VIII SA/Wa 153/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 września 2022 r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe w sprawie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej T. G. kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), decyzją z 4 stycznia 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania T. G. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 28 września 2022 r. ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 67.830 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. C. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżąca na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. z 2 lutego 2017 r., sygn. akt [...] nabyła w całości spadek po zamarłym [...] 2016 r. J. C. Postanowienie uprawomocniło 24 lutego 2017 r. 29 lipca 2022 r. skarżąca złożyła do Naczelnika US zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wykazując nabycie: gospodarstwa rolnego o łącznej pow. 12,37 ha, w tym zabudowaną działkę budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 88 m2 położone w miejscowości M., ul. G. [...]; budynek gospodarczy o pow. 180 m2 oraz budynek gospodarczy o pow.160 m2. Ponadto, jako dług obciążający nabyty spadek wykazała zadłużenie wobec KRUS w wysokości 9.973,30 zł. Z uwagi na fakt, że wartość gruntów oraz budynków gospodarczych podana w zeznaniu nie odpowiadała średnim cenom rynkowym, Naczelnik US wezwał stronę do podwyższenia wartości rzeczy i praw majątkowych wskazując kwotę 897.419,00 zł. Skarżąca wyraziła zgodę na wartość zaproponowaną przez organ. Stąd wartość podlegająca opodatkowaniu wraz z budynkiem mieszkalnym określonym w zeznaniu SD-3 na kwotę 100.000,00 zł, która odpowiadała wartości rynkowej, wynosiła 997.419,00 zł. W konsekwencji, organ I instancji przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytego spadku w wysokości 997.419,00 zł i po odliczeniu długów i ciężarów w kwocie 9.973,00 zł oraz kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej 9.637,00 zł, decyzją z 28 września 2022 r., ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 67.830,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z uwagi na to, iż strona nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. nie dokonała zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 24 lutego 2017 r. przedmiotowe w sprawie nabycie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, działaniem pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, w szczególności: art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy; art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uwzględnienie faktu, iż wygasła kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ trzyletniego terminu wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje wprost na niemożność wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie praworządności i przeprowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, polegające na: wymuszeniu na podatniczce złożenia zeznania podatkowego SD-3 do wszczęcia postępowania i wymierzenia podatku od spadków i darowizn, pominięciu kluczowych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Ordynacji podatkowej korzystnych z punktu widzenia podatnika, pominięciu ugruntowanej linii orzeczniczej w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji stworzenie błędnego przeświadczenia o możliwości bezterminowego okresu wymiaru zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor IAS, decyzją z 4 stycznia 2023r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Przyjął następnie, że kwestią sporną w sprawie tej jest to, czy organ I instancji zasadnie ustalił stronie zobowiązanie podatkowe przyjmując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej jego wysokość. Wskazał na ramy materialnoprawne sprawy przywołując art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 Op, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "upsd"), jak również art. 1025 § 2 i art. 1027 Kodeksu cywilnego. Wskazał jednocześnie, że powołane przepisy Kodeksu cywilnego ułatwiają sytuację dowodową spadkobiercy, który musi wykazać, że nabył spadek po oznaczonej osobie i w jakich udziałach. Skoro bowiem wobec osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia tymi dokumentami, to tym samym wyłączona została w przypadku spadków krajowych możliwość wykazania praw przysługujących spadkobiercy innymi środkami dowodowymi, np. samym oświadczeniem spadkobiercy o przyjęciu spadku. Zauważył, że spadkobiercy, aby udowodnić swoje prawa do masy spadkowej przed organami administracji publicznej także muszą posiadać dokument potwierdzający, że nabyli spadek po danej osobie, zwłaszcza gdy w skład masy spadkowej wchodzi nieruchomość. Dlatego też mimo, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd określa obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, to jednak, w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia powstaje na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast przepis art. 17a ust. 1 upsd, w ocenie Dyrektora IAS w żaden sposób nie odnosi się bezpośrednio do żadnego punktu art. 6 upsd. Ustawodawca obowiązek złożenia zeznania podatkowego wiąże bowiem jedynie z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) taki obowiązek powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli takim pismem jest orzeczenie sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem należy przyjąć z opisywanych względów, że w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawy prawne powstania obowiązku podatkowego, wskazane w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn mają w ocenie organu odwoławczego charakter samodzielny i równoznaczny, ustawodawca nie przewidział gradacji ich wagi, co oznacza, że obowiązek złożenia deklaracji podatkowej wynikający z art. 17a upsd dotyczy także sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o czym wprost wskazuje treść tego przepisu. Celem przepisu jest zrównanie praw i obowiązków podatników podatku od spadków darowizn, by zgodnie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania ponosili oni na równi ciężary podatkowe. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Dyrektor IAS stwierdził, że w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu, tj. 24 lutego 2017 r. Z uwagi zaś na fakt, że strona nie złożyła zeznania podatkowego w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego, naruszając tym samym przepis art. 17a ust. 1 upsd, to organ podatkowy, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 Op w terminie do 31 grudnia 2022 r. miał prawo ustalić jej zobowiązanie podatkowe. Z tych względów, wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pełnomocnik strony, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: art. 68 § 2 pkt 1 Op w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 upsd poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis art. 68 § 2 pkt 1 Op ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co powoduje ustalenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że właściwym jest okres 3-letni; 68 § 2 pkt 1 Op w zw. z art. 6 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 upsd, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu faktu, iż przepis art. 6 ust. 4 upsd nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji winno prowadzić do wniosku, że wygasła kompetencja organu I instancji do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ trzyletniego terminu wynikającego z art. 68 § 1 Op, który wskazuje wprost na niemożność wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez uchybienie zasadzie praworządności i przeprowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, polegające na: - uznaniu, że wymuszenie na podatniczce przez organ I instancji złożenia zeznania SD-3 do wszczęcia postępowania i wymierzenia podatku od spadków i darowizn, poprzez dwukrotne wezwanie do wyjaśnień przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego, których podatniczka nie miała obowiązku złożyć, bowiem fakt ten został stwierdzony orzeczeniem sądowym, z pouczeniem o odpowiedzialności karnej za wykroczenie skarbowe, było prawidłowe, wskazując, że podatniczka przecież miała obowiązek złożenia zeznania w terminie miesiąca, który upłynął kilka lat temu, a samo pouczenie organu pierwszej instancji było słuszne, bo przecież za niewywiązanie się z obowiązku podatkowego podatnik podlega odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. - pominięciu korzystnej dla podatnika utrwalonej linii orzeczniczej w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie podatku od spadku oraz braku ponownego obowiązku złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 23 października 2023r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, jak również poparł swoje stanowisko tezami z najnowszych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w podobnych stanach faktycznych (WSA w Łodzi z 17.08.23r., sygn. akt I SA/Łd 408/23; NSA z 27.07.23r., sygn. akt III FSK 2227/21). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sporem w sprawie objęta jest kwestia czy organ I instancji miał możliwość wydania wobec skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] 2016 r. bracie J. C. Organy podatkowe uznały, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się w dniu 24 lutego 2017 r. postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie [...] stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po zmarłym w dniu [...] 2016 r. J. C. Z uwagi na to, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego, naruszając tym samym art. 17a ust. 1 upsd, organ podatkowy, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 Op miał prawo w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r. ustalić skarżącej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, to jest postanowieniem Sądu Rejonowego w G. o nabyciu spadku, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie odnowił się z dniem 24 lutego 2017 r., to jest w dniu, w którym postanowienie o nabyciu spadku stało się prawomocne. Jest to moment, który wyznacza organowi kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli decyzji w tym przedmiocie nie wydano w terminie 3 lat od dnia odnowienia się obowiązku podatkowego, prawo organu podatkowego do wydania takiej decyzji wygasło. Art. 6 ust. 4 upsd nie jest bowiem przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Odnosząc się do zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., także jako: "upsd") obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl zaś art. 6 ust. 4 upsd, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z art. 17a ust. 1 upsd wynika, iż podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Problem prawny stanowiący przedmiot sporu w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (zob. m.in. wyroki NSA: z 16.09.2021 r., III FSK 3338/21; z 22.06.2022 r., III FSK 5058/21; z 27.07.2023 r., III FSK 2227/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Wskazać zatem wypada, iż w art. 6 ust. 4 upsd prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 upsd. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 upsd. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Prawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie upsd określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w G. o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem 24 lutego 2017 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze upsd. Jak wynika z akt podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dnu 7 kwietnia 2017 r. otrzymał odpis postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie [...], stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po J. C. Organ I instancji został zatem poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe. Złożone przez skarżącą w dniu 29 lipca 2022 r. zeznanie podatkowe, stanowiące odpowiedź na kierowane przez organ I instancji do skarżącej wezwania z 2022 r., do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. C., wobec powstania obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w G. o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem 24 lutego 2017 r., nie wywarło żadnych skutków prawnych. Sąd podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 1811/21, iż nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 upsd, odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a upsd) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a upsd jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 upsd. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, odwołującym się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, wyrażonym w ww. sprawie, podziela stanowisko, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 upsd, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 upsd nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op. Jak wynika z art. 68 § 1 Op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 Op, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z art. 21 § 1 pkt 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub też w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Op - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 21 § 1 pkt 2 Op i w myśl art. 68 § 1 Op wobec doręczenia decyzji organu I instancji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał bowiem w dniu 24 lutego 2017 r., zaś decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 30 września 2022 r. Z tych względów zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 17a ust. 1 upsd w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 Op. Wobec upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Op decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach bezprzedmiotowości postępowania wynikającej z art. 208 Op. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji i na podstawie art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 208 Op umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2, § 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się: 1 500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi 5 400 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.