VIII SA/Wa 136/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi G. L., Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących G. L. i Z. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania G. i Z. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej; "u.p.d.o.f."), a także art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1.1. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że w 2006 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą ("Auto – Komis – [...]" Z. L.) między innymi w zakresie sprzedaży samochodów (w tym komisowej), ubezpieczeń samochodowych i kredytów na zakup samochodów (pośrednictwo finansowe). Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. G. L. osiągała w 2006 r. dochody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. We wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT - 36) za 2006 r. małżonkowie zadeklarowali podatek należny (0 zł), wykazując dochód męża w kwocie [...] zł oraz łączny dochód żony w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący w 2006 r. dokonał [...] transakcji sprzedaży samochodów używanych (przyjętych w komis oraz zakupionych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej). Zdaniem organów, w [...] przypadkach ceny wykazane na tych fakturach w znacznym stopniu odbiegały od cen rynkowych pojazdów. Skarżący nie wykazał uzasadnionej przyczyny takiego stanu rzeczy. Zaniżył zatem przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dopuścił się także innych nieprawidłowości, w tym zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do tych kosztów korekty VAT za 2005 r. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r. Zdaniem organu, podatnik miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego (VAT) w poszczególnych miesiącach lat 2005 – 2006. Brak było zatem podstaw do zaliczenia przedmiotowej korekty podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik US uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2006 r. w części dotyczącej stwierdzonych uchybień. 2.1.2. Ustalając wartość przychodów skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r., Naczelnik US dokonał analizy wykazanych przez skarżącego cen sprzedaży tych pojazdów. Przeprowadził dowody z umów kredytowych zawieranych w związku z zakupem pojazdów oraz umów ubezpieczeniowych, z dokumentacji bankowej skarżącego, z dokumentów dotyczących badań technicznych i rejestracji aut. Przeprowadził także dowody ze źródeł osobowych, przesłuchując w charakterze świadków nabywców poszczególnych pojazdów. Korzystał z ogłoszeń dotyczących ofert sprzedaży pojazdów zamieszczanych także przez skarżącego w specjalistycznej prasie i na portalach internetowych (Anonse, Gratka), a także z danych wynikających ze specjalistycznych miesięczników INFO – EKSPERT. Do ustalenia wartości rynkowej tych pojazdów przyjął najniższe kwoty wskazane dla danego modelu, gdyż przedmiot sprzedaży stanowiły samochody używane, a zatem w różnym stanie technicznym. Organ I instancji ustalił, że skarżący nie sprzedawał samochodów powypadkowych, czy też w złym stanie technicznym. Wady wynikały z eksploatacji pojazdów i nie powodowały znacznego obniżenia ich wartości w porównaniu do wartości rynkowej podobnych pojazdów. Naczelnik US ustalił również ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów w późniejszym okresie. W toku postępowania przesłuchał komitentów na okoliczność kwot, jakie zostały im przekazane przez skarżącego z tytułu realizacji umów komisowych, w tym dokonał analizy dowodów zebranych w toku innych postępowań prowadzonych wobec osób sprzedających samochody za pośrednictwem komisu skarżącego. Na tej podstawie ostatecznie uznał, że skarżący wartość sprzedawanych pojazdów znacznie zaniżył w [...] przypadkach. Świadczą o tym zeznania tych świadków, którzy oświadczyli, że za samochód zapłacili wyższą cenę od ceny wykazanej w treści faktury; w [...] przypadkach wykazano, że kwota ujawniona w treści faktur jest znacznie niższa od kwot ujawnionych w umowach kredytowych na zakup samochodów i przewłaszczenia pojazdów na zabezpieczenie wierzytelności banku z tytułu udzielonych kredytów, a także od wartości dokonanych przelewów na rachunki bankowe skarżącego. Organ I instancji uwzględnił jednocześnie te zeznania