VIII SA/Wa 14/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] Centrum Usług Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] S. A. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2014 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej za październik 2013 r. z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także jako "VAT"): przybliżonej kwoty VAT do zwrotu ("0" zł), przybliżonej kwoty zobowiązania ([...] zł) i odsetek za zwłokę ([...] zł), należnych od kwoty [...] zł, a także orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu VAT za październik 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę ([...] zł do dnia wydania decyzji przez Naczelnika US). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w październiku 2013 r. Spółka nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży dzierżawy włókien światłowodowych na rzecz kontrahenta c., udokumentowanych fakturą z [...] lipca 2013 r. o wartości [...] zł (termin płatności wyznaczono na [...] października 2013 r.), podlegających opodatkowaniu VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 w związku z art. 28e, art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 oraz art. 110 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Tym samym Spółka w złożonej za październik 2013 r. deklaracji VAT – 7 zaniżyła wartość podatku należnego. W konsekwencji, zamiast deklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek jej bankowy, wystąpiło zobowiązanie podatkowe ([...] zł). Zdaniem organu I instancji, zasadne stało się dokonanie zabezpieczenia na podstawie przepisów art. 33 Op. Zaistniała bowiem uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Świadczą o tym posiadane przez skarżącą znaczne zaległości podatkowe i inne zobowiązania (w sumie ok. [...] milionów złotych z tytułu VAT i CIT z odsetkami oraz na rzecz Urzędu Komunikacji Elektronicznej; dalej także jako: "UKE"). Wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych skarżąca nie reguluje od początku 2012 r., czyli w sposób trwały. Pomimo tego, że posiada znaczny majątek oraz deklaruje znaczne dochody (ponad [...] mln zł za 2011 r., ponad [...] mln za 2012 r. i ponad [...] mln zł za 2013 r.; zob. s. 5 decyzji Naczelnika US). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, jego autor (pełnomocnik) postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 33 § 1, art. 120, art. 123 § 1 i art. 191 Op oraz art. 28e, art. 28b ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, gdyż Naczelnik US bezpodstawnie przyjął, że skarżąca dokonała błędnego rozliczenia VAT za październik 2013 r. Wskazywana przez organ transakcja (rzekome świadczenie usług związanych z nieruchomością) nie podlega bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Organ nie wykazał nadto, że w przypadku Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, o którym mowa w jego decyzji. Spółka osiągnęła bowiem w 2013 r. przychody w kwocie [...] zł i dochód w kwocie [...] zł. 2.3. Dyrektor IS nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spełnione zostały bowiem przesłanki do zastosowania przepisów art. 33 Op. Wynika to z ustaleń prowadzonej wobec Spółki kontroli oraz postępowania podatkowego, które potwierdzają wystąpienie przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania jej zobowiązań z tytułu VAT za października 2013 r. Spółka nie opodatkowała bowiem dzierżawy kontrahentowi cypryjskiemu światłowodów znajdujących się na terytorium Polski, udokumentowanej fakturą z [...] lipca 2013 r. Z uwagi na znaczne zobowiązania publicznoprawne (ok. [...] milionów złotych), których skarżąca nie reguluje w sposób trwały, istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona ona również zobowiązania z tytułu VAT, o którym mowa w decyzji Naczelnika US (zabezpieczenie dotyczy zobowiązania w kwocie [...] zł). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Postawił zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 191 Op z uwagi na dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i stwierdzenie obowiązku z tytułu VAT, w odniesieniu do transakcji dokonanej pomiędzy Spółką i spółką cypryjska, gdy wniosek taki nie wynika z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; b) art. 122, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Op z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki zabezpieczenia; 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 33 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją pomimo braku przesłanki do zastosowania zabezpieczenia w związku z brakiem prawidłowego stwierdzenia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; b) art. 28e ustawy o VAT polegające na jego błędnym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe uznanie, że Spółka świadczyła na rzecz kontrahenta [...] usługi związane z nieruchomością, dla których miejscem opodatkowania było terytorium RP. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadniczą część argumentacji zaprezentowanej uprzednio w odwołaniu. W jego ocenie uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji "jest odtwórcze, ponieważ opiera się na skopiowanych ustaleniach kontroli podatkowej" przeprowadzonej wobec Spółki, które nie są ostateczne, a Spółka się z nimi nie zgadza. Dodał, że dokonanie zabezpieczenia nie zostało poparte analizą kondycji finansowej Spółki, która posiada znaczny majątek i możliwości finansowe pozwalające na uregulowanie zobowiązania. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że sporne zobowiązania podatkowe nie zostaną w przyszłości wykonane. Istnienie zaległości podatkowych nie świadczy o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Pełnomocnik skarżącej powołał się na poglądy prawne wyrażane przez sądy na tle przepisów art. 33 Op (m. in. w wyrokach: WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11; WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09; WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10 oraz WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1205/08). 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. ([...] zł) z odsetkami za zwłokę ([...] zł). Zdaniem organów podatkowych, skarżąca w skorygowanej deklaracji VAT – 7 za października 2013 r. bezpodstawnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy, gdy faktycznie wystąpiło zobowiązanie (ok. [...] zł). Spółka uregulowała część zobowiązania na podstawie pierwotnej deklaracji VAT – 7. Zabezpieczyć należało zatem tylko pozostałą do zapłaty kwotę zobowiązania ([...] zł) z odsetkami ([...] zł) na dzień wydania decyzji organu I instancji, który ustalił, że Spółka w sposób trwały, bowiem od początku 2012 r., nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i na rzecz Urzędu Komunikacji Elektronicznej) w łącznej kwocie ok. [...] milionów złotych. Wystąpiła zatem uzasadniona obawa, że Spółka nie zapłaci także brakującej części zobowiązania z tytułu VAT za październik 2013 r., czyli przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 Op, uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem autora skargi, wskazane przez organy okoliczności nie dają podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, gdyż Spółka posiada majątek o znacznej wartości, który pozwala jej uregulować sporne zaległości podatkowe. Organy nie dokonały nadto stosownych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej Spółki, która co prawda posiada zobowiązania publicznoprawne, o których mowa w zaskarżonych decyzjach, ale nie oznacza to, że w sposób trwały nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i względem UKE). 4.4. Ramy prawne. Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. 5.1. Zdaniem Sądu z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Dodał jednak, że są to: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie choćby jednej ze wskazanych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wystąpienie obu wyszczególnionych okoliczności potwierdza zasadność wydania stosownej decyzji o zabezpieczeniu. Brak jest przeszkód, aby organ podatkowy wskazał również na inne okoliczności, które tą obawę uzasadniają. Decyzja o zabezpieczeniu powinna opisywać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące wysokości podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę). 5.2. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym fakt, że skarżąca w sposób trwały, od początku 2012 r., nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w łącznej kwocie ok. [...] złotych (podatkowych z tytułu VAT i CIT oraz wobec Urzędu Komunikacji Elektronicznej). Uzyskanie tych informacji przez organy podatkowe stwarzało podstawy do wydania zaskarżonych decyzji. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby skarżąca podjęła stosowne działania zmierzające do zabezpieczenia jej zobowiązań podatkowych. Dodać warto, że zobowiązania skarżącej z tytułu VAT powstają z mocy prawa, a składane przez nią deklaracje VAT – 7, jak i decyzje wymiarowe, mają charakter deklaratoryjny. 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Brak było bowiem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika US. Dyrektor IS dokonał oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że w sytuacji, gdy Spółka obiektywnie rzecz biorąc nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych od początku 2012 r., czego efektem są zaległości podatkowe i wobec UKE o znacznej wartości, także na tle majątku Spółki, to można mówić o tym, że stan ten ma charakter trwały. Organy nie miały zatem obowiązku podejmowania dalszych czynności procesowych celem badania z urzędu przyczyn tego stanu rzeczy. Skarżąca nie wyjaśniła powodów trwałego odstąpienia od obowiązku regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych zarówno w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, jak i na etapie postępowania sądowego. Nie wykazała, że reguluje inne zobowiązania publicznoprawne o znacznej wartości. Nie wskazała żadnych okoliczności, które uzasadniałyby konieczność dokonania przez organy dodatkowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Sąd uznał zatem za chybione zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 122 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Op. Prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne uzasadniały bowiem zastosowania przez organy przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Op. Wykładni tych przepisów organy dokonały prawidłowo. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych przez skarżącą wyrokach. Jednak w realiach niniejszej sprawy należało uznać, że trwałe odstąpienie przez Spółkę od obowiązku regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie z tytułu VAT za październik 2013 r. także nie zostanie wykonane. Fakt, że zobowiązania Spółki z tytułu VAT, o których mowa w zaskarżonej decyzji, mają charakter sporny, nie ma żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym za oczywiście chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 191 Op oraz art. 28e ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.