VIII SA/Wa 17/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] października 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej także: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2017 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu w podatku od towarów i usług: za luty 2012 r. zobowiązania w wysokości [...]zł; za maj 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł; za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; za sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; za wrzesień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł; za październik 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, za listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł; za grudzień 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości w wysokości [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm.; dalej: Op) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej i wszczętego w jej wyniku postępowania podatkowego ustalił, iż skarżący w okresie od dnia [...] maja 1997 r. do dnia [...] grudnia 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo Handlowy [...] S. S., której przedmiotem była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Organ I instancji ustalił, iż skarżący ujął w ewidencji nabyć VAT za listopad 2012 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawioną przez Spółdzielnię Zaopatrzenia i Zbytu M. [...] Ośrodek Wypoczynkowy "[...]" w L. W.. W miesiącach luty, maj-grudzień 2012 r. skarżący wykazał w ewidencjach nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku VAT i rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: "[...]" P.H.U.P. A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane [...] W. A., Zakład Remontowo-Budowlany J. S., Zakład Remontowo-Budowlany B. K., [...] Z. R. i Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany G. D., łącznie 21 faktur wystawionych tytułem wykonania usług budowalnych. Z uwagi na powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowych kwotach, wskazując je w sentencji decyzji. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił organowi I instancji zastosowanie przesłanek nie znajdujących oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej oraz innych przepisach prawa podatkowego, naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 286a Op. Podnosząc powyższe naruszenia wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania i przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A. Z., A. W. i J. S., po wcześniejszym ustaleniu prawidłowego adresu świadka, następnie wezwanie go na przesłuchanie, w razie gdyby ten się nie stawił dorowadzenie go na przesłuchanie za pomocą Policji. W przypadku zaś stwierdzenia przez organ, że świadek przebywa poza granicami kraju, zwrócenie się do właściwego Konsulatu RP lub Ambasady RP w przedmiocie ustalenia dokładnego miejsca jego pobytu oraz przesłuchania w drodze pomocy prawnej. Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia czy podatnik mógł wykonać zakwestionowane przez organ prace własnymi siłami, czy też koniecznym było zatrudnienie podwykonawców. W uzasadnieniu odwołania, jego autor podniósł między innymi, iż ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością, a decyzja zawiera sprzeczności w swej treści i jest oparta na zastosowanych przez organ przesłankach nie znajdujących oparcia w przepisach postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało zaś przeprowadzone nieprawidłowo, a skarżący spełnił zarówno przesłanki formalne, jak i materialne umożliwiające odliczenie podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2017 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. U uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym przedstawił ramy prawne sprawy. Przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazując jednocześnie na orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE wydane na tle problematyki wynikającej z tych przepisów. Organ odwoławczy podniósł, iż sporem w niniejszej sprawie objęta jest prawidłowość ustaleń dokonanych w toku postępowania. Skarżący bowiem twierdzi, iż zakwestionowane faktury były poprawne, zaś w opinii organu pierwszej instancji dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyszczególnionych na fakturach zakupu. Zwrócił uwagę na to iż skarżący nie kwestionuje pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury numer [...] z dnia [...] października 2012r. wystawionej przez Spółdzielnię