skarżącego składane w toku postępowania karnego, z których wynika, że wystawiał faktury niezgodne z rzeczywistością na prośbę osób, które wstawiały samochód do komisu. W pozostałych [...] przypadkach Naczelnik US nie dał wiary skarżącemu i świadkom co do tego, że ceny wykazane w treści faktur odpowiadały rzeczywistości. Zdaniem Naczelnika US, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (polisy AC, ogłoszenia w Anonsach i Gratce, dokumenty potwierdzające rejestrację zakupionych pojazdów i ich aktualne badania techniczne, przelewy bankowe oraz dokumentów sprzedaży pojazdów przez ich nabywców) prowadzi do wniosku, że skarżący zaniżał ceny sprzedawanych pojazdów. Transakcje dotyczyły samochodów używanych, które w większości znajdowały się w dobrym stanie technicznym. Pojazdy zostały dopuszczone do ruchu. W wyniku porównania cen transakcyjnych pojazdów ujawnionych w treści spornych faktur z cenami takich samych pojazdów publikowanymi przez wydawnictwo INFO – EKSPERT, organ I instancji stwierdził, że ceny wykazane w treści faktur znacznie odbiegają od cen rynkowych porównywalnych pojazdów. Zdaniem Naczelnika US, za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy dokonywanie przez skarżącego sprzedaży samochodów po cenach ewidentnie zaniżonych w stosunku do cen rynkowych (ceny sprzedaży pojazdów wynikające z faktur były kilka razy niższe od wartości rynkowych). Skarżący nie wykazał przy tym żadnych dowodów potwierdzających zasadność takiego działania. Jego twierdzeniom przeczy nadto fakt, że w umieszczanych przez siebie ogłoszeniach zarówno w prasie, jak i w internecie, podawał m. in., że stan techniczny pojazdów jest bardzo dobry oraz że pojazdy były serwisowane i bezwypadkowe. Żaden z nabywców nie przedstawił dokumentów dotyczących napraw kupionych pojazdów w znacznym zakresie, o wartości od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Występowały przypadki, że po kilku latach przedmiotowe pojazdy nowi właściciele zbywali za kwoty przewyższające wartość ich zakupu wynikającą ze spornych faktur. 2.1.3. Odnośnie sprzedaży komisowej Naczelnik US przyjął, że skarżący osiągał co do zasady przychody w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością pojazdów ustaloną przez organ i kwotą ujawnioną w umowie. Komitenci zeznawali (poza jednym przypadkiem), że za sprzedane samochody otrzymywali kwoty ustalone w umowach zawartych z komisantem lub też nie dostawali żadnych pieniędzy, gdyż faktycznie tylko użyczyli swoich danych osobowych do rejestracji pojazdów. Nie otrzymywali nadto żadnych pieniędzy za sprzedane samochody od ich nabywców (poza jednym przypadkiem), w tym np. za zwrot poniesionych kosztów remontu. Jeden ze świadków, których dane figurują na umowach komisu, zaprzeczył dokonywaniu sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu skarżącego. Oświadczył, że nigdy nie użyczał nikomu swoich danych, nie udzielał pełnomocnictw i nie zlecał nikomu zakupu samochodów. Po okazaniu stosownych umów komisowych oświadczył, że figurujące na nich podpisy nie są jego. 2.1.4. Reasumując, zdaniem Naczelnika US skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego w 2006 r. organ I instancji uznał za nierzetelną i (lub) wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Określił małżonkom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Zastosował przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Op. Wartości rynkowe pojazdów na dzień ich sprzedaży w [...] przypadkach ustalił na podstawie publikowanych notowań ogólnopolskich INFO – EKSPERT, przyjmując najniższe ceny rynkowe pojazdów ujętych w tym katalogu. W [...] przypadkach przyjął kwotę zeznaną przez nabywców pojazdu. W [...] przypadkach przyjął wartość wynikającą z umów kredytowych i przewłaszczenia oraz wyciągów bankowych. W [...] przypadkach wartość prowizji (marży) określił na podstawie zeznań świadków oraz oświadczenia skarżącego, złożonego w trakcie przesłuchania komitenta. Dodatkowo w przypadku sprzedaży udokumentowanej trzema fakturami organ I instancji uznał, że skarżący sprzedaży pojazdów dokonał we własnym imieniu i na własną rzecz. Wyliczył przy tym szacunkowe koszty nabycia pojazdów. Przedstawił przy tym szczegółowe dane liczbowe, stanowiące podstawę do obliczenia przychodów z działalności gospodarczej osiąganych przez skarżącego w 2006 r. oraz zobowiązania podatkowego skarżących (zob. s. [...] decyzji organu I instancji). 