VIII SA/Wa 155/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej B. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: Kpa) oraz art. 18 i art. 54 § 1 i § 5 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 1201, dalej: upea), po rozpatrzeniu zażalenia B. W. (dalej także: skarżąca, zobowiązana), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] września 2017 r., w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie zabezpieczające dokonane zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US prowadzi postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., wydanego w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017r. Ww. decyzją organ podatkowy określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w wysokości [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku zobowiązanej. Wykonując zarządzenie zabezpieczenia, organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 93 § 1 w zw. z art. 164 § 4 upea zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] dokonał zajęcia w celu zabezpieczenia imiennych obligacji [...] Sp. z o.o., należących do skarżącej. Zawiadomienie o zajęciu Spółka [...] odebrała w dniu [...] lipca 2017 r., natomiast skarżącej doręczono je w dniu [...] lipca 2017 r. Skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2017 r. (nadanym w dniu [...] lipca 2017 r.) na podstawie art. 54 § 1 upea złożyła skargę na ww. czynność zabezpieczającą organu egzekucyjnego z dnia [...] lipca 2017 r. Zarzucając naruszenie art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] marca 2017 r., wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonych czynności zabezpieczających. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. na podstawie art. 54 § 1 i § 5 upea oddalił powyższą skargę skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż przedmiotem skargi mogą być wyłącznie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny, ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych oraz do postępowania prowadzonego dłużej niż to jest niezbędne do załatwienia sprawy. Organ I instancji nie dopatrzył się uchybień przy dokonywaniu zaskarżonej czynności zabezpieczającej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej zawartego w skardze Naczelnik US powołując się na art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 4 upea podniósł, iż jeżeli nie doszło do przekształcenia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego, a wygasła decyzja o zabezpieczeniu, to stwierdzenie, że wygaśnięcie to nie ma wpływu na zarządzenie zabezpieczenia powoduje, iż czynności dokonywane na podstawie tego zarządzenia wciąż są skuteczne – do czasu, gdy zabezpieczenie będzie mogło być uchylone na podstawie art. 159 § 1 upea. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła skarżąca osobiście oraz przez pełnomocnika. W zażaleniach tych zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia decyzji z dnia [...] marca 2017 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej, w związku z czym zabezpieczenie nie może być realizowane oraz art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 i 3 w zw. z art. 154 § 1, 4 i 5 upea poprzez wszczęcie postępowania mimo, że obowiązek w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym określony decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nie istnieje, gdyż decyzja ta wygasła, nie była ponadto decyzją ostateczną i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, oraz art. 154 § 1 i art. 155 upea. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uchylenie czynności zabezpieczających, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, organ odwoławczy postanowienie organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor IAS na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 54 § 1 upea. Przywołał także regulacje z art. 54 § 4 i 5 upea. Dodał przy tym, iż w postępowaniu wszczętym skargą w trybie art. 54 upea organ egzekucyjny kontroluje prawidłowość i zgodność z prawem dokonanych przez siebie czynności egzekucyjnych. Zatem strona, korzystając z przysługującego jej prawa zaskarżenia dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, w złożonej skardze może podnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny lub egzekutora w odniesieniu do przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. Nie bada się w nim zatem zasadności wystawienia tytułów wykonawczych, zarządzeń zabezpieczenia przez wierzyciela, czy też istnienia egzekwowanego obowiązku. Te kwestie są przedmiotem odrębnych postępowań, tj. postępowania w sprawie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji. Przedmiotem skargi mogą być zatem wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formy dokonania czynności egzekucyjnych (zabezpieczających). Organ odwoławczy powołał się także na art. 1a pkt 19 oraz art. 164 § 4 upea. Wskazał, iż Naczelnik US zastosował środek wymieniony w art. 164 § 4 upea, polegający na zajęciu zabezpieczającym praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych, a mianowicie dokonał zabezpieczenia obligacji imiennych [...] Sp. z o.o. zakupionych przez skarżącą. Wobec tego, iż skarżąca złożyła na podstawie art. 54 § 1 upea, pismo z dnia [...] lipca 2017 r. zatytułowane "skarga na czynności zabezpieczające", w przedmiotowej sprawie, ocenie pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podlegać będzie wyłącznie czynność faktyczna, podjęta przez organ egzekucyjny, polegająca na zajęciu w celu zabezpieczania zakupionych obligacji imiennych. Przywołał art. 93 § 1, § 2 i § 3 upea, po czym wskazał, iż wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 93 upea zostały przez organ egzekucyjny wypełnione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. sporządził w dniu [...] lipca 2017 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu zabezpieczającym obligacji imiennych skarżącej, które skierował do [...] Sp. z o.o. Druk zawiadomienia zawiera elementy określone w treści art. 67 § 2 upea, w tym oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu [...] lipca 2017r. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia do ww. Spółki, organ egzekucyjny zawiadomił skarżącą o dokonanym zajęciu. Zobowiązana odebrała przedmiotowe zawiadomienie w dniu [...] lipca 2017 r., zaś zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] kwietnia 2017r. nr [...] zostało doręczone skarżącej w dniu [...] maja 2017 r. W tych okolicznościach złożoną przez pełnomocnika skargę na czynność zabezpieczającą, polegającą na zajęciu obligacji imiennych, dokonaną zawiadomieniem nr [...] należało w ocenie organu odwoławczego uznać za nieuzasadnioną. Z tego też względu żądanie dotyczące odstąpienia od prowadzenia postępowania zabezpieczającego także było niezasadne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z jego brzmieniem decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Dyrektor IAS dodał, iż w niniejszej sprawie taka decyzja została skarżącej doręczona, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Decyzję skutecznie doręczono w dniu [...] czerwca 2017 r. W konsekwencji powyższego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz orzekająca o zabezpieczeniu ww. na majątku skarżącej stosownie do brzmienia art. 33a § 1 Ordynacji podatkowa, wygasła z mocy prawa z dniem [...] lipca 2017 r. - tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia ww. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przepis ten należy odczytywać w związku z art. 154 § 4 upea, który przewiduje wprawdzie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne m.in. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, ale pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczania ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu i w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe oznacza, że jeżeli nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego, a wygasła decyzja o zabezpieczeniu, to stwierdzenie, że wygaśnięcie to nie ma wpływu na zarządzenie zabezpieczenia powoduje, iż czynności dokonywane na podstawie tego zarządzenia wciąż są skuteczne - do czasu, gdy zabezpieczenie będzie mogło być uchylone na podstawie art. 159 upea. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania uznał je za niezasadne, nie dopatrując się tym samym podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji. B. W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie przepisów tj. art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 i 3 w zw. z art. 154 § 1, 4, 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia decyzji z dnia [...] marca 2017 r. znak: [...]wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., w sytuacji gdy decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. umorzył postępowanie odwoławcze, w związku z czym zaskarżone zabezpieczenie nie może zostać zrealizowane, co więcej decyzja nie była ostateczna oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) naruszenie przepisów art. 154 § 1 i 4 oraz art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne ustalenie, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy wystawienie tytułu wykonawczego nie nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji zajęcia zabezpieczającego dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2017 roku oraz błędne uznanie, że skarżąca nie złożyła zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w tym zarządzenia zabezpieczenia, które zostało doręczone w dniu [...] maja 2017 roku, 3) art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wszczęcie postępowania zabezpieczającego, mimo braku istnienia zobowiązania podatkowego, określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niedopuszczalne zabezpieczenie w sytuacji braku zaistnienia okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, 4) art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez pominięcie, że zabezpieczenie nie zawierało wszystkich obligatoryjnych elementów wyszczególnionych w tym przepisie, 5) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez użycie instrumentu przymusu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem, 6) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane, a w szczególności, że dokonuje ona czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w sytuacji gdy nie zbywa ona mienia w tym celu, a wartość zabezpieczenia przewyższa zobowiązanie. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t. ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie jest objęta prawidłowość dokonania przez organ I instancji zajęcia zabezpieczającego praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych, to jest obligacji imiennych [...]Sp. z o.o. należących do skarżącej. Powyższe zajęcie zabezpieczające zostało dokonane zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], które zostało doręczone skarżącej w dniu [...] lipca 2017 r. Spółka [...]odebrała powyższe zawiadomienie w dniu [...] lipca 2017 r. Postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącej było prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., wydanego w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r., którą to decyzją organ podatkowy określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w wysokości [...]zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku zobowiązanej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012r. w kwocie [...]zł. Decyzję skutecznie doręczono w dniu [...] czerwca 2017 r. W sprawie bezsporne jest to, że wobec powyższego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w wysokości [...]zł oraz orzekająca o zabezpieczeniu ww. na majątku skarżącej stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasła z mocy prawa z dniem [...] lipca 2017 r. - tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia ww. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej powyższe powoduje, iż zajęcie zabezpieczające dokonane zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2017 r. jako naruszające art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 i 3 w zw. z art. 154 § 1, 4, 5 upea nie może zostać zrealizowane. Organ odwoławczy przywołując art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wskazał jednak, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tym samym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Jak wskazano wyżej przedmiotem sprawy jest dokonane przez organ I instancji zajęcie zabezpieczające. Zgodnie z art. 164 § 4 upea do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Tym samym podstawą prawną skargi skarżącej na czynność zabezpieczającą z dnia [...] lipca 2017 r. i jak i rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów jest art. 54 upea. Zgodnie z art. 54 § 1 upea zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 upea). W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 upea). W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 upea). Określony w art. 54 § 1 upea środek ochrony prawnej zobowiązanego, stanowi zatem samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z 24 października 2014r., sygn. akt II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Skarga w tym trybie służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, odpowiednio zabezpieczających. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 upea dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 upea, kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 upea (por. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13). Z tych względów brak jest podstaw do badania w okolicznościach niniejszej sprawy zarzutu zmierzającego do wykazania naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 upea, jak i art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 j.t. ze zm., także jako: Ordynacja podatkowa). Dokonane przez organ I instancji, zaskarżone w niniejszej sprawie zajęcie zostało dokonane w trybie art. 93 upea. W ocenie Sądu istotna dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest treść art. 93 § 3 upea oraz art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 3 upea zajęcie praw z instrumentów finansowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego jest dokonane z chwilą doręczenia prowadzącemu rachunki zawiadomienia o zajęciu tych praw i obejmuje również prawa i wierzytelności, które nie zostały zapisane lub nie znajdowały się na rachunkach zobowiązanego w chwili zajęcia. W myśl zaś art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż między stronami bezsporne jest, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2017 r. na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasła z dniem [...] lipca 2017 r. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia [...] lipca 2017 r. zostało prowadzącemu rachunek doręczone w dniu [...] lipca 2017 r. Z zestawienia powyższych dat wynika, iż przed dniem w którym należałoby zgodnie z art. 93 § 3 upea uznać zajęcie zabezpieczające za dokonane, decyzja będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia wygasła. Brak jest zatem podstaw do uznania prawidłowości czynności dokonanej zawiadomieniem zabezpieczającym z dnia [...] lipca 2017 r., o którym mowa. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia z dnia [...] lipca 2017 r. przez skarżącą wynika, iż zostało ono nadane w urzędzie pocztowym w dniu [...] lipca 2017 r., to jest przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. W tym samym dniu przesyłkę wysłano do [...]Sp. z o.o. Brak jest zatem podstaw do czynienia organowi I instancji zarzutu bezpodstawnego podjęcia czynności zmierzających do dokonania zabezpieczenia (art. 154 upea, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 93 § 3 dokonanie czynności wiąże jednak nie z datą wysłania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, ale z datą jego doręczenia podmiotowi prowadzącemu rachunek. Tym samym okoliczność ta powinna zostać uwzględniona przez orzekające w sprawie organy po wniesieniu przez skarżącą skargi na czynność będącą przedmiotem niniejszej sprawy, a brak jej uwzględnienia stanowi naruszenie art. 54 § 5a upea. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak wpływu na zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa, a przez to na dokonane w oparciu o to zarządzenie czynności może dotyczyć jedynie tych czynności, które zostały dokonane przed wygaśnięciem decyzji. Odmienna ocena powyższych okoliczności prowadziłaby do wniosku, że dokonanie zajęcia byłoby prawnie możliwe także wtedy, gdy decyzja stanowiąca podstawę do zajęcia zabezpieczającego nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Tym samym brak jest podstaw do uznania w okolicznościach niniejszej sprawy za trafną argumentację organu odwoławczego na gruncie art. 154 § 4 upea. Do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne mogłoby bowiem dojść przy zachowaniu przesłanek z tego przepisu w przypadku, gdyby zajęcie zabezpieczające zostało skutecznie dokonane. Zarzut naruszenia art. 156 upea nie został rozwinięty, co uniemożliwia odniesienie do jego treści. Stwierdzone naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa czynią zasadnym uwzględnienie skargi. Organ odwoławczy orzekając po ponownym rozpatrzeniu sprawy, winien zaś uwzględnić powyższe wywody i wyeliminować stwierdzone naruszenia. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy, skarżąca przed Sądem nie była bowiem reprezentowana przez pełnomocnika.