Zaopatrzenia i Zbytu M. [...] Ośrodek Wypoczynkowy "[...]". DIAS ustalenia organu pierwszej instancji w tej kwestii uznał za prawidłowe. W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył ustalenia dokonane w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów i współpracy z nimi skarżącego. Odnosząc się do zgromadzonych dowodów DIAS podniósł, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnym jest przyjęcie, że usługi o których mowa w spornych fakturach zostały wykonane skoro w przeważającej części związane były z realizacją zamówień publicznych, ale na pewno ich wykonawcami nie były takie podmioty jak: "[...]" P.H.U.P. A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane [...] W. A., Zakład Remontowo-Budowlany J. S., Zakład Remontowo-Budowlany B. K., [...] Z. R. i Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany G. D.. Wskazał, iż podmioty wystawiające faktury nie posiadały potencjału technicznego w postaci narzędzi, środków transportu, magazynów. Z zeznań skarżącego wynika, że A. Z. dysponował sprzętem typu wiertarka, packa, A. W. dysponował podstawowym sprzętem, a B. K. dysponował drobnym sprzętem, tj. wiertarką, przecinarką. W toku postępowania ustalono, że rzekomy podwykonawca usług świadczonych na rzecz B. K., tj. A. R. posiadał również jedynie wiertarki i poziomice. Z decyzji wydanej w odniesieniu do Z. R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012r. wynika, iż osoba ta nie zapewniała M. M. żadnych narzędzi, rusztowań (w toku postępowania nie ustalono również, aby M. M. dysponował jakimkolwiek sprzętem budowlanym). Z pism Ministerstwa Cyfryzacji Departament Utrzymania i Rozwoju Systemów Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców wynika, że A. Z. i A. W. nie posiadali w 2012r. żadnego środka transportu. Podmioty wystawiające faktury nie posiadały zasobów ludzkich niezbędnych do realizacji inwestycji wskazanych w zakwestionowanych fakturach, podmioty te, jak i skarżący, nie posiadały dokumentów świadczących o realizacji usług na jego rzecz (załączników do umów zawartych z podwykonawcami, kosztorysów, protokołów odbioru robót), mimo, że w niektórych z umów stwierdza się, że wykonawca zobowiązany jest w terminie 7 dni przed przystąpieniem zamawiającego do odbioru końcowego robót przedłożyć w 2 egzemplarzach: projekty powykonawcze, plany inwentaryzacyjne, opisy i instrukcje obsługi, certyfikaty oraz wszelkie niezbędne dokumenty odbiorowe, pod rygorem zmiany terminu robót z wyłącznej winy wykonawcy czemu nie przedstawił tych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał także na unikanie kontaktu z organami podatkowymi przez A. Z. i J. S., czego nie czynią raczej podatnicy prowadzący legalną działalność gospodarczą oraz brak w niektórych przypadkach umów zawartych pomiędzy skarżącym, a jego "podwykonawcami". Na to, iż usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców wskazuje także niepamięć zarówno skarżącego, jak i pozostałych podmiotów przedstawionych w decyzji, wystawiających faktury, dotyczących miejsca świadczenia usług, opisania zakresu usług lub odpowiedzi na pytania organów w tej kwestii w stylu, że wynika to z treści faktury, tym bardziej że każdy z tych podmiotów świadczył usługi w dwóch lub trzech miejscach, zasłaniania się przez skarżącego brakiem wiedzy, co do zakresu wykonanych przez podwykonawców usług skoro z jego zeznań wynika, że umowy z podwykonawcami są pochodną umów zawartych z inwestorem. Wobec czego dla wyjaśnienia, czy i jakie usługi wykonały podmioty wymienione w przedmiotowej decyzji wystarczającym byłoby zapoznanie się przez skarżącego z dokumentami stanowiącymi podstawę prowadzonych inwestycji, tym bardziej, iż większość z nich realizowanych jest w oparciu o zamówienia publiczne. Na powyższe wnioski wskazuje też nie przedłożenie w toku niniejszego postępowania dokumentów - dotyczących poszczególnych inwestycji (umów wraz z załącznikami), w oparciu o które możliwym byłoby ustalenie zakresu prac wykonanych przez poszczególne podmioty w ramach tych inwestycji, jak i braku u skarżącego dokumentacji określającej zakres prac wykonanych przez podmioty wymienione w niniejszej decyzji w sytuacji, gdy z umów zawartych z nimi wynika, że okres gwarancji na "wykonane" prace wynosił [...] lub [...] miesięcy, tym bardziej, że z uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kserokopii umowy zawartej pomiędzy ZUH [...] S. St. a Gminą L. z dnia [...] lipca 2012r. dot. termoizolacji