2.2. W odwołaniu jego autor wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika US. Postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 191 i art. 197 Op. Zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Za dowolną uznał dokonaną przez organ ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika skarżących, należało przeprowadzić dowody z opinii biegłego, a organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności skarżącemu i tym świadkom, którzy potwierdzali ceny sprzedaży pojazdów wynikające ze spornych faktur wystawionych przez skarżącego, który osiągał przychody z tytułu marży w wysokości 1% - 2% wartości pojazdu. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, przyjął za własne zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Stwierdził, że skarżący zaniżył deklarowane przychody z działalności gospodarczej. Zaniżył także koszty uzyskania przychodów z tytułu bezpodstawnie dokonanych korekt podatku naliczonego za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006. W ocenie organu odwoławczego, tylko w [...] ze [...] dokonanych transakcji sprzedaży samochodów podane ceny odpowiadają wartości rynkowej tych pojazdów. W [...] przypadkach skarżący w treści faktur dokumentujących ich sprzedaż wykazał niższe ceny tych pojazdów od faktycznie uzyskanych. Zdaniem Dyrektora IS, świadczy o tym między innymi przeprowadzona przez organ I instancji analiza wartości rynkowych sprzedawanych przez skarżącego pojazdów. Ocena zeznań tych świadków, którzy potwierdzali dane z faktur wystawionych przez skarżącego, nie dawała zaś podstaw do uznania ich za wiarygodne w części dotyczącej ceny sprzedaży samochodów. Świadkowie nie wykazali bowiem, że ponosili znaczne wydatki na remont pojazdów, aby doprowadzić je do normalnego stanu używalności i tym samym, aby ich wartość odpowiadała cenom rynkowym. Z treści dokumentów dotyczących rejestracji pojazdów oraz badań technicznych wynika, że pojazdy były sprawne oraz zostały dopuszczone do ruchu drogowego. Nie posiadały zatem poważnych wad wpływających na znaczne obniżenie ich wartości. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo określił rynkową cenę sprzedaży pojazdów na podstawie umów kredytowych na zakup pojazdu, umów przewłaszczenia pojazdów, dowodów wpłat na rachunki bankowe skarżącego oraz zawartych umów ubezpieczeniowych (AC), a także ogłoszeń dotyczących sprzedawanych przez skarżącego pojazdów umieszczanych na portalach Internetowych (Anonse i Gratka). Skarżący znacznie zaniżał zatem przychody ze sprzedaży pojazdów. Dopuścił się także uchybień w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie sprzedaży komisowej Dyrektor IS stwierdził, że skoro skarżący potwierdził wypłatę komitentom kwot, o których mowa w umowach komisowych, to znaczy, że ponosi związaną z tym odpowiedzialność (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. Podstawę opodatkowania przyjętą przez organ I instancji uznał za zbliżoną do rzeczywistej, tj. ustaloną zgodnie z art. 23 § 5 Op. Kwotę oszacowanego przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów przyjętych w komis należało zaś ustalić przyjmując jako marżę różnicę pomiędzy ustalonymi cenami zbycia, a kwotami przekazanymi komitentom. W świetle art. 234 Op organ odwoławczy zaakceptował wyliczenia organu I instancji, pomimo błędu rachunkowego na korzyść skarżącego w podsumowaniu oszacowanych kwot ze sprzedaży poszczególnych pojazdów (zob. tabele na s. [...] decyzji Naczelnika US). Dyrektor IS powołał się nadto na wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11, wydany w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007. Jednocześnie zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. korekty podatku naliczonego (VAT) za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2014 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego, tj.: a) naruszenie art. 197 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez uznanie, że ustalenie przez Organ podatkowy I instancji wartości [...] pojazdów przyjętych do oszacowania, bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie było prawidłowe i nie stanowi naruszenia prawa, gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać wartość pojazdów wyłącznie na podstawie wykazu wartości pojazdów zawartych w publikacji Info-Expert; b) naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 Op przez: - błędne przyjęcie, że zeznania nabywców w [...] transakcjach, w których kupujący bądź zaciągnęli kredyt na zakup pojazdów, bądź zawarli umowę przewłaszczenia, zaś na konto podatnika wpłynęła wyższa kwota aniżeli wynikająca z faktury nie zasługują na wiarę, gdy obie strony transakcji potwierdzają warunki umowy na jakich została ona zawarta, a inne dowody zebrane w sprawie nie dają żadnych podstaw do przyjęcia ceny innej niż podana przez strony; - błędne uznanie, że zeznania nabywców [...] pojazdów, w których nabywcy ci potwierdzili warunki transakcji podane przez podatnika, nie zasługują na wiarę z uwagi na fakt późniejszego ubezpieczenia pojazdów w kwotach wyższych niż zapłacone, gdy obie strony transakcji potwierdzają jej warunki i wartości; - błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że zeznania nabywców [...] pojazdów potwierdzające warunki transakcji z dokumentów księgowych nie zasługują na wiarę z różnych przyczyn - najczęściej z uwagi na fakt posiadania przez pojazd badań technicznych w tym okresie, ewentualnie dokonania wstawienia podobnego samochodu w zbliżonym czasie do ogłoszenia w gazecie "Anonse" lub w Internecie w cenie innej niż cena transakcyjna, podczas gdy brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony w ogłoszeniach z samochodem kupionym przez któregokolwiek z tychże świadków. Sam fakt posiadania przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego wartości i stanie, świadczy zaś wyłącznie o dopuszczeniu tego pojazdu do ruchu; - błędne przyjęcie, że w [...] transakcjach nabywcy pojazdów lub komitent potwierdzili zakup pojazdów w innych cenach niż wynikająca z dokumentów, podczas gdy część z tych transakcji odbyła się w ten sposób, że sprzedający z kupującym uzgodnili wcześniej między sobą warunki transakcji i jedynie przeprowadzili transakcję przez komis podatnika, na warunkach mu narzuconych, na które on nie miał wpływu, a czego motywem była chęć uniknięcia konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych; z zeznań części świadków wynika, że pieniądze kupujący przekazywali sprzedającym bezpośrednio bez jakiegokolwiek pośrednictwa podatnika, część osób w ogóle nie rozpoznało, by podatnik uczestniczył w przeprowadzonej transakcji, inni w ogóle nie mieli wiedzy o transakcji z uwagi na to, że jedynie użyczyli swoich danych innym osobom i nie wiedzieli nic o wartościach; część ze stron transakcji zeznaje zaś odmiennie (jedna strona potwierdza warunki, a druga twierdzi inaczej); c) naruszenie art 187 Op mające wpływ na wydaną decyzję, w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez: - przyjęcie wartości transakcji sprzedaży lub pośrednictwa w sprzedaży pojazdów na podstawie wartości wskazanych w dokumentach kredytowych, w sytuacji gdy brak jest innych podstaw do kwestionowania wartości transakcji; - pominięcie faktu, że znaczna ilość pojazdów wystawiona w komisie podatnika nie została sprzedana, a co świadczy o tym, że aby sprzedać pojazd, jego cena musiała być częstokroć bardzo niska, a co potwierdza, że ceny z zakwestionowanych przez Organ faktur odpowiadają rzeczywistym cenom sprzedaży; - przyjęcie, że ceny sprzedaży pojazdów ustalonych przez Organ I instancji, ich większa część, częstokroć wynosząca ok. 80 % tej ceny, stanowiła marżę komisu, wynoszącą wg Organu nawet [...] zł – [...] zł od pojedynczej sprzedaży, podczas gdy z innych, niezakwestionowanych przez Organ transakcji oraz z zasad doświadczenia życiowego wynika, że marża komisu jest znacznie niższa - 1% do 2% ceny pojazdu, a co ma bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. 3.