VIII SA/Wa 144/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] sierpnia 2005 roku Z. D., dalej skarżący, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podniósł, że przedmiotem działalności gospodarczej jest między innymi dostawa towarów używanych to znaczy samochodów osobowych, które sprowadza z krajów Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 120 ust.4 w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie skarżącego podstawę opodatkowania należy obliczać w następujący sposób: cena sprzedaży minus kwota nabycia. Kwotę nabycia stanowi suma kwoty jaką zapłacił sprzedawcy z kraju Unii i podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego prawidłowo oblicza on podstawę opodatkowania wliczając podatek akcyzowy do kwoty nabycia. Podatek akcyzowy stanowi znaczną część kwoty nabycia. Jeśliby nie doliczać podatku akcyzowego do kwoty nabycia, to podstawa opodatkowania obejmowałaby podatek akcyzowy czyli płaciłby podatek VAT od podatku akcyzowego. Na podstawie art. 14a § l, §3 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł miedzy innym, że ,,kwoty nabycia" ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje. Należy więc odwołać się do uregulowań systemu podatku VAT wspólnych dla państw członkowskich Unii Europejskiej. Artykuł 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zawiera definicję "ceny zakupu". W myśl dyrektywy przez cenę zakupu należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał od podatnika - pośrednika opodatkowanego. Oznacza to, że cena nabycia to cena, którą podatnik zapłacił dostawcy towaru. Przez kwotę nabycia, w rozumieniu art. 120 ust. 4 cyt. ustawy, należy rozumieć całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub, które zostanie uzyskane przez dostawcę towaru od kupującego go pośrednika, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją - subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia - uzyskane przez dostawcę towaru od podlegającego opodatkowaniu pośrednika ( kupującego). Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że tak rozumiana kwota ( cena) nabycia towaru obejmuje również wszelkiego rodzaju, bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją, w/w koszty dodatkowe, ale tylko wtedy, gdy kupujący towar pośrednik ponosi ciężar wszelkich tych opłat ( podatków, itd.) płacąc za nie dostawcy (sprzedawcy) towaru, co oznacza, że stanowią one składnik ceny należnej dostawcy (są elementem wkalkulowanym w cenę). Jeżeli natomiast tak nie jest, tzn. kupujący pośrednik jest wprawdzie obciążony tymi dodatkowymi kosztami transakcji, lecz nie płaci za nie dostawcy towaru, lecz innym podmiotom, koszty te nie stanowią składników ceny ( kwoty) nabycia, stanowiąc koszty uboczne tej transakcji. Pismem z dnia [...] stycznia 2006 roku skarżący zaskarżył powyższe postanowienie zarzucając - naruszenie art. 120 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.); - nieprawidłowe powołanie przepisów art. 26a VI Dyrektywy UE. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że uważa, iż odwoływanie się do przepisów VI Dyrektywy w tym przypadku jest nieprawidłowe, ponieważ w krajach Unii Europejskiej nie pobiera się podatku akcyzowego w transakcjach dotyczących obrotów towarami używanymi. Skoro polski ustawodawca zastosował inny sposób opodatkowania tych transakcji to nie może powoływać się na przepisy unijne w tym zakresie, bowiem w krajach Unii Europejskiej jest inny stan prawny. Ponadto VI Dyrektywa zawiera definicję "ceny zakupu" a ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się definicją "cena nabycia". Te pojęcia na gruncie podatkowym jak i ekonomicznym nie są tożsame. Decyzją z dnia [...] marca 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy przyjąć, że "kwota nabycia" jest to kwota jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić zbywcy. Kwotę nabycia stanowi wszystko, co składa się na wynagrodzenie, które podatnik zapłacił podmiotowi od którego nabył towar. W skład kwoty nabycia mogą wchodzić m. in. wydatki bezpośrednio związane z daną transakcją wtedy gdy są one pobierane przez podmiot sprzedający i stanowią składnik ceny. Biorąc pod uwagę powyższe, kwota nabycia, o której mowa w przepisie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT nie zawiera podatku akcyzowego, bowiem podatek ten jako związany z nabyciem samochodu zapłacony został na konto właściwej izby celnej a nie dostawcy pojazdu. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej akcyza od nabywanych towarów, opodatkowanych w systemie marż, wchodzi w podstawę opodatkowania w tym szczególnym trybie rozliczania podatku VAT. Jest to zgodne z zapisem zawartym w art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku dostaw przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest również kwota tego podatku . W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 29 ust.1 i 20 oraz art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Podniósł, że art. 29 ust. 20 odnosi się do dostawy towarów przez podatnika podatku od towarów i usług a nie do nabycia towarów i usług. Wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji "kwota nabycia". W art. 26a części B ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/EEC), zawarta jest definicja ceny zakupu. Zdefiniowana na gruncie VI Dyrektywy cena zakupu nie zawiera podatku akcyzowego, bo takiego podatku