VIII SA/Wa 174/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber /sprawozdawca/, Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. sprawy ze skargi [...] stacja paliw J.W., R.K. spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. określił Stacji Paliw [...] Spółce jawnej J. W., R. K., Skarżącej w tej sprawie, z tytułu podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego za kolejne miesiące od stycznia 2003r. do sierpnia 2003 r. i za listopad 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń 2003 r., sierpień 2003 r. i listopad 2003 r. W decyzji tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej generalnie zakwestionował prawo Skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur podatku od towarów i usług wystawionych przez firmę [...] sp. z o.o. Jako podstawę prawną braku uprawnień Skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej jako "ustawa VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie VAT". Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż Spółka również dokonała zawyżenia podatku naliczonego poprzez ujęcie podatku naliczonego, wynikającego z dokumentu sprzedaży nr [...] r. z dnia [...] stycznia 2003 r., wystawionego przez PPH "[...]" K. B. - Stacja Paliw "[...]" W.; nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego w miesiącu czerwcu 2003 r. z faktur wystawionych przez ZEORK - Rejonowy Zakład Energetyczny S.A. w S. K.; nie ujęcie w deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. faktury korygującej nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. wystawionej przez Sklep Mięsno Wędliniarski T. P. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), dalej jako " Ordynacja"; art. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT. Skarżąca zarzuciła, że decyzja rażąco narusza prawo, gdyż materiał dowodowy sprawy jest niekompletny i wypacza rzeczywisty stan faktyczny i pomimo wniosków dowodowych, organ kontroli skarbowej pominął je, nie wydając odmowy ich przeprowadzenia. Skarżąca zarzuciła, że bezsporne jest, iż nabywała paliwo na stację paliw w ilościach wskazanych na fakturach zakupu, że dokonywał zapłat za towar w formie przelewów bankowych, na rzecz [...] za określone faktury. Nie miała żadnego innego źródła dostaw paliwa do Stacji aniżeli [...]. Skarżąca podniosła, że to iż prezes spółki D. H. nie wykonywał faktycznie funkcji prezesa, nie przesądza że pomiędzy spółką [...], a [...] nie dochodziło do transakcji. Mimo rejestracji tej spółki na fałszywych dokumentach, jak ujawniło postępowanie, spółka rzeczywiście istniała, działała i sprzedawała paliwo, a także rozliczała podatek należny. Zatem nie może być mowy o pustych fakturach VAT. [...] posiadał paliwo, sprzedawał je i odbierał za nie zapłatę. Organ nie wykazał, aby paliwo pochodziło z innego źródła niż od Spółki [...]. Odnosząc się do zastosowanych w decyzji przepisów prawa materialnego, Skarżąca podniosła, iż w sprawie nie może stanowić podstawy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT. Przepis ten dotyczy w sposób bezsporny czynności, które nie zostały dokonane, chodzi zatem o puste faktury. Puste faktury to takie, które stwierdzają sprzedaż, której w rzeczywistości nie dokonano. W sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że nie dokonano czynności, skoro bezspornie towar został kupiony przez podatnika, to nie można uznać, że faktura nie stwierdza czynności. Nie ma w sprawie żadnych dowodów, aby stwierdzić, że sprzedawcą towaru był inny podmiot niż spółka [...]. Transakcję potwierdzają przelewy bankowe. Nieprawidłowości związane z reprezentacją [...], odnoszenia faktycznych korzyści i zysków z prowadzenia [...], nie ma znaczenia dla prawa odliczenia VAT przez podatnika. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek VAT płacąc cenę brutto, to ma prawo odliczenia podatku, który wcześniej zapłaciła, tym bardziej, że [...] rozliczył ten podatek, potwierdzając dokonane transakcje. Skarżąca zażądała przeprowadzenia szeregu dowodów, które jej zdaniem doprowadzą do wyjaśnienia sprawy i ustalenie prawdy obiektywnej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, sierpień i listopad 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji w części i umorzenie postępowania w tym zakresie związane było ze zmianą przepisów. Z dniem [...] grudnia 2008r. został uchylony przepis art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr.54 poz.535 ze zmianami),dalej jako "ustawa o VAT z 2004" przez art. 1 pkt 56 lit. "b" ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320). Przepis art. 109 ust.4 ustawy stanowił podstawę do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dla Spółki. Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W ten sposób odpadła podstawa prawna do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z ustaleń organu I instancji wynika, że posiadane przez Skarżącą faktury zakupu paliwa od spółki [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jakie zostały wymienione w tych fakturach. W toku kontroli podjęto wszelkie możliwe próby mające na celu potwierdzenie transakcji handlowych wynikających z kwestionowanych faktur sprzedaży z firmy [...] do Stacji Paliw [...]. Pod adresem wskazanym na fakturach sprzedaży paliwa Sp. z o.o. [...] nie prowadziła działalności, nie było żadnych informacji we właściwym urzędzie skarbowym na temat ewentualnych zmian adresu prowadzenia działalności gospodarczej, osoba wskazana na fakturach sprzedaży jako uprawniona do ich wystawienia nie potwierdziła wystawienia tych dokumentów i ich podpisania. Osobie tej – D. H., występującej na fakturach jako prezes spółki [...] skradziono samochód w poprzednim roku, przed wystawieniem tych faktur wraz z dowodem osobistym. Zeznania złożone na tą okoliczność przez D. H. znajdują potwierdzenie w informacji uzyskanej w toku kontroli z Komisariatu Policji z W., który został poinformowany przez D. H. o kradzieży samochodu wraz z dokumentami. Wg wyjaśnień D. H., jako prezes spółki [...], nie zawierał żadnych transakcji handlowych ze Stacją Paliw [...] Spółka Jawna. Wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w prowadzonym przez Komendę Powiatową Policji w S. śledztwie w sprawie podrobienia podpisów D. H. na fakturach sprzedaży paliwa ze Sp. z o.o. [...] do Stacji Paliw [...]. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że kwestionowane faktury ze spółki [...] odzwierciedlają rzeczywistość. Spółka nie dołożyła wszelkiej staranności w przedstawieniu dowodów uwiarygodniających przeprowadzenie transakcji handlowych wymienionych w fakturach zakupu paliwa ze [...] Sp. z o.o. W prowadzonym postępowaniu Spółka nie wniosła żadnych innych dowodów poza fakturami i dowodami zapłaty mającymi znaczenie dla sprawy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, że transakcje wynikające z faktur z firmy [...] sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika więc, że towar wymieniony na fakturach sprzedaży z firmy [...] Sp. z o.o. został rzeczywiście przekazany przez podmiot wystawiający te faktury. Kontrolowana Spółka w żaden sposób nie wykazała, że faktury z firmy [...] sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywistość. Zatem podatek naliczony, wynikający z tych faktur, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o jej uchylenie w całości, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 19, art. 21 ustawy o VAT; § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia VAT; art. 120, 121, 122, 187, 188, 193 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, iż organ nie wypełnił zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zebrania materiału dowodowego w zakresie przesłuchania świadka, który przewoził towar pomiędzy [...], a Skarżącą; nie przeprowadził dowodu w postaci sprawdzenia kto odbierał pieniądze ze Spółki [...] oraz w jakich firmach ta spółka nabywała towary. Zdaniem Skarżącej organ nieprawidłowo ocenił stan faktyczny, bowiem w ocenie Skarżącej nie daje on podstaw do zastosowania w sprawie § 48 rozporządzenia VAT. Skarżąca podkreśliła, iż istotne w sprawie jest to, że spółka [...] składała deklaracje VAT-7 za 2003 r. i była zarejestrowanym podatnikiem VAT do [...] kwietnia 2004 r. Obroty wykazane w deklaracjach VAT-7 były wyższe niż sprzedaż na rzecz Skarżącej, co potwierdza sprzedaż towarów i opisane w sprawie transakcje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 114/07, uchylający decyzję Dyrektora Izy Skarbowej jak też poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wydane w tej sprawie, nie został zaskarżony skargą kasacyjną przez żadną ze stron wobec czego uprawomocnił się w treści opisanej w tym wyroku. Wobec tego i zgodnie z cytowanym przepisem, Sąd obecnie rozpoznający sprawę, miał obowiązek zbadać jedynie czy organy podatkowe wykonały wskazania, zawarte w uzasadnieniu omawianego wyroku. Sąd