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących powtórzył zasadnicze elementy argumentacji zaprezentowanej uprzednio w odwołaniu. Wskazał na błędy logiczne popełniane jego zdaniem przez organy, które dokonały wadliwych ustaleń faktycznych w wyniku dowolnej oceny zebranych dowodów. Pominęły przy tym korzystne dla skarżących okoliczności i dowody. Nie wykazały, że skarżący dopuścił się stwierdzonych nieprawidłowości odnośnie znacząco zaniżonego jakoby w 2006 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zakwestionował ustaloną przez organy podatkowe marżę (w niektórych przypadkach sięgającą kilkudziesięciu tysięcy złotych). Zdaniem autora skargi, organy błędnie ustaliły wartość przedmiotowych pojazdów, pomijając ich stan techniczny i dokonywane przez nabywców naprawy. Nie przeprowadziły nadto dowodu z opinii biegłego pomimo tego, że nie posiadają wiedzy specjalnej niezbędnej do wyceny pojazdów. Zaskarżona decyzja została nadto wydana w ocenie pełnomocnika skarżących z rażącym naruszeniem prawa. 3.3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. Dodał, że skarżący nie wykazał, że wydatki poniesione na zakup przedmiotowych pojazdów były inne od tych, które wynikały z ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącego. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, w toku wszczętego wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego postawiono mu zarzut naruszenia art. 62 § 2 kks poprzez między innymi wystawienie nierzetelnych faktur VAT. Okoliczności te potwierdził sam skarżący, który podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przyznał się do przyjęcia wyższych kwot (takich jakie zeznali świadkowie) i następnie wypłaty wyższych kwot komitentom. Dyrektor IS za chybione uznał nadto twierdzenia, jakoby skarżący nie miał wpływu na okoliczności sprzedaży dokonywanej za jego pośrednictwem, gdyż komitenci i nabywcy pojazdów narzucali warunki sprzedaży pojazdów. 3.4. Postanowieniem z 16 maja 2014 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie w związku z prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 10 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11, uchylającym decyzję wymiarową Dyrektora IS w zakresie VAT za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007. Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało podjęte przez Sąd postanowieniem z 20 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 242/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione przez jej autora zarzuty okazały się zasadne. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży [...] używanych pojazdów, także w ramach umowy komisowej ([...] pojazdów). W treści spornych faktur VAT i VAT – marża dokumentujących sprzedaż pojazdów, skarżący wykazywał bowiem ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych takich samych pojazdów ustalonych przez organy na podstawie fachowych publikacji. Nie wykazał przy tym, że istniały ku temu podstawy faktyczne. Organy odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego oraz tych świadków, którzy potwierdzali ceny sprzedaży wynikające z treści spornych faktur. Zastosowały przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op szacując wartość sprzedanych przez skarżącego w 2006 r. pojazdów na podstawie specjalistycznych publikacji, tj. danych Info – Ekspert. Zastosowano minimalne wartości z tych publikacji dla porównywalnych pojazdów. Wartość sprzedaży niektórych pojazdów została określona na podstawie zeznań świadków (nabywców pojazdów), którzy wskazali faktycznie zapłacone za pojazdy ceny, wyższe od ujawnionych w treści faktur. Zdaniem organów podatkowych, skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006, gdyż w trakcie kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Z. L., dotyczącej podatku od towarów i usług ustalono, że podatnik miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach lat 2005 – 2006. Decyzje organów dotyczą określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, gdy skarżący deklarowali brak zobowiązania po dokonaniu odliczeń (PIT – 36). W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, o której skarżący zostali skutecznie zawiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed końcem 2012 r. (okoliczność bezsporna). 4.3. Ramy prawne. Katalog źródeł przychodów określają przepisy art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W świetle przepisów art. 23 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 1 pkt 2). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody (art. 23 § 3): 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). Z art. 767 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej także jako "Kc") wynika, że jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniające konieczność jej uchylenia. Dyrektor IS nie wykazał bowiem, że przypisywany skarżącemu przychód z tytułu marży (prowizji) osiągniętej przez skarżącego (jako komisanta) ze sprzedaży pojazdów w ramach stosownej umowy komisowej, został określony w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, czyli zgodnie z art. 23 § 5 Op. Za dowolne uznać należy stanowisko organów, które przyjęły, że tylko skarżący jako komisant ponosi "odpowiedzialność" związaną z zaniżeniem ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. Za dowolne należy także uznać stanowisko organów, że skarżący osiągał z tego tytułu "dodatkowe korzyści" (zob. s. [...] decyzji organu I instancji oraz s. [...] decyzji Dyrektora IS). Organy nie wskazały przyczyn, które uzasadniałyby przypisanie skarżącemu jako komisantowi w całości przychodu jako różnicy (marży lub prowizji) pomiędzy ceną sprzedaży pojazdu ustaloną na podstawie wartości rynkowych publikowanych w katalogach Info – Ekspert oraz ceną sprzedaży pojazdu wskazaną przez komitenta i wynikającą z umowy komisowej. Dyrektor IS pochopnie, bez dokonania stosownych rozważań, zaakceptował w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że dodatkowej korzyści nie uzyskał wyłącznie komitent, zgodnie z art. 767 Kodeksu cywilnego, bądź też komitent oraz komisant lub (i) nabywca pojazdu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera stosownych rozważań w tym zakresie, pomimo tego, że kwestia zawyżenia marży komisowej (stosowanie wobec skarżącego instytucji szacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie) została poruszona w odwołaniu oraz w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1041/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), na który powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji (zob. s. 24). Dyrektor IS nie wskazał także dowodów uzasadniających zasadność odmówienia skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006. Pochopnie zaakceptował stanowisko organu I instancji, który powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług. Nie uwzględnił faktu, że decyzja Dyrektora IS wydana dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007 została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1041/11; CBOSA), czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie. W tej sytuacji powoływanie się na ustalenia kontrolujących Sąd uznał za niewystarczające. Tym bardziej, że wyrokiem z 2 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 56/15; CBOSA) Sąd uchylił kolejną decyzję wymiarową Dyrektora IS wydaną dla Z. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005 – 2007. Okoliczność ta powinna zostać należycie wyjaśniona pomimo tego, że w rozliczeniu za 2006 r. stanowisko organów jest w sumie korzystne dla skarżących. 6.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części dotyczącej braku wyjaśnienia przyczyn przypisania w całości skarżącemu jako komisantowi, w ramach szacowania podstawy opodatkowania, "odpowiedzialności" rozumianej jako przychód z tytułu marży lub prowizji, osiągnięty przez komisanta ze sprzedaży pojazdu za kwotę wyższą od tej, która wynika z faktur wystawionych przez skarżącego. Za chybione Sąd uznał zaś te zarzuty skargi, które dotyczą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy odnośnie przychodów skarżącego ze sprzedaży pojazdów na podstawie umów kredytowych lub (i) umów przewłaszczenia oraz wpływów na rachunki bankowe z tytułu poszczególnych transakcji. Zdaniem Sądu, skarżący w sposób świadomy zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów, co wynika także z jego zeznań (wyjaśnień). Z uzasadnienia skargi nie wynika, z jakich przyczyn, stosując art. 191 Op w sposób zgodny z zasadami logiki, organy miałyby pominąć poszczególne dowody potwierdzające zaniżenie cen sprzedaży (wartości) poszczególnych pojazdów w celu uznania za wiarygodne zeznań skarżącego i świadków dotyczących określenia przez strony transakcji ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów za kwoty znacznie niższe od ich wartości rynkowej. Pomimo tego, że skarżący i świadkowie zeznawali, że