VIII SA/Wa 153/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego T. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T. N. (dalej także: "skarżący", "strona" lub "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") z [...] grudnia 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] października 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (VIII - XI). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący w przedmiotowym okresie prowadził działalność gospodarczą (T. N. PPHU [...]), której przedmiotem była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Zdaniem organu I instancji, zawyżył podatek naliczony ujmując w deklaracjach [...] nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących zakup stali na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, wystawionych przez podmioty: [...] Sp. z o.o., PPHU [...] K. K., [...] & [...] Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tej przyczyny, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ I instancji odmówił stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie (lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), jak i prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 200 Op). Zdaniem strony organ nie wykazał, że miała ona świadomość co do tego, że bierze udział w procederze mającym na celu oszustwa podatkowe, w szczególności gdy w aktach sprawy znajdują się dowody, że skarżący dochował należytej staranności kupieckiej w doborze swoich kontrahentów (sprawdził dokumenty rejestrowe tych podmiotów, zapłaty za towar dokonał wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, posiada pełną dokumentację przyjęć towaru zarówno własnych, jak i kontrahentów odbierających towar bezpośrednio od dostawcy skarżącego). Nie wystąpiły zatem podstawy do odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor IS, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, nie znajdując podstaw do zmiany jego stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego, wykazane bowiem zostało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona zasadnie zatem została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IS przedstawił szczegółowo okoliczności, które w jego ocenie przemawiają za takim stanowiskiem (zob. str. 9 – 21), w tym powołał się na ustalenia dokonane w toku innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, zakończonych wydaniem wobec PPHU [...] K. K. i [...] & [...] Sp. z o.o. w likwidacji decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT oraz wobec [...] Sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Na ich tle wyprowadził zaś wniosek, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało, że kontrahenci skarżącego nie mogli dokonać spornego obrotu stalą, gdyż ww. postępowania nie potwierdziły możliwości dysponowania przez te podmioty towarem, który następnie rzekomo miał być odsprzedany stronie. Towar nie pochodził zatem od tych podmiotów, które w ocenie organów podatkowych działały w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Transakcje miały jedynie charakter pozorowany. Skarżący działał przy tym ze świadomością, że mogą one dokumentować przestępcze działania ich wystawców lub mogą dokumentować nierzetelne zdarzenia, które miały miejsce pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powyższe wynika z tego, iż skarżący: telefonicznie nawiązał współpracę z tymi podmiotami, składał zamówienia i uzgadniał sprawy związane z nabyciem towarów z osobami, które nie były właścicielami tych firm, nie żądał pełnomocnictw od osób, które przedstawiały się, że działają w imieniu danej firmy, nie posiadał pisemnych umów o warunkach współpracy mimo znacznych wartości transakcji, fakturował sprzedaż tego samego dnia lub następnego od daty rzekomego zakupu, czasem wcześniej, itp. Także stosowana przez stronę marża odbiegała od średniej rynkowej. Podatnik okazał wprawdzie atesty na pochodzenie stali, jednak nie do wszystkich zakwestionowanych faktur VAT. Organ odwoławczy przyznał jednocześnie, że towar był w posiadaniu strony, lecz jego dostawcami nie były podmioty ujawnione w treści spornych faktur. Zakwestionowane faktury dokumentują zatem czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uznając, że materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny. Pozostałe zarzuty odwołania także uznał za niezasadne (zob. str. 24- 25 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. N., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy w żaden sposób nie udowodniły, że skarżący posiadał wiedzę co do ewentualnych nieprawidłowości występujących u jego kontrahentów. Wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że skarżący dokonał wszelkich możliwych i wymaganych w normalnym obrocie gospodarczym działań w celu nie tylko sprawdzenia swoich kontrahentów, ale również i zabezpieczenia materiału dowodowego co do rzeczywistego charakteru i przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Treść zaskarżonej decyzji oraz zarzuty skargi, rozwinięte w jej uzasadnieniu wskazują, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący dysponował