w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r., uchylając decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r., to jest decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał organowi kontroli skarbowej, iż niezbędne jest : - uzyskanie informacji co do osoby, która wypłacała środki pieniężne z rachunku bankowego kontrahenta Spółki to jest z konta [...] sp. z o.o. (pkt 10.1 uzasadnienia); - wyjaśnienie na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a więc aby spełniły nakaz przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji (pkt 11.2 uzasadnienia); - sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącej, z uwzględnieniem ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe, to dokonanie oceny prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji (pkt 11.2 uzasadnienia); - wystąpienie o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych, prowadzonych przeciwko wspólnikom skarżącej i jej kontrahentom, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. (pkt 11.2 uzasadnienia); Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, że podstawą rozstrzygnięcia nie może być wskazany przez organ l instancji przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten nie obowiązywał w dniu, w którym złożone zostały przez skarżącą deklaracje VAT - 7 za poszczególne miesiące 2003 r., a z akt sprawy nie wynika, aby składała deklaracje korygujące po wejściu w życie powołanego przepisu. Jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy gdyż w ustawie o VAT z 1993 r. obowiązywał tożsamy w zasadzie przepis art. 10 ust. 2, ustawy o VAT, który miałby zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, jeżeli Skarżąca nie złożyła deklaracji korygującej po uchyleniu tegoż przepisu na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.( pkt 10.4 uzasadnienia) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., ponownie prowadząc postępowanie, zakończone decyzją z dnia [...] października 2008 r., dokonał badania ksiąg podatkowych Skarżącej Spółki za okres od stycznia 2003 r. do lipca 2003 r., uznając je za nierzetelne poprzez ujęcie w rejestrach zakupu faktur [...] sp. z o.o. oraz dokumentu sprzedaży nr [...] PPH " [...]" K. B., gdyż jak stwierdzono czynność prawna tam opisana nie była sprzedażą jak też faktury korygującej Rejonowego Zakładu Energetycznego S.A. w S. jako nieprawidłowo zaewidencjonowanej. W konsekwencji sporządzone przez Spółkę, za ten okres, deklaracje VAT-7 uznane zostały za nierzetelne jako nie odzwierciedlające rzeczywistego stanu faktycznego. Protokół z badania ksiąg został sporządzony w dniu [...] lipca 2008 r. wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń. Wspólnicy złożyli zastrzeżenia, które jednakże nie zostały uwzględnione przez inspektora kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji wyłączył dowód z ksiąg podatkowych w opisanym zakresie i w decyzji z dnia [...] października 2008 r. określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym generalnie zostały zakwestionowane faktury zakupu paliwa, pochodzące od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] z siedzibą w G. W postępowaniu ustalono, że [...] sp. z o.o. pod adresem wskazanym jako jej siedziba nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zdołano jednak ustalić innego adresu, a osoba figurująca w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej udziałowiec i prezes od [...] października 2002 r. – D. H. twierdzi, że nie miał i nie ma nic wspólnego z taką spółką. Dokumenty tożsamości zostały mu skradzione wraz z samochodem. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT. D. H., przesłuchiwany w tej sprawie, zeznał, że żaden z okazanych mu dokumentów, a były to faktury, nie został podpisany przez niego, nie używał też pieczątek z nazwą tej firmy, nie zajmował się dokumentacją, nie prowadził ewidencji i nie składał za tę firmę deklaracji podatkowych i nikomu tego nie zlecał. Nie korespondował też ze Spółką [...] w sprawie płatności. Wyjaśnił również, że nie zakładał konta takiej firmy w Banku [...] w S. i nie osiągał też żadnych przychodów z tej firmy. W toku kontroli potwierdzono we właściwym komisariacie we W., że D. H. zgłosił kradzież samochodu, w którym znajdował się jego dowód osobisty. Uzyskano też z Komendy Powiatowej Policji w S., dwa postanowienia o umorzeniu śledztw, zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w P., Ośrodek Zamiejscowy w S. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. umorzono śledztwo w sprawie wyłudzenia przez Stacje Paliw [...] spółkę jawną z Urzędu Skarbowego w S. nienależnego podatku od towarów i usług, to jest o czyn z art.271§ 1 i art. 286§ 1 i w zw. z art. 294§ 1 w zw. z art. 11§ 2 i art. 12 Kodeksu karnego – wobec braku znamion przestępstwa. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. umorzono śledztwo w sprawie podrobienia na osiemnastu fakturach i dziewięciu deklaracjach podatkowych podpisów D. H., to jest o czyn z art. 270 § 1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. W sprawie tej świadek J. W., wspólnik spółki jawnej, nie rozpoznał okazywanego mu D. H. jako osoby, która w imieniu [...] omawiała z nim warunki dostarczania paliwa. Natomiast co do wyjaśnienia okoliczności związanych z założeniem dla spółki [...] konta bankowego w [...] w S. i obracania na nim pieniędzmi – Bank ten odmówił udzielenia wyjaśnień wobec tego, że zapytanie nie dotyczyło podmiotu wobec którego toczy się postępowanie skarbowe. Uzasadniając uznanie faktur za nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że: "Przesłuchani w toku kontroli współwłaściciele kontrolowanej Stacji Paliw "[...]" nie potrafili wskazać żadnych okoliczności związanych z zawieraniem transakcji handlowych ze Sp. z o. o "[...]" z G. ani też osób, które mogłyby potwierdzić zawieranie transakcji wymienionych w spornych fakturach. Z zeznania jednego ze wspólników – R. K. z dn. [...].03.2006r. wynika, że to nie on zajmował się zakupem paliwa do Stacji Paliw "[...]" S. J. W/w wskazał drugiego współwłaściciela firmy – J. W. jako osobę, która posiada informację na temat ewentualnych zakupów paliwa do Stacji Paliw "[...]" S. J. Również drugi wspólnik kontrolowanej Spółki – J. W. przesłuchany dn. [...].03.2006r. nie posiadał żadnych informacji mogących potwierdzić przeprowadzenie transakcji wykazanych w fakturach ze Sp. z o. o "[...]", na których widnieje podpis D. H. jako prezesa w/w firmy. Współwłaściciel Stacji Paliw "[...]" S. J – J. W. nic nie słyszał o osobie o nazwisku D. H., w/w nazwisko nie było mu w ogóle znane, nie wiedział w jaki sposób były dostarczane faktury ze Sp. z o. o "[...]" z G. do Stacji Paliw "[...]" S. J, nie znał również danych osób dostarczających paliwo na faktury sprzedaży ze Sp. z o. o "[...]", nie wiedział także o okolicznościach powodujących zaprzestanie dokonywania zakupu paliwa z tej firmy, nie wskazał żadnych osób bądź dowodów poza dokumentami zakupu paliwa i dokumentami zapłaty świadczącymi o dokonaniu transakcji zakupu paliwa na faktury ze Sp. z o. o "[...]" z G. Z powyższych ustaleń wynika, że kontrolowani nie wykazali w żaden sposób, że kwestionowane faktury ze Sp. z o. o "[...]" z G. odzwierciedlają rzeczywistość. Kontrolowani nie dołożyli staranności w przedstawieniu dowodów uwiarygodniających przeprowadzenie transakcji handlowych wymienionych w fakturach zakupu paliwa ze Sp. z o. o "[...]". W ten sposób jednak organy kontroli skarbowej nie mogły skonfrontować dokumentacji finansowej kontrolowanej Spółki z dokumentacją spółki [...]. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy mało istotnych danych, dotyczących kontrahenta Spółki [...] i jej prezesa, brak wyjaśnień ze strony Skarżących - wspólników spółki jawnej, uniemożliwiał uznanie transakcji opierających się jedynie na omawianych dokumentach za faktycznie istniejące. W postępowaniu, Skarżący jako wspólnicy spółki jawnej, postawili zarzut odmiennego potraktowania opisanych dowodów w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za rok 2003 – ci. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że: "W ustaleniach podatku dochodowego od osób fizycznych współwłaścicieli Stacji Paliw "[...]" nie stwierdzono, że faktycznie nastąpił zakup paliwa z firmy "[...]" S.J. Jednak z uwagi na przedstawione dowody w postaci przelewów środków pieniężnych przez bank nie korygowano kosztów uzyskania przychodu Stacji Paliw "[...]" S.J do wysokości tych przelewów. Jednak w żaden sposób wyliczenia z w/w ustaleń kontroli w podatku dochodowym od osób, fizycznych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur zakupu. W toku kontroli nie kwestionowano wielkości deklarowanej przez Podatnika sprzedaży, ponieważ nie dokonywano analizy ilościowej towarów handlowych w postaci paliwa. Nie stwierdzono też żadnych powodów ku temu, aby korygować tą sprzedaż. Z dokumentacji źródłowej