wystawiane przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Oczywiście chybiony jest zaś zarzut naruszenia art. 197 Op w związku z odstąpieniem przez organy od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż autor skargi nie wyjaśnił, czemu miałoby służyć przeprowadzenie tego dowodu. Nie wskazał, ustaleniu jakiej okoliczności mogącej mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, miałoby służyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego kilka lat po dokonaniu czynności sprzedaży danego pojazdu. Skoro skarżący jako komisant (pośrednik) świadomie zaniżał wartość sprzedawanych pojazdów, a także wartość osiąganych przychodów z tytułu prowizji ze sprzedaży pojazdów, to brak jest racjonalnych podstaw do wniosku, że obowiązkiem organów podatkowych było każdorazowe ograniczenie prowizji (marży) komisowej do równowartości 1% - 2% "ceny pojazdu". Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że przedmiotem sprzedaży były pojazdy powypadkowe lub uszkodzone w stopniu znacznie większym od tego, jaki wynikał z ich eksploatacji. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania przez organy podatkowe instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, tj. przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op. Zdaniem Sądu organy wykazały, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. Zasadnie zatem podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną. Dzięki temu wystąpiła możliwość oszacowania podstawy opodatkowania (przychodów) z tytułu sprzedaży pojazdów, których skarżący był właścicielem lub co do których działał jak właściciel. Istnieje nadto możliwość oszacowania przychodów skarżącego z tytułu osiągniętej marży lub prowizji komisowej, choć z zastrzeżeniami, o których mowa wyżej. Skarżący nie wykazał, że stan techniczny sprzedawanych przez niego pojazdów był na tyle zły, że można było określić je jako uszkodzone, co mogłoby stanowić podstawę do kwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących ich wartość rynkowej obliczonej na podstawie katalogów INFO – EKSPERT. Organy wykazały w sposób prawnie dopuszczalny, korzystając z takich dowodów między innymi, jak zeznania świadków, umowy ubezpieczeniowe, dokumentacja dotycząca badań technicznych, dowody rejestracyjne, rachunki bankowe i umowy kredytowe, a także oferty sprzedaży pojazdów (ogłoszenia w Anonsach i na portalu Gratka.pl), że stan techniczny pojazdów sprzedawanych przez skarżącego (stanowiących jego własność oraz jako komisanta) nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne danych ujawnionych w treści spornych faktur. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu wystąpiły przesłanki do szacowania wysokości przychodów w związku ze sprzedażą pojazdów (w tym ze sprzedaży komisowej) bez potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przypuszczenia autora skargi dotyczące możliwej motywacji stron transakcji związanej z zamiarem zaniżenia obciążeń fiskalnych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych są chybione w powiązaniu z sugerowanymi przez pełnomocnika skarżących przychodami Z. L. z tytułu wynagrodzenia (prowizji) jako komisanta, z uwagi brak korzyści, które strony transakcji mogłyby. Podatek od czynności cywilnoprawnych stanowiłby bowiem równowartość wynagrodzenia prowizji komisanta. 6.2. Sąd podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji [w tym zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów – dopisek Sądu], organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów oraz opublikowanych w wydawnictwach takich jak INFO – EKSPERT (zob. wyroki NSA: z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10 i z 19 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; CBOSA). 