VIII SA/Wa 147/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej B. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania B. W. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. ([...] zł) od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – art. 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w związku z przekazaniem córce (M. T.) [...] czerwca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. środków pieniężnych w formie darowizny ([...]zł i [...]zł). Ustalił, że w poszczególnych okresach 2012 r. wystąpiła nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami ([...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł i [...]zł). Nie dał wiary skarżącej co do tego, że posiadała ona znaczne oszczędności w gotówce na [...] stycznia 2012 r., poza tymi, które widniały na jej rachunkach bankowych. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. ustalił zatem skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie [...]zł. 2.2. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca osobiście, a także jej pełnomocnicy. Pierwszy z pełnomocników (adwokat) zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 200 § 1 Op, a w konsekwencji tych naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 25e updof w zw. z art. 25d updof w zw. z art. 25b updof w zw. z art. 25g ust. 7 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego zakwalifikowania nadwyżki wydatków nad przychodami za 2012 r. do źródła przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdy przychód może zostać zakwalifikowany do jednego źródła przychodów, czyli do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub do przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazał na bezpodstawne zawyżenie wydatków podatnika i w konsekwencji podstawy opodatkowania. Wystąpił zatem o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca także postawiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z odstąpieniem od przeprowadzenia dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji doszło do wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Wskazała nadto na dowolną jego ocenę. Wystąpiła zatem o uchylnie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie. Drugi z pełnomocników skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 2, art. 63, art. 207 i art. 211 Op, a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 i 2 oraz art. 25c – art. 25g updof poprzez nieuprawnione ustalenie skarżącej zobowiązania, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Stawiając zarzut naruszenia art. 191 Op wystąpił o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (59 dokumentów), w tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu denominacji na okoliczność wyliczenia otrzymywanych przez skarżącą świadczeń. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przedstawił przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zarzuty i argumentację odwołania, a także jej ramy prawne (zob. s. 1 – 15 decyzji). Wskazał, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Od 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b updof oraz rozdziale 5a updof zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (m. in. art. 25b – art. 25g updof). Przyjął, że istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca na dzień [...] stycznia 2012 r. posiadała oszczędności mogące służyć pokryciu jej wydatków poniesionych w 2012 r. Podzielił stanowisko Naczelnika US, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów i nie wskazała okoliczności, które potwierdziłyby fakt gromadzenia oszczędności na przestrzeni kilkudziesięciu lat, jak również nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła otrzymywania darowizn gotówkowych od najbliższej rodziny i przyjaciół (zob. s. 15 – 22 decyzji organu odwoławczego). W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił oszczędności jakie zgromadziła skarżąca w latach poprzedzających 2012 rok na wskazanych rachunkach bankowych. Nie dał przy tym wiary twierdzeniom skarżącej co do posiadania przez nią kwoty [...]zł tytułem oszczędności gotówkowych. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem, że na [...] stycznia 2012 r. posiadała zasoby gotówkowe w powyższej kwocie. Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym fakt, że przesłuchani w sprawie świadkowie, tj. A. M. (mąż Strony), M. T. (córka Strony) oraz T. W. (siostra stryjeczna Strony) potwierdzili wyjaśnienia i zeznania skarżącej odnośnie dysponowania ww. środkami finansowymi. Powołując się na poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15, DIAS uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności związanych z zarówno z otrzymaniem, jak i przechowywaniem darowizny od męża (posag) w gotówce, sprzedażą złota i biżuterii oraz nabywaniem w drodze spadków i darowizn środków pieniężnych i kosztowności, a także przywozem tych zasobów majątkowych do kraju. Wskazała jedynie w jaki sposób otrzymywała pieniądze i biżuterię (tj. darowizny, spadki) oraz kiedy je sprzedawała i w jakiej wysokości. Nie wskazała jednak danych osobowych nabywców kosztowności, a także nie przedstawiła dowodów potwierdzających nabycie środków pieniężnych i biżuterii w drodze spadkobrania. Dyrektor IAS zauważył ponadto, że zeznania w niniejszym postępowaniu składały osoby z rodziny skarżącej (w tym jej córka, zięć oraz małżonek), które to osoby w sposób najbardziej korzystny przedstawiały okoliczności kluczowe dla sprawy. W opinii organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest zatem, aby skarżąca przechowywała na przestrzeni wielu lat znaczne oszczędności w domu, a nie w banku, w wyniku czego narażała się na ewentualną kradzież i utratę odsetek. Ponadto stwierdził, że powyższej okoliczności przeczą zeznania skarżącej (przesłuchanej w toku prowadzonego postępowania sześciokrotnie), w których wskazała, że dokonała wpłaty na rachunek bankowy środków pieniężnych z posagu wniesionego przez męża, spadków i darowizn oraz ze sprzedaży biżuterii. DIAS podkreślił, że skarżąca nie wskazała kiedy i w jakim celu wypłacała środki pieniężne oraz gdzie, w jakim okresie i w jakich kwotach je przechowywała. Dokonując powyższych czynności skarżąca musiałaby przeprowadzić szereg nieuzasadnionych transakcji związanych ze zmianą sposobu przechowywania gromadzonych oszczędności. W pierwszej kolejności zmuszona byłaby do wpłaty środków finansowych na rachunki bankowe, następnie ich wypłaty, aby w rezultacie ponownie w 2012 r. dokonać ich wpłaty na wskazany rachunek bankowy. Powyższe działanie zdaniem DIAS byłoby nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Zauważył, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających te okoliczności. DIAS dodał, że w 2012 r. skarżąca posiadała siedem rachunków bankowych (w USD, PLN i GBP), a [...] stycznia 2012 r. założyła dwadzieścia jeden lokat bankowych. Zauważył nadto, że skarżąca już w 1988 r. dokonała otwarcia oprocentowanego rachunku walutowego w USD, które to okoliczności zdaniem organu odwoławczego dowodzą, że skarżąca posiadała zaufanie do banków, korzystała z usług bankowych oraz posiadała wiele rachunków bankowych złotowych i walutowych, na których gromadziła oszczędności. Kupowała nadto i sprzedawała fundusze inwestycyjne. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca składała sprzeczne wyjaśnienia w zakresie źródeł finansowania poniesionych wydatków. Rozbieżności te świadczą o tym, że w 2012 r. skarżąca nie posiadała oszczędności poza systemem bankowym. Zdaniem Dyrektora IAS całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że skarżąca nie uprawdopodobniła także przywozu do Polski waluty i biżuterii ze S. Z. oraz A., a także przechowywania ich w gotówce na przestrzeni wielu lat. Skarżąca ograniczyła się do wskazania, iż takie środki i kosztowności otrzymywała. W zakresie wymiany walut skarżąca nie wskazała gdzie, w jakim okresie i w jakich kwotach dokonywała wymiany walut. Nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających powyższe transakcje. W ocenie DIAS, gdyby skarżąca faktycznie posiadała i przechowywała zgromadzone oszczędności w walutach obcych oraz dokonywała ich wymiany na złotówki w celu sfinansowania wydatków poniesionych w 2012 r., to byłaby w stanie udokumentować te transakcje. Skarżąca nie uprawdopodobniła także nabywania środków pieniężnych i biżuterii w drodze spadków. Do właściwego urzędu skarbowego zgłaszała bowiem nabycie w drodze spadków wyłącznie nieruchomości. W składanych zeznaniach spadkowych nie ujawniała nabycia środków pieniężnych i biżuterii. Nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wejście w skład nabywanej masy spadkowej (po ojcu W. K., matce S. K., matce pierwszego męża Z. W., pierwszym mężu Z. W., siostrze matki J. K., bracie matki M. W. i ojcu pierwszego męża J. W.) środków pieniężnych oraz biżuterii. Zdaniem DIAS sytuacja materialna skarżącej nie wskazywała na zgromadzenie poza systemem bankowym znacznych oszczędności (przechowywanych w gotówce). Dyrektor IAS nie dał przy tym wiary twierdzeniom skarżącej jakoby najbliższa rodzina wspomagała ją finansowo, w sytuacji gdy skarżąca gromadziła znaczne oszczędności w gotówce na przestrzeni wielu lat. Reasumując, za chybione DIAS uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 2, art. 63, art. 207 i art. 211 Op oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 i 2, art, 25c - art 25g updof. Za niezrozumiały uznał również zarzut naruszenia art. 25e updof w zw. z art. 25d updof w zw. z art. 25b updof poprzez nie rozróżnienie jaka kwota przychodu została zakwalifikowana do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź do przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W decyzji wskazano kwotę [...] zł stanowiącą przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, którą poprzedziły szczegółowe wyliczenia w zakresie przychodów i wydatków skarżącej (s. 42 - 46 decyzji NUS). Odnosząc się do błędnego wyliczenia przychodów i wydatków skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w odwołaniu kwoty za poszczególne okresy zasadnie w świetle art. 25b updof zostały zaliczone do przychodów i wydatków skarżącej. NUS zasadnie uznał w sprawie, że oświadczenia sporządzone w języku a. oraz r. przez członków rodziny męża skarżącej oraz jej przyjaciół ze S. Z. A. P., stanowią dokumenty prywatne, które w przeciwieństwie do dokumentu urzędowego nie korzystają z domniemania prawdziwości treści w nich zawartej. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut błędnego uznania, że wpłaty na rachunek bankowy skarżącej od Państwa W., były nieopodatkowanym przychodem, podczas gdy stanowiły one zwrot długu z tytułu udzielonej pomocy w ramach działalności gospodarczej w latach 2006-2011. Podkreślił, że skarżąca od 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług paramedycznych, a wszystkie przychody z działalności gospodarczej wykazywała w ewidencji. Dodatkowo wyjaśniła, że wpłaty na konto przez P. W., E. W. oraz M. W., to spłata długu z tytułu udzielonej im pomocy w ramach działalności gospodarczej, rozłożonej na 13 rat w 2012 r. Wskazała również, że nie posiada adresów osób wpłacających, zamieszkujących w S.. Dodała, że z uwagi na upływ okresu przechowywania dokumentacji nie posiada umów z Państwem W., dokumentów dotyczących stron transakcji oraz tytułów zadłużenia. Wskazała, że klienci znaleźli ją przez Internet, a umowy były zawierane telefonicznie. Powyższe okoliczności zdaniem DIAS w żaden sposób nie uprawdopodobniają źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaconych przez Państwo W. w 2012 r. na rachunek bankowy skarżącej w łącznej wysokości [...] zł. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej (adwokata), iż poniesione wydatki na wpłaty w walucie USD w 2012 r. pochodziły z przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej oraz emerytury, Dyrektor IAS uznał je za nieuzasadnione, gdyż brak było dowodów potwierdzających te okoliczności. Sama skarżąca nie wskazała, aby na [...] stycznia 2012 r. posiadała w gotówce środki pieniężne w walucie innej niż PLN. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione (zob. s. 25 – 40 zaskarżonej decyzji). W ocenie Dyrektora IAS skarżąca nie uprawdopodobniła a tym bardziej nie udowodniła, że posiadała na początku 2012 r. znaczne środki finansowe przechowywane w gotówce. Nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność obrotu środkami finansowymi, które wchodzić miały w skład oszczędności posiadanych na [...] stycznia 2012 r. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Skarżąca osobiście oraz jej pełnomocnicy wnieśli skargi ww. decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 191 Op poprzez dokonanie przez DIAS dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie naruszając tym samym prawidła logiki oraz zgodności oceny dowodów z prawami nauki i doświadczenia życiowego polegającymi m.in. na tym, że ocena materiału dowodowego powinna być oparta na całym materiale dowodowym, organ powinien rozpatrywać zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna, jak to uczynił w niniejszej sprawie podczas gdy zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań strony, zeznań świadków, dokumentów prywatnych i urzędowych wzajemnie się uzupełniają i stanowią logiczną całość, a także poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w wyniku braku odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie jej na spekulacjach dotyczących alternatywnego sposobu zachowania strony oraz oparcie jej na bliżej nieokreślonym i nie dającym się zweryfikować doświadczeniu życiowym organu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, że kwota [...] zł w 2012 r. wydatkowana na darowiznę dla córki nie pochodziła z oszczędności Strony, oraz błędne przyjęcie, że pomiędzy wyjaśnieniami Strony i Pełnomocnika istnieje niespójność, a działanie skarżącej ma na celu poprawę jej sytuacji, a także błędne przyjęcie, że skarżąca sprzecznie wyjaśniała; 2) art. 187 § 1 Op w zw. z art. 180 § 1 Op w zw. z art. 188 Op w zw. z art. 122 Op polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe odstąpienie przez organ I pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. M. P., A. M., L. A., P. B., W. A. za pośrednictwem konsulatów RP w drodze pomocy prawnej (zgłoszonych na początku postępowania) z uwagi, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych świadków byłoby powieleniem już zebranych dowodów oraz nie miałoby ono wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ na ich podstawie nie można by było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy skarżąca przewiozła środki pieniężne przez granicę, a także czy nie wydatkowała ich do 2012 r., podczas gdy zeznania te potwierdziłyby przywóz gotówki w postaci [...] USD przez męża Skarżącej A. M. do Polski za pośrednictwem innych osób, które następnie darował skarżącej, oraz że darowizny otrzymane przez Skarżącą w [...] oraz A. zostały