kontrolowanej jednostki wynika, że jednostka ta prowadziła sprzedaż paliwa w 2003r. na Stacji Paliw "[...]" S.J w miejscowości B. l A, co nie oznacza, że towar sprzedawany pochodził z firmy "[...]" Sp. z o. o na przedstawione faktury. Kontrolowani poza dokumentami w postaci faktur zakupu z "[...]"u nie posiadali żadnych innych dowodów potwierdzających nabycia paliwa z tej firmy, nie potrafili wskazać żadnych osób bądź innych okoliczności związanych z dostarczeniem paliwa z firmy "[...]". Wyjaśnił też, że: "[...] Urząd Skarbowy w G. poinformował, że firma "[...]" Sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r. do miesiąca sierpnia 2003r. Jednak obowiązek podatkowy został zamknięty z dnia [...] kwietnia 2004 r. na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Ponadto ustalono jeszcze w w/w urzędzie skarbowym, że w miesiącu marcu 2003 r. próbowano przeprowadzić kontrolę w tej firmie, jednak żadnych dokumentów do kontroli nie okazano. Już w miesiącu czerwcu 2003 r., a więc w trakcie wystawiania faktur VAT z firmy "[...]" sp. z o. o do Stacji Paliw "[...]" S.J, D. H. (rzekomy prezes tej firmy) złożył oświadczenie do [...] Urzędu Skarbowego w G., że nie jest w żaden sposób związany z tą firmą." W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, spółka jawna "[...]" nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z zakupów paliwa dostarczonego przez [...] sp. z o.o., wobec czego określił obowiązek podatkowy za poszczególne miesiące, w innej aniżeli Spółka, wysokości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał jako podstawę prawną decyzji wskazał miedzy innymi przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. bez wyjaśnień tej okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodził się z wnioskami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji co do braku podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego, z zakwestionowanych faktur, przez Spółkę. Podstawą prawną decyzji stanowi przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, który zezwala na zaliczenie do podatku naliczonego sumę podatków określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia VAT precyzował normę, iż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstanie obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli faktycznej czynności u wystawcy faktury. Nie mógł powstać obowiązek podatkowy jeżeli czynność nie została wykonana. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury, jeżeli została wystawiona. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. "Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, uniemożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktyczne, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 775/07)." Co do wpłat bankowych Dyrektor zauważył, że: "W niniejszej sprawie nie kwestionowano przekazywania środków pieniężnych przelewem z konta Spółki [...] na konto Spółki [...]. Sam fakt przekazania środków nie jest podstawą do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Samo przekazanie pieniędzy wcale nie świadczy, że kwestionowane faktury przedstawiają rzeczywiste transakcje gospodarcze." Jednocześnie stwierdził, że przez całą kontrolę Spółka nie składała żadnych wniosków dowodowych pomimo, że mogła je składać. Z dokonanych przesłuchań wspólników Spółki jawnej wynikało, że nie posiadają wiedzy na temat dokonywanych transakcji zakupu paliwa, udokumentowanego spornymi fakturami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka dysponując danymi na temat dokonywanych transakcji z firmą [...], mogła je przekazać organowi kontroli skarbowej, jednak tego nie uczyniła i cały czas podkreśla, że miały miejsce dostawy towaru z firmy [...], ale twierdzeń tych nie poparła żadnymi dowodami. Tymczasem w piśmie z dnia [...] października 2008 r. (złożonym po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - z uwagi na tę okoliczność nie został uwzględniony), Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka Z. K. nie podając jednak żadnych danych identyfikujących tego świadka. W złożonym odwołaniu ponownie wnosiła o przesłuchanie tej osoby, tym razem podając jej dane adresowe. Spółka podała, że osoba ta przywoziła paliwo z firmy [...] do Stacji Paliw [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. odmówił przeprowadzenia zgłoszonego, w złożonym odwołaniu, dowodu. Wyjaśnił, że z analizy akt postępowania wynika, że Z. K. był już raz przesłuchiwany w czasie kontroli w Stacji Paliw [...], na okoliczność wystawianych faktur i dostaw paliwa od innego kontrahenta - firmy [...] do Stacji Paliw [...]