przedszkoli w L. wynika, że okres gwarancji tych prac wynosi [...] miesięcy od dnia końcowego odbioru, zlecania przez skarżącego wykonania prac realizowanych w ramach zamówienia publicznego, bez uprzedniego sprawdzenia podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego postępowanie takie jest niezrozumiałe w uwagi na fakt, że to skarżący odpowiada przed inwestorem za należyte wykonanie usługi, co w skrajnych sytuacjach skutkować może zastosowaniem wobec jego osoby art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. nr 113, poz. 759 ze zm.), w myśl którego wyklucza się z postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, wykonawcę który wyrządził szkodę nie wykonując zamówienia lub też wykonując je nienależycie, jeśli szkoda ta została stwierdzona orzeczeniem sądu, które uprawomocniło się w okresie trzech lat przed wszczęciem postępowania. DIAS wskazał także, iż żaden z przedstawionych w niniejszej decyzji podmiotów, w tym także sam skarżący nie były w stanie podać konkretnie z imienia i nazwiska osób, które wykonywały usługi udokumentowane spornymi fakturami, podania przez M. M. w piśmie kierowanym do Z. R. jako wykonawców usług świadczonych na rzecz Z. R. nazwisk trzech osób, które zmarły przed 2012r., jak i sprzeczności zeznań skarżącego np. z postanowieniami zawartymi w umowach z jej "podwykonawcami". Skarżący twierdzi, bowiem, że dokonywał zakupu towarów na rzecz Z. R., podczas gdy z umowy zawartej z tym podmiotem wynika, że koszty materiałowe, sprzęt oraz wykonawstwo zleconych prac leży po stronie zleceniobiorcy. Organ odwoławczy wskazał także na szereg przykładów powielenia w zakwestionowanych fakturach robót dokonanych we wcześniejszych okresach przez inne podmioty (strona 30 zaskarżonej decyzji). Za istotne organ odwoławczy uznał także ogólnikowe opisywanie usług w zakwestionowanych fakturach, przy jednoczesnym braku możliwości uzyskania od skarżącego, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznej, które określałyby szczegółowy zakres robót objętych umową, wyznaczenia w umowie zawartej między skarżącym a B. K. dłuższego terminu ocieplenia ścian w Przedszkolu nr [...] w L.., tj. do [...] listopada 2012r., podczas gdy z załączonego do akt sprawy harmonogramu rzeczowo - finansowego wynika, że termin ten upływa [...] listopada 2011 r. Organ odwoławczy przytoczył także okoliczności wskazywania przez inne podmioty świadczące usługi na rzecz skarżącego (poza podmiotami wystawiającymi sporne faktury) w fakturach konkretnych prac, przytaczając przykłady (str. 31 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy wskazał też na decyzje wydane przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług - za 2012r. w odniesieniu do B. K. i Z. R., w których stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz skarżącego są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (puste faktury) oraz decyzję wydaną przez organ podatkowy w odniesieniu do A. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r., w której stwierdza się faktury wystawione na rzecz B. K. są również fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przytoczył także niezgodności zakresu prac określonych w umowach z zakresem prac udokumentowanych w fakturach, podając ich przykłady (strona 31 zaskarżonej decyzji) oraz dysproporcję pomiędzy wartością usług określonych w umowie zawartej w dniu [...] lipca 2012r. pomiędzy skarżącym, gminą L., a podmiotami "wykonującymi" usługi na rzecz skarżącego, także podając przykłady oraz wątpliwości co do wartości kwot wykazanych w fakturach w zestawieniu z treścią umów (strona 31 zaskarżonej decyzji), dat wystawionych faktur w zestawieniu z terminem wykonywania prac, wynikającym z harmonogramu rzeczowo-finansowego. Organ odwoławczy wskazał także na oświadczenie D. G., że nie wystawiał faktury z dnia [...] listopada 2012 r., informację od matki A. W., iż zamieszkuje on od kilkunastu lat w Niemczech oraz załączenie do akt sprawy kserokopii protokołu in blanco z podpisami i pieczęciami skarżącego i B. K.. Powyższe w ocenie organu odwoławczego uprawnia do stwierdzenia, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] P.H.U.P. – A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane [...] W. A., Zakład Remontowo-Budowlany J. S., Zakład Remontowo-Budowlany B. K., [...] Z. R. i Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany G. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS zaznaczył jednocześnie, iż nie jest kwestionowany fakt, iż skarżący nabył usługi lub je wykonał we własnym zakresie efektem, których była realizacja zamówień, w tym publicznych. Nie jest jedynie wiadome, kto był ich rzeczywistym dostawcą. Jak jednak wykazano nie mogły ich dokonać podmioty wskazane powyżej. Dlatego przyjąć należało, iż dokonał je nieujawniony podmiot lub sam podatnik. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez ww. podmioty to faktury puste pod względem podmiotowym i jako takie nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie pojęcie "dobrej wiary". Podniósł, iż badanie wiedzy podatnika o tym, iż być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego czy wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT (tzw. należyta staranność) jest zgodne z orzecznictwem TSUE, jak również krajowych sądów administracyjnych. Orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych wykształciło bowiem pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, wskazać należy, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą winien zachowywać wysoki miernik staranności. Tymczasem strona nie ma wiedzy na temat firm wystawiających sporne faktury, ani okoliczności dotyczących rzekomego wykonania usług przez te firmy (na większość pytań w tym zakresie do protokołów przesłuchania z dnia [...] listopada 2016r. i [...] czerwca 2017r. odpowiadała nie pamiętam, nie wiem). Brak zainteresowania, co do swoich kontrahentów potwierdza również protokół przesłuchania podatnika z dnia [...] listopada 2016r., w którym na pytanie ,,(...) w wykonywaniu usług posiłkuje się Pan wieloma firmami podwykonującymi prace. Czy decydując się na konkretną firmę, posiada Pan wiedzę na temat zatrudnienia i sprzętu w takiej firmie"? Czy zawierane są umowy z podwykonawcami? A jeśli tak, czy są w niej zawarte wymagania co do zatrudnienia i sprzęty?", skarżący odpowiedział "w związku z tym, że płatność jest dokonywana za usługę dopiero po jej wykonaniu, jest to moje zabezpieczenie i ja podejmując współpracę z daną firmą nie interesuję się, czy firma ta zatrudnia pracowników i jakim dysponuje sprzętem". Organ odwoławczy podniósł, iż podatnik nie miał również wiedzy o żadnym z podmiotów wystawiających sporne faktury. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, na żadnym etapie postępowania nie przedłożył dowodów, iż w toku prowadzonej działalności dokonał jakichkolwiek czynności w celu upewnienia się, iż nie dokonuje transakcji z oszustem podatkowym. W szczególności nie wykazał, że sprawdzono kontrahenta, tj. A. Z., A. W. i J. S. pod kątem zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT na mocy art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazywano, iż podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego było niedochowanie należytej staranności przez podatnika w doborze kontrahentów. Pomimo tak sformułowanych zarzutów (opisanych w protokole kontroli oraz w decyzji organu I instancji), podatnik nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej w celu wykazania, iż zarzuty te są bezpodstawne. DIAS wskazał zatem, iż mając powyższe na uwadze, uwzględniając wszystkie wymienione wyżej dowody i dokonując ich analizy stwierdzić należy, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego strona była świadoma lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zarzuty odwołania uznał przy tym za niezasadne. Podniósł, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy. Ocena zgromadzonych dowodów nie jest dowolna, ale dokonana w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy, w granicach wyznaczonych przepisami prawa. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. S. S., działaniem pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r., wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi administracji do ponownego rozpoznania i przeprowadzenia postępowania dowodowego, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, zobowiązanie organ do przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: A. Z., A. W. i J. S.. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił: 1) Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Organy nie zastosowały wskazanych przepisów. Organy podatkowe zaniechały dozwolonych prawem i uzasadnionych w stanie faktycznym niniejszej sprawy metod uzyskania zeznań od świadków. Organ nie podjął żadnych czynności celem przymusowego doprowadzenia świadka, a abstrahując nawet od tego, organ nie próbował nawet "zmotywować" któregokolwiek świadka do stawiennictwa na przesłuchanie za pomocą choćby możliwości ukarania nie stawiającego się świadka karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 Op. Organ odwoławczy powielił zaś błędy w tym zakresie popełnione przez organ I instancji. - art. 191 ordynacji podatkowej, wskutek naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie przez organ, iż podatnik nie zachował należytej staranności, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że podatnik zachował wymagany, odpowiedni stopień staranności. 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż w sprawie niniejszej nie zaszły przesłanki do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy przesłanki takie zaszły, przez podatnika spełniony został zarówno warunek formalny tj. dysponowanie fakturą VAT, jak i warunek materialny tj. wykonanie usługi. W uzasadnieniu skargi, jej argumentacja została rozwinięta. Autor skargi wskazał, iż zeznania świadków wnioskowanych przez stronę wpłynęłyby na wynik sprawy, albowiem pozwoliłyby ustalić, że jeśli nawet osoby nie wykonały fakturowanych usług, to wykonały je za pomocą podwykonawców. Podatnik wbrew twierdzeniom organów wykazał się należytą starannością, albowiem sprawdzał swoich kontrahentów w CEIDG. Nie miał zaś obowiązku sprawdzania kontrahentów pod względem zaplecza technicznego. Wobec tego, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do rzeczywistego wykonania usługi, brak jest podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku z uwagi na możliwy brak tożsamości jednego z podmiotów na fakturze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2016, poz. 1066 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie objęta jest prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocena, w oparciu o którą organy te zgodnie uznały, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] P.H.U.P. – A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane [...] W. A., Zakład Remontowo-Budowlany J. S., Zakład Remontowo-Budowlany B. K. (tak bowiem prawidłowo brzmi nazwisko tego kontrahenta), R-Product Z.R. i Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany G. D., łącznie 21 faktur dokumentujących usługi budowalne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania określonych prac, wskazały jedynie, iż nie zostały one wykonane przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach, ale przez inne nieujawnione podmioty lub samego podatnika. Uznały jednocześnie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co sprawia, że nie może skorzystać z ochrony z tytułu tzw. "dobrej wiary" i obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W ocenie skarżącego zaś wszystkie warunki potrzebne do skorzystania przez skarżącego z odliczenia kwoty podatku naliczonego zostały spełnione, albowiem skarżący spełnił warunek formalny (dysponowanie fakturą VAT), jak i materialny (wykonanie usługi). Skarżący podniósł także, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż mimo rzeczywistego wykonania usługi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia z uwagi na możliwy brak tożsamości jednego z podmiotów na fakturze. Wskazał także na wadliwość przeprowadzonego postępowania poprzez niedoprowadzenie do przesłuchania świadków A. Z., A. W. i J. S., których zeznania, jak twierdzi wniosłyby do sprawy ważne informacje. W ocenie skarżącego wadliwie organy podatkowe ustaliły brak staranności podatnika przy wyborze kontrahenta. Skarżący bowiem dokonywał sprawdzenia kontrahentów w rejestrze CEIDG, co wypełniło minimum staranności podatnika, jakiego należy od niego wymagać. Wskazać tym samym należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie kwestionują faktu, że czynności wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Jednakże wskazały na szereg okoliczności faktycznych, w świetle których przyjąć należy, że nie zostały one dokonane przez wystawców tych faktur. Zauważyć przy tym należy, iż organy w sposób szczegółowy oceniły i rozważyły wszystkie okoliczności sprawy. W ocenie Sądu słusznie wątpliwości organu odwoławczego wzbudził sposób ułożenia współpracy z B. K.. Istotnie jak wynika z umowy nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącym a Gminą Miasta L., powierzchnia ocieplenia ścian w Przedszkolu nr [...] została wskazana na [...]m2, a wartość brutto tych prac na [...] zł brutto. Tymczasem w umowie pomiędzy skarżącym a