VIII SA/Wa 160/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2008 r., znak: [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. w DZ. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 grudnia 2007r., uzupełnionego pismem z dnia 22.02.2008r. wniesionego przez P. N. - byłego wspólnika Spółki cywilnej M. reprezentowanego przez pełnomocnika- adwokata A. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]11.2007r. znak [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzjami tego Urzędu z dnia [...] 03.2005r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...]11.2007r. znak [...] na podstawie art. 133 § 1 oraz art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] 03.2005r. nr [...] oraz nr [...]. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożyła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż decyzja organu pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Organ podatkowy przyjmując, że P. N. nie przysługuje przymiot strony postępowania dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Wskazał, że wyrażone wyżej stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe i nieuprawnione w kontekście poglądów wyrażanych zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Jego zdaniem, organ podatkowy pominął okoliczność, iż P. N., jako byłego wspólnika spółki cywilnej należy zaklasyfikować do kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a) Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji powoduje, że w istocie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Podaje, że bezsprzeczne jest, że P. N., jako osoba trzecia odpowiada za cudze zobowiązania podatkowe. Jest on byłym wspólnikiem spółki cywilnej, na mocy art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej - obciążony został odpowiedzialnością za zaległość podatkową rozwiązanej spółki powstałą w okresie, kiedy był on jej wspólnikiem. P. N. jako były wspólnik spółki cywilnej jest osobą trzecią, a konsekwencji ma również przymiot strony w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na poparcie wyżej przedstawionego stanowiska, pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu powołał się na treść wyroków NSA. Podniósł ponadto, że, zaskarżona decyzja wydana została z pogwałceniem przepisów procedury, albowiem wydana została w rażącej sprzeczności z dyspozycją art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie stwierdzając o braku legitymacji P. N. do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, nie zważył na istnienie przesłanki wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego istnieją w obrocie prawnym decyzje wydane na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności przesądził w swym wyroku z dnia 4 września 2007r. Trybunał Konstytucyjny. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem. Organ odwoławczy ustalił, że decyzjami z dnia [...] marca 2005r. znak: [...] oraz znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce cywilnej M. z siedzibą w M. [...] zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres styczeń - grudzień 2003r. oraz styczeń - październik 2004r. Pismem z dnia 16 października 2007r. P. N. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2005r. Znak: [...] oraz znak: [...]. Jako podstawę swego żądania Podatnik wskazał przepis artykułu 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. badając legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem przez P. N. o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami z dnia [...] marca 2005r. stwierdził, że P. N. nie spełniał warunków określonych w art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, pozwalających na uznanie go za stronę postępowania prowadzonego wobec Spółki Cywilnej M. z siedzibą w M. Organ pierwszej instancji wskazał, że P. N. był wspólnikiem spółki cywilnej M. z siedzibą w M. zawartej na podstawie umowy z dnia 29.09.1999r., zmienionej aneksem z dnia 1.01.2003r.. W dniu 23.02.2006 r. byli wspólnicy spółki zawiadomili Urząd Skarbowy w W. o likwidacji spółki cywilnej. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 2005r., wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31.01.2005r. wpis dokonany w dniu 2 kwietnia 2001 r. pod numerem [...]. Wspólnicy spółki – K.J. oraz P. N. w dniu 18.08.2005r rozwiązali umowę spółki zawartą pod nazwą "M". Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności stanu faktycznego decyzją z dnia [...]11.2007r. znak: [...] na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa odmówił P. N. jako byłemu wspólnikowi spółki cywilnej M. wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej dwoma decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].03.2005r.. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Jedną z przyczyn wznowieniowych, enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa stanowi okoliczność, iż decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W art. 241 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Przy czym z powodu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8, następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z treści powyższego przepisu wynika, że tylko i wyłącznie strona postępowania ma legitymację procesową do żądania wznowienia postępowania z przyczyn wymienionych w treści art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stroną postępowania jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy oraz treści wskazanych wyżej przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do uznania Pana P. N. jako strony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna. P. N. – jako były wspólnik spółki cywilnej z uwagi na brak interesu prawnego nie jest stroną uprawnioną do wzruszenia w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].03.2005r. Znak: [...] oraz [...]. Byli wspólnicy spółki zostali, zaliczeni do kategorii osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Na gruncie prawa podatkowego o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe orzeka się w odrębnej decyzji. Dopiero zatem w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, były wspólnik spółki z imienia i nazwiska staje się stroną tego postępowania. Skargę na powyższą decyzje złożył pełnomocnik skarżącego, przytaczając argumenty zawarte w treści odwołania. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W ocenie pełnomocnika skarżącego – P. N. spełnia wymogi zakwalifikowania go jako strony w rozumieniu art. 133 w zw. z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w korelacji z poglądem wyrażonym w orzecznictwie NSA, iż każdy wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Nadto, P. N. posiada interes prawny w wystąpieniu z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Interes ten odnosi się w sposób bezpośredni do sfery jego praw i obowiązków, jest on zgodny z prawem, a wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie. Źródłem wspomnianego interesu prawnego jest norma materialnoprawna art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w omawianym stanie faktycznym. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ podatkowy drugiej instancji pominął fakt, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego postępowania P. N., będący stroną postępowania, zgłosił w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego żądanie wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją wydaną na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Pełnomocnik skarżącego zarzucił też naruszenie art. 32 Konstytucji RP, art.7 oraz 8 kpa. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga P. N. nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ Dz.U. nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwana dalej jako p.p.s.a. [ Dz..U nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego decyzji z dnia [...] marca 2005 r. nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, gdyż wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza w niniejszej sprawie granice kognicji zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący – były wspólnik spółki cywilnej był w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług wskazanej spółce i czy w związku z tym mógł konsekwentnie domagać się - na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego w takiej sprawie bez jej udziału. Z treści art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Są to podmioty zdefiniowane w Ordynacji podatkowej oraz w poszczególnych ustawach podatkowych. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika. Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a Ordynacji podatkowej. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu. Na gruncie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy zdecydowanie skierował się ku obiektywnej koncepcji strony. ([w:] P. Piertasz "Komentarz do art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Powracając do zdefiniowania pojęcia "interesu prawnego" zauważyć trzeba, iż do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. Do skarżącego odnosi się – przepis art. 115 Ordynacji podatkowej. Może on być zatem stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, gdy ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że: " ... Kategoria interesu prawnego, na której z kolei jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego (tu podatkowego) musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca, jak i zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. " (wyrok NSA z 30 listopada 2004 r. sygn. akt I FSK 1269/04, opubl. POP 2005/5/125). W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 21 lutego 2003 r., ISA/Wr 2499/00 w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zdolność spółki osobowej (w tym cywilnej) uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Ilekroć więc ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie powyższego prowadzi do wniosku, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym i odrębnym od wspólników podatnikiem. Wobec tego spółka też winna być adresatem decyzji podatkowej. W przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Gdy więc spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, a tym samym nie może być wszczęte, ani toczyć się w stosunku niej takie postępowanie i w konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej, wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji podatkowej. Zatem likwidacja spółki cywilnej wywołała ten skutek, iż przestała ona być podatnikiem na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która w art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Status podatnika, w podatku od towarów i usług przysługuje więc także spółce cywilnej, przy czym na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie sami wspólnicy. To jej przyznano podmiotowość prawno-podatkową, i to do niej, a nie do wspólników odnoszą się wszelkie prawa i obowiązki. Spółka cywilna zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług zachowuje ten status tak długo, dopóki nie ulegnie rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.02. 2006r., sygn. akt II FSK 336/05). Zatem skoro brak jest przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania wznowieniowego zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej, nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek byłego wspólnika spółki cywilnej. Nie są również zasadne argumenty pełnomocnika skarżącego co do niezgodnego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP traktowania podatników. Na wstępie należy podkreślić, że Trybunał wielokrotnie wyrażał w swym orzecznictwie pogląd, że prawo do równego traktowania wyrażone w art. 32 ust. 1 Konstytucji ma charakter niejako prawa "drugiego stopnia" ("metaprawa"), tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich - niejako "samoistnie". Jeżeli te normy lub działania nie mają odniesienia do konkretnych określonych w Konstytucji wolności i praw, prawo do równego traktowania nie ma w pełni charakteru prawa konstytucyjnego. Idąc dalej, zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok TK z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41). Jeżeli prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości. Takie odstępstwo nie musi jednak oznaczać naruszenia art. 32 Konstytucji. Jest ono dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione następujące warunki: 1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania; 3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Podstawowe znaczenie dla rozważania zasady równości ma zatem w pierwszym rzędzie ustalenie "cechy istotnej", która przesądza o uznaniu porównywalnych podmiotów za podobne lub odmienne. Uznanie owego podobieństwa pozwala na podjęcia badania, czy podmioty podobne są traktowane podobnie przez przepisy prawa. Dopiero zaś stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzi do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości ( z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. sygn. SK 36/06, publ. OTK-A 2007/6/50). W sprawie poddanej osądowi, zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP jest niezasadny. W przedmiotowej sprawie istotną cechą, zdaniem Sądu, jest tożsamość podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężarów podatkowych, jako podatnika podatku od towarów i usług i występującego jednocześnie jako uprawniony podmiot do żądania wznowienia postępowania. Dlatego też, wspólnicy spółki cywilnej nie są uprawnieni do żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji w stosunku do spółki. Podobna sytuacja występuje w stosunku do spółek kapitałowych. Dlatego nie można mówić tu o dyskryminacji. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie ( syg. akt SA/Kr 1452/07). Również powołany przez pełnomocnika skarżącego zarzut co do występowania podstaw do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest niezasadny. Organy z przyczyn formalnych odmówiły wznowienia postępowania. W tej sytuacji, w ogóle nie badały merytorycznych podstaw do wznowienia wskazywanych przez skarżącego. W związku z tym, podnoszony zarzut nie ma znaczenia dla oceny legalności przedmiotowej decyzji. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a. jest oczywiście niezasadny, a zarzut niedokonania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienia twierdzeń podatnika, nie znajduje uzasadnienia. Organ wydając decyzję, jako przepisy postępowania stosował przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, i z tego chociażby względu nie mógł naruszyć wskazanych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto należy zauważyć, iż fakt, że ustalenia i ocena prawna dokona przez organ jest odmienna od stanowiska skarżącego, nie może przesądzać o wadliwości wydanej decyzji. Z tych też względów biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak na wstępie.