w Unii Europejskiej od nabycia używanych samochodów osobowych się nie pobiera, trudno więc oczekiwać, że w definicji "ceny zakupu" VI Dyrektywy będzie jakiekolwiek odniesienie do tego podatku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku nabywania samochodów osobowych, pojazd może być zarejestrowany w odpowiednim urzędzie, a więc dopuszczony do użytku dopiero po zapłacie podatku akcyzowego. Samochód ten może być przekazany do dalszej sprzedaży bez rejestracji, ale z równoczesnym przekazaniem kupującemu dowodu opłacenia podatku akcyzowego związanego z tym nabyciem. Sama czynność odebrania towaru od kontrahenta zagranicznego nie kończy procedury zakupu. Rozporządzać towarem jak właściciel można dopiero po opłaceniu podatku akcyzowego od nabycia samochodu osobowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że polski ustawodawca celowo użył określenia " kwota nabycia" a nie "kwota zakupu" aby uwzględnić wszystkie poniesione koszty związane z nabyciem. Zdaniem skarżącego interpretacja pojęcia "kwota nabycia" dokonana przez organ podatkowy jest interpretacja rozszerzającą i niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnicy skarżącego dodatkowo podnieśli zarzut naruszenia art. 210§1 pkt4 ordynacji podatkowej oraz powołali się na dyspozycję art. 22g ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym w świetle przepisu § 2 powołanego artykułu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi zatem o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, która jest dokonywana w kontekście zgodności z prawem materialnym i procesowym, a nie według kryteriów celowościowych. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga analizowana stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja i utrzymane nią w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne nie naruszają prawa. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów. Bezspornym jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kwoty nabycia. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się w tym zakresie do definicji zawartej w VI Dyrektywie, ponieważ podatek od wartości dodanej (podatek od towarów i usług) jest jednym z dwóch podatków, które zostały niemal w pełni zharmonizowane w Unii Europejskiej. Wskazana VI Dyrektywa ma służyć właśnie harmonizacji tego podatku we wszystkich państwach członkowskich. Ustawa o podatku od towarów i usług została uchwalona w celu dostosowania polskiego prawa do zasad wynikających z dyrektyw mających na celu harmonizację podatku od towarów i usług. Dlatego przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów podatkowych dotyczących tych kwestii należy uwzględniać definicje zawarte w tych dyrektywach. Zapewnia to stosowanie i interpretowanie prawa przyjętego w celu implementacji dyrektywy w sposób zgodny z wymaganiami prawa wspólnotowego. Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa) wynika także z art. 9 Konstytucji RP. Tak więc powołanie się organu podatkowego na "cenę zakupu" przy definiowaniu pojęcia "kwota nabycia" nie jest błędem. Zgodnie z art. 26a, część B, punkt 3 powołanej VI Dyrektywy, regulującym podstawę opodatkowania przy zastosowaniu specjalnych zasad opodatkowania towarów używanych, cena zakupu to wszystko, co stanowi wynagrodzenie, jakie dostawca ma otrzymać lub otrzymał od pośrednika opodatkowanego (a takim jest skarżący w rozumieniu VI Dyrektywy), w tym subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, opłaty i podobne należności oraz dodatkowe koszty, jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążył pośrednika opodatkowanego. W tym wypadku podatek akcyzowy, który skarżący doliczyłby do kwoty nabycia, został zapłacony przez niego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, póz. 257). Podatek ten został zapłacony nie na rzecz dostawcy (sprzedawcy w innym państwie członkowskim) jako należne mu wynagrodzenie, ale jako zobowiązanie publicznoprawne należne w kraju. Okoliczność, że stanowi on element ceny towaru przy dalszej jego odsprzedaży, nie ma znaczenia dla ustalenia kwoty nabycia. Skoro stanowi on element cenotwórczy (koszt nabycia), to faktycznie obciąża on osobę, która nabyła samochód od skarżącego (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006 r. I SA/Łd 1326/05 – ONSA i WSA 2006/06/167) Zarówno na "cenę zakupu" zdefiniowaną w VI Dyrektywie jak również na "kwotę nabycia" składają się wydatki związane wyłącznie z daną transakcją i tylko wtedy gdy są one pobierane przez podmiot sprzedający. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego, że samo powołanie w zaskarżonej decyzji art. 29 ust.20 ustawy o podatku od towarów i usług, który faktycznie nie ma zastosowania przy sprzedaży w systemie marży, nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Powołanie się na dyspozycję art. 22g ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło mieć wpływu na końcowy wynik sprawy, ponieważ uregulowania prawne przyjęte w podatku dochodowym nie zawsze mogą być przenoszone na grunt ustawy o podatku VAT z uwagi specyfikę i charakter obu podatków nawet przy zastosowaniu wykładni systemowej. Powołany przepis odnosi się co prawda do ceny nabycia, ale wyłącznie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sąd nie dopatrzył się również by organ drugoinstancyjny naruszył art.210§1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.