towarami ujętymi w fakturach VAT wystawionymi przez podmioty: [...] Sp. z o.o., PPHU [...] K. K., [...] & [...] Sp. z o.o., a wobec ustalenia przez organy podatkowe, iż faktury, o których mowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy skarżący działał ze świadomością udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że zasadną była odmowa skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktycznym podmiotem, od którego skarżący nabywał stal, nie były podmioty wskazane na fakturach zakupu. Zdaniem organów, skarżący miał przy tym świadomość, że bierze udział w oszustwach podatkowych mających na celu wyłudzenia podatku VAT, działając jako kolejne ogniwo w tzw. karuzeli podatkowej. Skarżący natomiast wywodzi, że prawo takie posiadał, gdyż organy swoje stanowisko opierają na okolicznościach dotyczących kontrahentów i obrotu towarem przed dokonaniem dostawy, nie wzięły pod uwagę treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie wykazał jakich aktów staranności skarżący nie dopełnił w celu sprawdzenia swoich kontrahentów, aby było możliwe stwierdzenie, iż podatnik miał świadomość charakteru dokonywanych transakcji. Jednocześnie, jak wynika z treści skargi ustalenia orzekających w sprawie organów co do nieprawidłowości występujących po stronie kontrahentów nie są przez skarżącego kwestionowane. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wydanych wobec kontrahentów skarżącego decyzji i wynikających z nich ustaleń, uznały zgodnie, że skarżący miał świadomość, że faktury VAT wystawione przez dostawców skarżącego ([...] Sp. z o.o., PPHU [...] K. K., [...] & [...] Sp. z o.o.) pochodzą od podmiotów nie będących faktycznym dostawcą. Zdaniem organów podatkowych, zostało wykazane, że skarżący posiadał lub co najmniej powinien posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach. O ile, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych, i dokonanie w oparciu o nie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, świadczących o nieprawidłowościach, jakich dopuścili się kontrahenci skarżącego, skutkujących wystawieniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym, o tyle brak jest podstaw do podzielenia stanowiska tych organów, iż w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało, że skarżący posiadał lub co najmniej powinien posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach. Tym samym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest dowodów na to, że skarżący w kontaktach z kontrahentami, o których mowa wyżej nie dochował należytej staranności (tzw. "dobrej wiary"). Wskazać bowiem należy, iż TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. W tym miejscu przypomnieć wypada, że organ odwoławczy działanie skarżącego z pełną świadomością co do tego, że faktury mogą dokumentować przestępcze działania ich wystawców lub nierzetelne zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi oparł na: telefonicznym sposobie nawiązywania współpracy, składaniu zamówień i uzgadnianiu spraw związanych z nabyciem towarów z osobami, które nie były właścicielami firm, braku żądania pełnomocnictw od osób przedstawiających się jako działające w imieniu kontrahenta skarżącego, braku pisemnych umów określających warunki współpracy z kontrahentem - mimo znacznych wartości transakcji, popełnianiu błędów przy wystawianiu faktur, nie udzieleniu przez skarżącego wyczerpujących w ocenie organu odwoławczego wyjaśnień co do transakcji. Ponadto w odniesieniu do [...] Sp. z o.o.: braku ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużania łańcucha dostaw, odbieganie stosowanej przez skarżącego marży od średniej rynkowej, nie występowaniu przez skarżącego, mimo wiedzy o źródle pochodzenia towarów (prętów żebrowanych) bezpośrednio z ofertą handlową do producenta tych towarów, a jedynie dla uprawdopodobnienia zawarcia tych transakcji wystawianiu obok faktur VAT fikcyjnych dowodów magazynowych dokumentujących zakup stali, uzgadnianiu dokonywania zamówienia każdorazowo poprzez e-mail. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż skarżący nigdy nie wszedł w faktyczne posiadanie towaru widniejącego na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. – nie wiedział kiedy, w jakich okolicznościach i gdzie towar był załadowany oraz kiedy został odebrany, nie znał przewoźników, a swoją wiedzę czerpał jedynie z ustaleń telefonicznych lub mailowych. Organ pominął przy tym w ocenie tych okoliczności regulację z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Wskazano jednocześnie na brak możliwości zweryfikowania na jaki konkretnie rachunek dokonywano płatności. W odniesieniu do PPHU [...] K. K. organ odwoławczy dodał także, iż skarżący dokonywał zapłaty na dwa różne rachunki bankowe, pomimo, iż na fakturach wskazany był tylko jeden rachunek. W ocenie Sądu wskazane przez organ odwoławczy okoliczności nie stanowią o nie dochowaniu przez skarżącego należytej staranności w obrotach z ww. podmiotami. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że powołane przez niego okoliczności takie jak: brak jakiejkolwiek pisemnej umowy o współpracy między stronami transakcji, brak osobistych kontaktów tylko ograniczenie się wyłącznie do kontaktów mailowych stanowią o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w zawieraniu tych transakcji i świadczą o tym, że posiadał on wiedzę co do charakteru tych transakcji. Zauważyć bowiem należy, iż w obrocie gospodarczym praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą poczty mailowej, czy poprzez rozmowy telefoniczne. W tym też kontekście brak jest podstaw do wywodzenia braku należytej staranności podatnika poprzez odstąpienie od żądania pełnomocnictw, od osób przedstawiających się jako działające w imieniu tych firm. Nie dokonano należycie także oceny dokonywania płatność przelewami. Z okoliczności tej wywiedziono jedynie niekorzystne dla skarżącego wnioski, z których jednak nie wynika, aby zapłata za towar nie została dokonana, albo dokonana na rzecz podmiotu innego niż ten, który podawał się za sprzedawcę. Jednocześnie organ odwoławczy marginalizuje działania skarżącego zmierzające do weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie czy są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, podnosząc, iż jest to próba przyćmienia okoliczności wskazywanych przez organ odwoławczy, jako stanowiące o braku należytej staranności. Działania te samoistnie nie muszą dowodzić o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności, ale nie mogą też być pomijane lub przyjmowane przez organy na jego niekorzyść. Jednocześnie organ odwoławczy, w ocenie Sądu nie wskazuje okoliczności, które powinny spowodować u skarżącego powstanie wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Skoro bowiem działanie skarżącego w kontaktach z tymi podmiotami było typowe w obrocie gospodarczym, a wiedza o nieprawidłowościach w działaniu kontrahentów pochodzi z okresu późniejszego, albowiem przywoływana przez organ odwoławczy decyzja wobec [...] Sp. z o.o. pochodzi z 2013 r., a decyzje wydane wobec K. K. i wobec [...]&[...] Sp. z o.o. w likwidacji z lat: odpowiednio 2015 i 2016, to brak jest podstaw do wywodzenia w stosunku do skarżącego negatywnych wniosków, w szczególności, że ocenie podlegają działania dotyczące 2011 r. W ocenie Sądu także argument braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji podejmowanych przez skarżącego nie został należycie wykazany. Okoliczności na podstawie, których został wysnuty nie zostały bowiem poddane właściwej ocenie. Poza stwierdzeniem, że marża stosowana przez skarżącego odbiegała od średniej rynkowej oraz, że skarżący nie występował bezpośrednio z ofertą handlową do producenta towarów, brak jest jakiejkolwiek analizy w tym zakresie. Brak jest bowiem ustaleń wykluczających atrakcyjność cen, po których skarżący nabywał towary, co sprawia, że nie można uznać, aby przedmiotowe transakcje były dla skarżącego ekonomicznie niezasadne. Istotne w tej mierze jest także to, że zakupiona stal była przedmiotem dalszej odsprzedaży, co mogło dowodzić, iż cel ekonomiczny w postaci zarobku został przez skarżącego osiągnięty. Ta kwestia nie została przez organ uwzględniona. Wskazać też należy, że organ odwoławczy popada w sprzeczność, gdyż na str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji twierdzi w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., że skarżący nigdy nie znalazł się w posiadaniu towaru (stali), nie rozporządzał nim jak właściciel, by na str. 22 swojej decyzji, jak wynika z redakcji decyzji - w odniesieniu wszystkich zakwestionowanych faktur i kontrahentów, stwierdzić, że "Wprawdzie towary handlowe znalazły się w posiadaniu Strony, jednakże dostawcami towarów nie mogły być podmioty, które w tym charakterze zostały wykazane w treści faktur". Takie twierdzenia budzą wątpliwości co do tego jaki stan faktyczny przyjął organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Tym bardziej, że z treści decyzji nie wynika, aby w sprawie kwestionowano, że dalsza odsprzedaż towaru miała miejsce. W konsekwencji, w okolicznościach, które przywołał organ niewłaściwe było w ocenie Sądu uznanie, że skarżący miał świadomość zakupu stali od podmiotu nie będącego jej rzeczywistym sprzedawcą. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, dokonując ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącego, winien wziąć pod uwagę powyższe wywody. Organ powinien przy tym wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, zarówno te, które mogą działać na niekorzyść skarżącego, jak i te, które przemawiają na jego korzyść, jako równie istotne i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dopiero potem w oparciu o tak dokonaną ocenę należy wyprowadzić wniosek co do tego czy skarżący dochował należytej w danych warunkach staranności. Sąd mając na uwadze stwierdzone uchybienia natury procesowej (naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) uznał, że odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa") Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 1 i 2 ppsa oraz art. 209 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł opłaty od pełnomocnictwa, gdyż skarżący został zwolniony od wpisu od skargi.