przywiezione do Polski i nie były później wydatkowane do 2012 r. (organy obu instancji nie kwestionują faktu, że skarżąca otrzymała darowizny w [...] oraz A. natomiast kwestionują fakt ich przywozu do Polski lub ich wcześniejsze wydatkowanie), a także brak wyjaśnienia dlaczego organ I instancji odstąpił od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w wyniku braku dokonania ustaleń sytuacji majątkowej strony przed 1 stycznia 1995 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 lipca1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. nr 84, poz. 386), w związku z czym organ podatkowy pominął okres aktywności zawodowej podatniczki i gromadzenia przez nią oszczędności w latach 1972-1996 r., przy czym Dyrektor IAS odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że oszczędności posiadane do 1995 r., straciły na wartości z powodu denominacji złotego z 1995 r., przy czym Skarżąca oszczędności w tym okresie czyniła w dolarach USA, o czym wspominała w swoich wyjaśnieniach i zeznaniach; 3) art. 193 Op poprzez brak analizy ksiąg rachunkowych skarżącej i deklaracji podatkowych w zakresie jej działalności gospodarczej i możliwości poczynienia przez nią z tego tytułu oszczędności od [...] stycznia 2006 r. do [...] stycznia 2012 r.; 4) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 25e updof w zw. z art. 25d updof w zw. z art. 25b updof w zw. z art. 25g ust. 7 updof polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe przez organ I instancji zakwalifikowania nadwyżki wydatków nad przychodami za 2012 r. do źródła przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji gdy przychód może zostać zakwalifikowany jedynie do jednego źródła przychodów, tj. bądź do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź do przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz zaliczenie przez organ przychodów opodatkowanych jednocześnie do przychodów i wydatków, a także zgromadzonego mienia, oraz wydatków, które powinny być przychodami, co miało wpływ na ustalone nadwyżki nad wydatkami, co doprowadziło do nieuprawnionego zawyżenia wydatków podatnika i w konsekwencji podstawy opodatkowania, a co naruszyło przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 Op w zw. z art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op oraz art. 191 Op. 3.2. Skarżąca osobiście, wnosząc m. in. o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, postawiła zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 25e updof w zw. z art. 25d updof w zw. z art. 25b updof w z w. z art. 25g ust. 7 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym zakwalifikowaniu nadwyżki wydatków nad przychodami za rok 2012 do źródła przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji gdy przychód może zostać zaliczony jedynie do jednego źródła przychodów, a mianowicie albo do źródła przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a ponadto zaliczenie przez organ podatkowy przychodów opodatkowanych do przychodów oraz wydatków i zgromadzonego mienia, a także wydatków, które powinny być przychodami, co miało istotny wpływ na ustalone przez organ podatkowy nadwyżki przychodów nad wydatkami, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego zawyżenia wydatków i podstawy opodatkowania; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: kpa) poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. ustaleń dotyczących otrzymywanych darowizn, spadków, pobieranych wynagrodzeń i źródeł utrzymania oraz dokonanych przez całe życie oszczędności, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji; - art. 75 § 1 i art. 78 w zw. z art. 10 § 1 kpa poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M. P., A. M., L. A., P. B.. W. A., w sytuacji gdy dowody z zeznań tych świadków uprawdopodobniają twierdzenia Skarżącej w zakresie otrzymanych darowizn; - art. 81 w zw. z art. 10 § 1 kpa polegające na uniemożliwieniu Skarżącej wypowiedzenia się co do wszystkich dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, poprzez brak wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, podczas gdy obowiązkiem organu jest zagwarantowanie stronie możliwości wypowiedzenia się w zakresie przeprowadzonych dowodów, a za udowodnione mogą zostać uznane jedynie okoliczności co do których Skarżąca zajęła stanowisko; - art. 81a kpa poprzez rozstrzygniecie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, w sytuacji gdy przedmiotem niniejszego postępowania administracyjnego jest nałożenie obowiązku na stronę, natomiast niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygnięte na korzyść strony, mianowicie wysokość otrzymanych darowizn, spadków oraz oszczędności. 