pełniących kierownicze funkcje (150 osób), których listę przygotował zarząd i zatwierdziła rada nadzorcza, gdy § 2 pkt 7 uchwały dotyczy objęcia obligacji, a nie akcji, i nie może stanowić podstawy do wniosku, że oferta kierowana była do ograniczonego kręgu adresatów. 2.2. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi podniósł, że sprzedane przez podatnika w 2003 r. akcje, zostały dopuszczone do publicznego obrotu na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 14 lipca 2000 r. Organ podatkowy bezpodstawnie uznał zaś, że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, a dochód z ich sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu powinna być bowiem dokonywana w zgodzie z przepisami art. 2 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a nie na podstawie wykładni językowej pojęcia "publiczny obrót". Autor skargi zauważył nadto, że przepisy ustaw podatkowych obowiązujące z latach 2000 - 2003, nie regulowały kwestii dotyczącej zamiany obligacji na akcje. Nie można zatem uznać, że zamiana obligacji na akcje generowała przychody lub stanowiła podstawę do wniosku, że oferta dotycząca obligacji zamienionych na akcje, miała znaczenia dla wykładni pojęcia "oferta publiczna". 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 4.3. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). 5.1. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że jego decyzja ostateczna z [...] grudnia 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej lub inną wadą powodującą konieczność stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Dodać należy, że organ trafnie wskazał, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W tym postępowaniu bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organ nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie, to zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej. Zauważyć przy tym należy, że w skardze nie zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej autor nie postawił zarzutów naruszenia powołanych przez niego przepisów w sposób kwalifikowany. Z oczywistych względów do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2003 r. nie mogą mieć zastosowania przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. 5.2. Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się ze skarżącymi, że decyzja ostateczna z [...] grudnia 2004 r. została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), gdyż podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy wymienione w tejże decyzji, w szczególności art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Z oczywistych względów decyzja nie została wydana na podstawie słownika języka polskiego. Organy dokonały bowiem wykładni językowej tego przepisu, zgodnej przy tym z poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2002 r., III SA 3295/02, LEX nr 147108; wyrok NSA z 7 lipca 2004 r., FSK 259/04, niepubl.; wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305). Z tych samych względów nie sposób uznać, że decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domagają się skarżący, została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Poglądów prawnych wyrażonych w jednostkowym orzeczeniu sądu administracyjnego, sprzecznych przy tym z poglądami wyrażonymi w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, nie sposób uznać za przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 lub pkt 7 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazali, na jakiej podstawie uważają, że decyzja ostateczna z [...] grudnia 2004 r. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, skarżący nie wskazali przepisów, z których by wynikało, że ich zarzuty można uznać w tym zakresie za zasadne. 5.3. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2008 r. (II FSK 601/08, niepubl.), rozpoznając skargę kasacyjną od powoływanego przez skarżących wyroku WSA w Warszawie z 15 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 3884/06), nie podzielił poglądu prawnego przedstawionego w wyroku Sądu I instancji. Wskazał, że brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawach podatkowych (w tym w u.p.d.o.f.) oraz w innych aktach normatywnych (także w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi), w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko ograniczonego kręgu osób, tj. do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek akcyjnych. 5.4. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku (II FSK 601/08) oraz w innych wyrokach w nim wymienionych. Tym samym, bez konieczności szczegółowego odnoszenia się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów, uznać należy je za chybione. Tym bardziej, że nie wynika z nich, z jakich względów należałoby uznać, że decyzja ostateczna z [...] grudnia 2004 r. zawiera wady wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty skargi nie mogłyby zostać uznane za zasadne w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej nie mogą być uznane za trafne w postępowaniu nadzwyczajnym. 6. Reasumując, skarżący nie wykazali, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a. Nie wykazali, że decyzja ostateczna z [...] grudnia 2004 r. zawiera wady, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, działając zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się nadto podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.