B. K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. stawka za wykonanie ocieplenia ścian zewnętrznych Przedszkola nr [...] została ustalona na [...] zł za m2 (co daje stawkę [...] zł brutto), przy umownym ustaleniu, że koszty materiałowe, sprzęt i wykonawstwo leżą po stronie zleceniobiorcy. Tym samym kwota [...] zł pomnożona przez ilość metrów kwadratowych ścian do ocieplenia daje wartość [...]zł, to jest znacznie odbiegającą od wartości wynikającej z umowy w tym zakresie, jaką skarżący miał zawartą z Gminą. Jednocześnie jak trafnie zauważa organ odwoławczy kwoty wynikające z faktur wystawionych przez B. K. na rzecz skarżącego odnośnie termomodernizacji przedszkola Nr [...] (Nr [...] z dnia [...] września 2012 r. i Nr [...] z dnia [...] października 2012 r.) łącznie stanowią kwotę [...] zł. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż faktura Nr [...] obejmuje także izolację fundamentów, co do której to usługi w umowie z dnia [...] sierpnia 2012 r. nie zawarto ustaleń cenowych, wskazując, że stawki za roboty nieuzgodnione będą negocjowane przed ich wykonaniem. Treść § 2 tej umowy wskazuje, iż chodzi tu o izolacje fundamentów. Dodatkowo w § 7 ustalono cenę [...] zł netto za montaż parapetów. Z faktur, o których mowa nie wynika, iż uwzględniają one także usługę montażu parapetów. Powyższe wskazuje na to, iż uzgodnienia dokonywane przez skarżącego z B. K., odbiegające od warunków umowy jaką skarżący zawarł z Gminą nie były zawarte z podmiotem rzetelnym, a skarżący jako przedsiębiorca funkcjonujący na rynku budowalnym niewątpliwie miał tego świadomość. W szczególności, że tego rodzaju rozbieżności i brak dokładności nie występują w odniesieniu np. do [...] Sp. z o.o. w Z., na co także wskazuje organ odwoławczy (str. 31 zaskarżonej decyzji). Sposób ułożenia przez skarżącego współpracy z B. K. koresponduje zaś z ustaleniami decyzji wydanej w dniu [...] kwietnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., określającej B. K. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazuje organ I instancji (strona 13 decyzji tego organu) wszystkie prace budowlane zlecone przez skarżącego zostały zafakturowane przez podwykonawców B. K. (M. M., A. R., R. P.(S.) i Z. D.. W ww. decyzji wydanej wobec B. K. ustalono jednocześnie, iż ww. osoby nie wykonały usług budowlanych na rzecz B. K., a wobec R. P. (S.) i A. R. zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z. R. zauważyć należy, iż umowa zawarta z tym kontrahentem w dniu [...] sierpnia 2012 r. jest tożsama w treści z ww. umową z dnia [...] sierpnia 2012 r. zawartą z B. K., tyle że dotyczy Przedszkola Nr [....]. Trafnie też organ odwoławczy zauważa, iż sytuacja jest podobna do występującej w przypadku B. K., gdyż istotnie suma kwot z faktur Nr [...]i Nr [...] stanowi [...]zł brutto, podczas gdy zgodnie z harmonogramem (karta 88 tomu II akt podatkowych) wartość ocieplenia ścian w Przedszkolu Nr [...] Gmina określiła na [...] zł. Wobec Z. R. została wydana w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzja w oparciu o którą zostało określone w tytułu wystawionych dla skarżącego faktur, zakwestionowanych w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustalań tej decyzji wynika także, iż podwykonawcą Z. R. w odniesieniu do zafakturowanych usług miał być M. M.. M. M. nie potwierdził osobistego wystawienia faktur, podał, że nie podpisuje się parafką tylko pełnym nazwiskiem. Oświadczył też, że prace za niego wykonali koledzy, którzy otrzymali za nie pieniądze. Z tych względów, wobec chociażby powyższych okoliczności, rozwiniętych i szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu stanowisko tych organów jest prawidłowe. Zakwestionowane faktury, o których mowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący miał tego świadomość. W ocenie Sądu wynika to niewątpliwie ze sposobu udokumentowania współpracy z B. K. i Z. R., o czym była mowa wyżej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż skarżący dochował należytej staranności w doborze tych kontrahentów, świadomie podejmując współpracę z podmiotami nierzetelnymi. Podobnie należy się odnieść do zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury wystawionej przez D. G.. D. G. oświadczył bowiem, iż nie wystawiał faktury o numerze [...], dot. dokończenia remontu dachu w L. W.. Dodał, iż nie wykonywał remontu dachu w L. W.. Skarżący w składanych w dniu [...] czerwca 2017 r. zeznaniach potwierdził wykonanie ww. usługi przez D. G., ale twierdzeń tych w