3.3. Drugi pełnomocnik skarżącej (adwokat), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania postawiła zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 21 § 1 pkt 2, art. 63, art. 207 i art. 211 Op, a także art 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 i 2, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art 25g updof poprzez nieuprawnione ustalenie dla skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie [...] zł; 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 Op w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Op, polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy oceniony przez organ I instancji został wszechstronnie zbadany, gdy przedłożony materiał dowodowy w dniu wydania decyzji przez NUS, tj. [...] czerwca 2017 r. nie został ujawniony, albowiem większość dokumentacji została przedłożona wraz z odwołaniem z [...] lipca 2017 r., czy też wraz z kolejnymi pismami procesowymi, co w konsekwencji doprowadziło do braku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, gdzie też powyższe wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; 3) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 Op ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków oraz strony, a także przedłożonej dokumentacji i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń wbrew doświadczeniu życiowemu; 4) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 Op, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego i w konsekwencji uznaniu, że w tejże sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie przedmiotowej decyzji, a mianowicie: a) błędne uznanie przez organ, że strona nie zgromadziła oszczędności na przestrzeni kilkudziesięciu lat, które przechowywała w domu jak również nie udowodniła i nie uprawdopodobniła otrzymania darowizn gotówkowych od najbliższej rodziny, podczas gdy strona w stopniu wystarczającym, choćby uprawdopodobniła okoliczność gromadzenia oszczędności oraz otrzymania darowizn, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego pominięcia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków M. P., D. A. oraz członków rodziny męża w tym L., W., P. oraz A. A. oraz G. W., P. B., A. i W. B., czy też świadka A. W.; b) niesłuszne uznanie, że strona nie uprawdopodobniła, że na [...] stycznia 2012 r. dysponowała gotówką w kwocie [...]zł rzez oparcie ustaleń bez wszechstronnej analizy zgromadzonej dokumentacji; c) sprzeczne jednoczesne uznanie, że świadkowie tacy jak M. T., czy też T. W. i mąż strony potwierdzili wyjaśnienia oraz zeznania strony, z jednoczesnym błędnym wnioskiem, że całokształt okoliczności wskazuje, że strona nie posiadała oszczędności; d) niesłuszne stwierdzenie, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności związanych z przechowywaniem oraz otrzymaniem darowizn i spadków w oderwaniu od zgromadzonej dokumentacji; e) nieuprawnione przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności przywozu z A. i [...] waluty oraz biżuterii, w sytuacji gdy ową okoliczność potwierdził jej mąż oraz pisemne oświadczenia członków rodziny, przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania na tę okoliczność zawnioskowanych świadków; f) nieuprawnione przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła sprzedaży biżuterii, czy też wymiany walut w sytuacji gdy ów fakt potwierdziła świadek T. W. oraz przedłożona dokumentacja w postaci dowodu wpłat, czy też dowodów sprzedaży waluty USD, jak i Euro; g) sprzeczna ocena materiału dowodowego dotyczącego otrzymania spadków i darowizn; h) wysnucie nieuprawnionych wniosków z zeznań świadków; i) bezzasadne uznanie oświadczeń darczyńców za nieprawdziwe w sytuacji gdy organ nawet nie przeprowadził dowodu z przesłuchania darczyńców i w konsekwencji błędne uznanie, że dowód z ich przesłuchania byłby jedynie powieleniem przeprowadzonych dowodów, w sytuacji gdy choćby przesłuchanie tychże świadków wyjaśniłoby powstałe wątpliwości; j) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków Państwa W., które to zeznania wyjaśniłyby sporne okoliczności; k) błędne uznanie, że przedłożone dokumenty nie świadczą o poczynieniu oszczędności i w konsekwencji niesłuszne nieprzeprowadzenie przez organ wszechstronnej analizy dowodu z dokumentów polegające na braku poczynienia wszechstronnych ustaleń dotyczących otrzymywanych darowizn oraz spadków, a także poczynionych oszczędności przez skarżącą; l) zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu Strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego wydania decyzji; m) nie wyjaśnienie przez Organ okoliczności okresu zatrudnienia w latach 1971 -1992 r. oraz poczynienia w tym okresie oszczędności; n) pominięcie przez organ istotnej okoliczności, jak zwrócenie się do ZUS o udzielenie informacji o wysokości pobieranych przez skarżącą świadczeń w latach 1990-2012; o) bezzasadne twierdzenie, że niewiarygodne jest, ażeby skarżąca trzymała oszczędności w domu, w sytuacji gdy nie ma obowiązku posiadania rachunku bankowego; p) niezbadanie wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a jedynie fragmentarycznych. 3.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko. Za chybione uznał zarzuty skargi. 