6.3. W świetle art. 23 § 5 Op, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania. Argumentację organów należy uznać zasadniczo za trafną odnośnie wysokości przychodów ze sprzedaży pojazdów, których skarżący był właścicielem. Wskazane dowody, w tym dotyczące wpływów na ukrywane przed organami rachunki bankowe skarżącego, potwierdzają trafność stanowiska organów o zaniżaniu przez skarżącego przychodów. Jednak argumentacja organów jest dowolna (wadliwa) odnośnie wysokości przychodów skarżącego z tytułu marży lub prowizji komisowej. Z akt sprawy wynika, że w większości ze spornych transakcji skarżący występował wyłącznie jako komisant ([...] przypadków). Dlatego uzasadnienie decyzji powinno zawierać odrębne rozważania dotyczące zasadności zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania dla obrotu osiągniętego przez skarżącego jako komisanta z tytułu marży (prowizji). W takich przypadkach należy wykazać, że to skarżący, a nie komitent, osiągnął przychód z tytułu prowizji (marży) w kwocie wyższej od deklarowanego. Tym bardziej, że Naczelnik US tylko w ograniczonym zakresie odniósł się do tej kwestii w swojej decyzji. Nie ustalił w szczególności, czy to skarżący zaniżał wysokość osiąganych przychodów z tytułu marży komisowej, czy też kwestia zaniżenia wartości pojazdów sprzedawanych przez niego na podstawie umowy komisowej była dla skarżącego neutralna podatkowo, gdyż korzyść z tego tytułu osiągał wyłącznie komitent. Brak jest nadto stosownych rozważań co do tego, czy skarżący osiągał w całości korzyści (przychody) ze sprzedaży pojazdów za kwoty znacznie wyższe od tych, jakie wynikają z umów komisowych. 6.4. Z treści skargi wynika w ocenie Sądu, że część zarzutów ma charakter polemiki z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, w dodatku polemiki opartej na przypuszczeniach skarżących. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia Dyrektora IS oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego, a także brak stosownych rozważań autora skargi na tle faktów dotyczących poszczególnych pojazdów, Sąd odstępuje od wypowiadania się w sposób wiążący co do zasadności poszczególnych zarzutów skargi, poza tymi, które zostały ocenione wyżej. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wyjaśnić, na jakiej podstawie przyjął, że to skarżący jako komisant faktycznie zaniżał w całości przychód (marżę lub prowizję), a nie właściciel pojazdu (komitent) lub (i) nabywca. Każda tego rodzaju kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo wyjaśniona pod kątem dyspozycji art. 23 § 5 Op. Organ odwoławczy obowiązany będzie zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżący rzeczywiście osiągał przychody z tytułu marży (prowizji) komisowej znacznie większe od kwot deklarowanych. Tylko wówczas, gdy organ wykaże, że skarżący zaniżał przychody (obroty) z tytułu marży (prowizji) komisowej, będzie zobowiązany ustalić, czy skarżący działając wbrew art. 767 Kodeksu cywilnego, osiągał obroty z tytułu marży w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy oszacowaną ceną sprzedaży (ceną rynkową) pojazdu oraz ceną sprzedaży pojazdu podaną przez komitenta (wynikającą z umowy komisowej). Należy nadto wyjaśnić, na jakiej podstawie organy przypisują skarżącemu przychody związane ze sprzedażą tych pojazdów, których właściciele kwestionują współpracę gospodarczą ze skarżącym. Powyższa argumentacja Sądu nie będzie miała zastosowania w sytuacji, gdy organy wykażą, że skarżący działał jako faktyczny właściciel sprzedawanego przez niego pojazdu lub jako osoba, która faktycznie organizowała sprzedaż pojazdów w ramach "umowy komisowej" w sposób sprzeczny z przepisami art. 765 – 773 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Szczególnie w tych przypadkach, w których organy wykazały, że skarżący uzyskał kwotę znacznie wyższą od ujawnionej w treści wystawionych przez niego faktur (przykładowo na podstawie dokonanej analizy wpływów na rachunki bankowe skarżącego). Każda kwestionowana przez organ transakcja powinna przy tym zostać szczegółowo opisana. Odrębnie należy ustalać przychody skarżącego z tytułu wynagrodzenia osiąganego z działalności, o której mowa w przepisach art. 765 – 773 Kodeksu cywilnego od przychodów osiąganych przez skarżącego ze sprzedaży pojazdów, których był właścicielem lub co do których działał jak właściciel. Należy nadto wyjaśnić, z jakich względów organy przyjmują, że skarżący osiągał przychody jako komisant w tych przypadkach, w których umowy komisowe nie odzwierciedlają rzeczywistości między innymi (ewentualnie) z przyczyn podmiotowych, gdyż komitentami (faktycznymi sprzedawcami pojazdów) nie były osoby ujawnione w treści umów i faktur wystawianych przez skarżącego. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).