żaden sposób nie uwiarygodnił, przez chociażby przytoczenie jakichkolwiek okoliczności czy dowodów potwierdzających prawdziwość swoich zeznań. Tym samym brak jest podstaw do odmówienia wiarygodności twierdzeniom D. G., a stanowisko organów podatkowych co do uznania powyższej faktury za niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za prawidłowe. W tej sytuacji też brak jest podstaw do stwierdzenia, iż powyższa faktura została przez skarżącego rozliczona bez świadomości o jej nierzeczywistym charakterze, co też wskazuje na trafność oceny orzekających w sprawie organów co do niezachowania należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie zakwestionowały też faktury wystawione przez P.H.U.P [...] A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane A[...] W. A. i Zakład Remontowo-Budowalny J. S.. Z ustaleń organów niewątpliwie wynika, iż J. S. w 2012 r. nie zgłosił organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalność gospodarczej. Był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] września 2011 r., za 2012 r. nie złożył zeznania podatkowego oraz żadnej deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddziału w P. wynika, iż J. S. został wyrejestrowany jako płatnik składek z dniem [...] września 2011 r. Skarżący w zeznaniach z dnia [...] czerwca 2017 r. nie wskazał zaś na jakiekolwiek okoliczności dotyczące wykonywanych przez J. S. na rzecz skarżącego usług. Trafnie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe uznały, że zakwestionowana faktura wystawiona przez ten podmiot nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest istotnie podstaw do uznania, iż usługi wykazane w tej fakturze zostały przez J. S. wykonane. Zdaniem Sądu podobnie należy się odnieść do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez A. Z. i A. W.. Z decyzji organu I instancji (karta 7 i 8) i protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego (karta 114 tom I akt podatkowych) wynika, iż zarówno A. Z., jak i A. W. w roku 2012 nie byli czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie składali żadnych deklaracji podatkowych w tym podatku, jak i zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji wskazuje, iż A. W. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od dnia [...] kwietnia 2010 r. do [...] grudnia 2012 r., ale jak wynika z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w roku 2012 nie zgłosił do ubezpieczeń pracowników. Już tylko z tych okoliczności wynikają wątpliwości co do wykonywania na rzecz skarżącego usług przez te osoby, jak i co do ich rzetelności. W zeznaniach z dnia [...] listopada 2016 r. (karta 155 tom I akt podatkowych) skarżący nie podał informacji, które mogłyby dawać podstawę do uznania, iż podmioty te wykonały usługi widniejące w zakwestionowanych fakturach. Przeciwnie, nie podał jakie usługi były wykonywane, ilu było pracowników. Odnośnie A. W. wskazał jedynie, w oparciu o zapisy na fakturach, iż usługa dotyczyła budynku Centrum Techniki Morskiej w G.. Zeznał jednocześnie, iż sprzęt, jakim firmy te dysponowały to był sprzęt podstawowy: wiertarka, packa itp. Z tego wynika, iż firmy zaopatrzone w taki sprzęt zatrudnił zarówno do wykonania schodów żelbetonowych, termoizolacji budynków, robót ziemnych, naprawy dachu, bo takich m.in. usług dotyczą zakwestionowane faktury. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe trafnie wywiodły, iż usługi wynikające z faktur wystawionych przez A. Z., jak i A. W. nie zostały przez nich wykonane. W odniesieniu do wszystkich wystawców zakwestionowanych faktur należy zatem wskazać, iż nie byli oni wykonawcami usług wskazanych w tych fakturach, ale przeciwnie uznać należy, że zostały one wykonane przez nieznane podmioty. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. Sam fakt wykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, jak była o tym mowa wyżej nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Istotne jednak dla rozstrzygnięcia jest w tych okolicznościach ustalenie istnienia tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o ty mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty widniejące na tych fakturach. Sposób ułożenia współpracy z B.K. i Z. R. opisany wyżej, przy profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego wskazuje na świadome działanie podatnika zatrudniającego do współpracy nierzetelną firmę. Jak już była o tym mowa koresponduje to z wydanymi później decyzjami