3.5. W załączeniu do pisma z [...] sierpnia 2018 r. adwokat P. M. złożyła do Sądu wnioski dowodowe dotyczące dokumentów w postaci nakazów płatniczych z lat dziewięćdziesiątych dwudziestego wieku i zaświadczenia o nabyciu przez skarżącą w 1991 r. udziałów (1/8) w masie spadkowej z podkreśleniem, że od nabycia spadku nie należy się podatek od spadków i darowizn, a także decyzji ustalającej skarżącej jako użytkownikowi nieruchomości rolnej o pow. [...] ha fiz. I [...] ha przel.) łączne zobowiązanie pieniężne ([...] zł) za 2011 r. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych okresach 2012 r., szczegółowo opisanych w decyzji Naczelnika US, wystąpiła nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami ([...] zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł i [...]zł) związku z przekazaniem przez skarżącą jej córce (M. T.) [...] czerwca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. środków pieniężnych w formie darowizny ([...] zł i [...]zł). Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca zgromadziła przed [...] stycznia 2012 r. oszczędności, ale tylko w wysokości wynikającej z jej środków na rachunkach bankowych (w systemie bankowym). Nie dały skarżącej wiary co do tego, że posiadała nadto oszczędności w gotówce (ok. [...]zł). Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik US ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. ([...]zł) na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – art. 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Uznał, że nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo złożenia wraz z odwołaniem stosownych wniosków dowodowych. Przyjął, że skarżąca osiągała dochody z działalności gospodarczej prowadzonej od 2006 r. w wysokości deklarowanej. Nie dopatrzył się konieczności przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, a także kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Przyjął za organem I instancji, że wpłaty dokonywane w 2012 r. przez osoby o nazwisku W. mieszkające w S. (łącznie w kwocie [...]zł) należało uznać za jej wydatki podlegające opodatkowaniu według stawi 75% pomimo tego, że dotyczyły spłaty długu z tytułu pomocy udzielonej przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. 4.3. Ramy prawne. Przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U.2014.1052), w świetle tego wyroku miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r. Wcześniej został jednak uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). W świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika zaś, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują zatem, także w sprawach niezakończonych, przepisy art. 20 ust. 1b oraz rozdziału 5a updof. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ustawodawcę z uwzględnieniem prawotwórczych wskazówek wynikających z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Przepisy art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazany przez Trybunał Konstytucyjny. Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym orzeczeniu podniósł, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 tej ustawy "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy (...) - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku". Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 updof). Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 updof za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). W świetle art. 25c updof obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych przychodów powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi. Zgodnie z art. 25d zd. 1 updof podstawę ich opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W myśl art. 25g ust. 1 updof w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 updof, tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. Jednak w określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 updof.). W przypadku ustalenia przez organy podatkowe źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (art. 25g ust. 7 updof). 5.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie ww. przepisów postępowania (tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Dyrektor IAS nie wyjaśnił, na jakiej postawie przyjął wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącej w 2012 r. przez mieszkające w S. osoby o nazwisku W. za wydatki skarżącej (łącznie w kwocie [...]zł). Nie przeprowadził dowodowego postępowania uzupełniającego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. w zakresie usług paramedycznych, którą to działalność skarżąca prowadziła od 2006 r., pomijając art. 25g ust. 7 updof. Zasadnie przyjął, że wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącej przez osoby o nazwisku W. nie dotyczą spłaty pożyczki. Nie pochylił się jednak należycie nad sformułowaniem użytym przez skarżącą i wpłacających, że jest to spłata długu z tytułu pomocy udzielonej im przez skarżącą. Jest to określenie na tyle nieostre, że może oznaczać nie tylko spłatę pożyczki, jak zdaje się przyjmować Dyrektor IAS (brak szczegółowych rozważań w tym zakresie uniemożliwia Sądowi zajęcie jednoznacznego stanowiska), ale także pomoc w postaci świadczenia usług czy też dostawy towarów dokonaną przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej w zakresie usług paramedycznych. Tym bardziej, że skarżąca posługiwała się pojęciem "klienci" w odniesieniu do tych osób, na co zwrócił uwagę DIAS (zob. s. 29 zaskarżonej decyzji). W tym kontekście uchybienia procesowe Dyrektora IAS mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż kwota [...]zł może stanowić przychód skarżącej uzyskany w 2012 r. z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie według stawki 75%. Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). 5.2. Z drugiej strony należy zgodzić się z organami podatkowymi orzekającymi w sprawie co do tego, że skarżąca nie wykazała i nie uprawdopodobniła, iż w dniu [...] stycznia 2012 r. posiadała poza zasobami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych (mieniem) także znaczne oszczędności pieniężne ([...]zł w gotówce). W świetle wewnętrznie sprzecznych wyjaśnień (zeznań) skarżącej, mając przy tym na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że osoba korzystająca od wielu lat z usług bankowych, przechowująca oszczędności na lokatach bankowych (złotowych i dewizowych), nie ma zaufania do systemu bankowego. Twierdzeniom skarżącej dotyczącym znacznych oszczędności przechowywanych w domu ([...]zł w gotówce) przeczy także jej argumentacja związana z pomocą finansową otrzymywaną od członków rodziny, w tym od jej dzieci (zob. s. 23 – 27 zaskarżonej decyzji). 5.3. Skoro skarżąca nie uprawdopodobniła, że [...] stycznia 2012 r. posiadała znaczne oszczędności w gotówce ([...]zł), to brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących wysokości jej dochodów osiąganych nie tylko w drugiej połowie dwudziestego wieku, ale także w latach 2000 – 2011. Tym bardziej, że organy podatkowe uwzględniły oszczędności (mienie) skarżącej, które przechowywała na rachunkach bankowych. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora IAS co do tego, że argumentacja skarżącej jest wewnętrznie sprzeczna, przez co nie może zostać uznana w całości za wiarygodną na potrzeby ustalania stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tym bardziej, że skarżąca koncentruje się na okolicznościach dotyczących jej przychów (dochodów) osiąganych w przeszłości, które mają drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle tego, że nie uprawdopodobniła posiadania kwoty [...]zł w gotówce [...] stycznia 2012 r. W świetle tego, co wynika z akt sprawy, występują zatem podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się konieczności uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż wskazane wyżej uchybienia mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części dotyczącej bezpodstawnego zaliczenia do postawy opodatkowania wpłat dokonywanych na rachunek bankowy skarżącej przez osoby o nazwisku W.. Pozostałe zarzuty procesowe Sąd uznał za chybione w świetle argumentacji, o której mowa wyżej (pkt 5.2. i 5.3. uzasadnienia niniejszego wyroku). Wnioski dowodowe skarżącej należało oddalić, gdyż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 106 § 3 uppsa. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 63, art. 207 i art. 211 Op, które nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Przepisy te bezpodstawnie zostały uznane przez jednego z pełnomocników skarżącej za materialnoprawne. W niniejszej sprawie nie znajdują nadto zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego wskazane przez skarżącą. W związku z uchybieniami procesowymi Dyrektora IAS, o których mowa wyżej, zasadniczo za przedwczesne należy uznać odnoszenie się w sposób wiążący przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Tym bardziej, że w zdecydowanej większości są one prostą konsekwencją postawionych zarzutów procesowych. Jednak zauważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof mają obowiązek dokonywania ustaleń faktycznych dotyczących łącznie, a nie rozdzielnie jak wywodzi skarżąca, obu przesłanek wskazanych w art. 20 ust. 1b updof (doprecyzowanych w art. 25b ust. 1 – 2 updof). Opodatkowaniu według stawki 75% podlegają bowiem zarówno przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, jak i przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. W pierwszej kolejności należy ustalić źródło przychodów z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek bankowy skarżącej w 2012 r. (łącznie [...]zł) przez osoby o nazwisku W.. Jeżeli są to przychody z działalności gospodarczej skarżącej prowadzonej w 2012 r., to podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op, a nie na podstawie przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g, a także art. 21 § 1 pkt 2 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego (2018 r.) w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (skarżąca korzysta z prawa pomocy w postaci zwolnienia od wpisu od skargi).