na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega jednak wątpliwości, iż skarżący wiedział, lub co najmniej powinien był wiedzieć o sposobie działania firm, przyjmujących znacznie zaniżone warunki wykonania usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż miał świadomość co do kosztu wykonania poszczególnych prac i ich opłacalności, przy prowadzeniu działalności w zgodzie z przepisami prawa. Wobec zaprzeczenia przez D. G. wystawieniu zakwestionowanej przez organy podatkowej faktury i nie podważeniu powyższego przez skarżącego, brak jest podstaw do dopatrywania się w tej mierze dobrej wiary, w tym, iż dokument ten jest rzetelny i dokumentuje wykonanie faktycznej usługi. Trudno bowiem uznać, iż skarżący w takiej sytuacji nie miał wiedzy co do wadliwości ujęcia tej faktury w ewidencji i rozliczeniu podatku z niego wynikającego. W ocenie Sądu zatrudnianie podmiotów, co do których brak jest wiedzy o ich zapleczu narzędziowym i osobowym, podczas gdy skarżący przed zleceniodawcą odpowiadał za jakość i terminowość wykonanych prac nie daje się pogodzić z pojęciem należytej staranności. Skarżący w skardze jako wystarczające minimum staranności wskazuje sprawdzenie swoich kontrahentów w CEIDG. Tymczasem w przytaczanym także przez organ odwoławczy fragmencie zeznań z dnia [...] listopada 2016 r. skarżący wskazał wprost na brak zainteresowania tym czy firma zatrudnia pracowników i jakim dysponuje sprzętem, uwagi na to, że płaci po wykonaniu pracy. W ocenie Sądu wobec tego, iż od takiego podmiotu skarżący przyjmował fakturę VAT i zamierzał odliczyć podatek w niej naliczony wśród obowiązków nie obciążających nadmiernie obok sprawdzenia w CEIDG, należy uwzględnić sprawdzenie czy kontrahent jest podatnikiem podatku VAT. Z ustaleń orzekających w sprawie organów wynika, iż zarówno J. S., A. Z., jak i A. W. w 2012 r. nie byli podatnikami podatku VAT. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu skarżący miał świadomość swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co najmniej godził się na swój w nich udział. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. Dokonały prawidłowej jego oceny, nie naruszając przy tym art. 191 Op. Ocenie organów podatkowych podlegał cały zgormadzony w sprawie materiał dowodowy, który dawał podstawy do wyprowadzenia wniosków, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi nie dopuściły się także naruszenia art. 122, w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 262 § 1 Op. Należy bowiem zauważyć, iż organ I instancji podjął próbę przesłuchania A. Z. i A. W., wysyłając im w tym celu wezwania. Organ I instancji wysłał także wezwanie do J. S. o złożenie pisemnych wyjaśnień. Organ nie miał zaś obowiązku stosowania art. 262 § 1 Op. Było zaś zobowiązany do dokonania oceny zgromadzonych dowodów, w tym, zeznań skarżącego, który nie przedstawił faktów pozwalających uznać, iż osoby te wykonały dla niego zafakturowane usługi. W sytuacji, gdy skarżący nie jest w stanie podać konkretnych informacji na temat współpracy z tymi osobami, wywodzenie, iż zeznania ww. osób miałyby decydujący wpływ na ustalenia w sprawie, należy w ocenie Sądu uznać za pochopne. Tym samym brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym w tej mierze zarzutu. Jednocześnie zauważyć należy, iż organ odwoławczy odmawiając postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. przeprowadzenia zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych wyczerpująco odniósł się do okoliczności przemawiających za odmową uwzględnienia tych wniosków. Z tych względów zdaniem Sądu uzasadniony jest wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Tego rodzaju okoliczności nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczący zobowiązań podatkowych skarżącego, który nie interesował się należycie tym, kto w rzeczywistości jest dostawcą towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, nawet jeśli te towary i usługi były przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego przez osoby, których tożsamości skarżący nie ujawnił. Zdaniem Sądu, o ile można uznać, że płatność za towar czy usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost o tym, że transakcja nie była rzeczywista, to w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych, dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury). Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób spójny, logiczny i zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.