. W czasie tego przesłuchania zeznał, że będąc prezesem firmy [...] wystawiał faktury sprzedaży paliwa z [...] dla [...], a więc dokonywał sprzedaży paliwa dla Spółki. Nie przedstawił jednak żadnej dokumentacji firmy [...], twierdząc, że przekazał ją kolejnemu udziałowcowi i prezesowi firmy [...] M. P. Przesłuchany zaś w innym postępowaniu, M. P., oświadczył, że nigdy nie dokonywał żadnych zakupów udziałów firmy [...], nie był jej prezesem i nie otrzymał żadnych dokumentów od Z. K. W decyzji podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Z. K. był kontrolowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. i przeciwko niemu toczyło się śledztwo o popełnienie przestępstwa skarbowego, dotyczącego uszczupleń podatkowych w zakresie podatku VAT, ujawnionych w firmie [...] sp. z o.o. w K., w której był pełnomocnikiem. Również Urząd Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadzał kontrolę w firmie [...] w K., w której Z. K. był współwłaścicielem, a w wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję dotyczącą podatku VAT. Sąd rozpoznający tę sprawę, przytoczył obszerne fragmenty decyzji organów podatkowych obu instancji, gdyż po analizie akt i decyzji stwierdził, że zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2008r. zostały wykonane. Brak wyjaśnień ze strony Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zastosowania w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. jest niewątpliwie uchybieniem przepisowi art. 153 p.p.s.a. Należy jednak stwierdzić, że uchybienie to nie przekłada się na ocenę materialną sprawy i jak wypowiedział się w wyroku skład Sądu poprzednio rozpoznającego tę sprawę, uchybienie to nie ma znaczenia dla podjętego wówczas rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, w składzie obecnym, analizowany przepis nadal nie wpływa na treść decyzji czy orzeczenia sądowego. Znaczenie dla rozstrzygnięcia miały te okoliczności, które rzutowały na ustalenia faktyczne, kwestionowane przez Skarżących, wspólników spółki jawnej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę najistotniejszą okolicznością jest ta, że Skarżący pomimo, że od szeregu lat prowadzą stację paliw, nie potrafili wskazać żadnych okoliczności dotyczących dostaw, osób, umów czy innych dokumentów tak w odniesieniu do dostawcy jak i dowozu paliw. W ich wyjaśnieniach, prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter bardziej surrealistyczny aniżeli realny poza niewątpliwym faktem, że jakieś paliwo sprzedawali nabywcom. Uznanie przez organy podatkowe obu instancji przy określeniu podatku dochodowego od osób fizycznych dla obu wspólników jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 543/07, iż ceny płacone za dostawy paliwa od spółki [...], stanowią koszty uzyskania przychodów było zdecydowanie działaniem na korzyść podatników. Sąd w cytowanym wyroku wskazał że: "Organy uznały, że w sytuacji, gdy nie zdołały skutecznie wykazać, iż skarżąca nie poniosła wydatków udokumentowanych przelewami bankowymi, to brak jest wystarczających podstaw do tego, aby odmówić Spółce (jej wspólnikom) prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z treści posiadanych przez Spółkę przelewów bankowych ([...] zł)." Sąd obecnie rozstrzygający tę sprawę podziela ten pogląd, możliwy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże na gruncie podatku od towarów i usług, poprzez brzmienie przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o VAT nie było podstaw do uznania, że czynność zakupu paliwa miała miejsce. Dla Sądu tak jak dla ustawodawcy i organów podatkowych, określona czynność prawna to czynność wykonana pomiędzy określonymi osobami, w określonym miejscu i czasie. Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przez decyzje przepisów art. 2, art. 19 i art. 21 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 a) rozporządzenia VAT. Skarga w sprecyzowanych zarzutach podała, iż decyzje naruszyły również przepisy ustawy o VAT z 2004 r. jednakże nie wskazała przepisów, którym uchybiono. W ocenie Sądu przy opisanych ustaleniach faktycznych wnioski prawne są oczywiste. Skoro spółka [...] nie była dostawcą paliwa do Stacji Paliw [...] to znaczy, że transakcje opisane w fakturach zakupu nie miały miejsca. A to, że nie była dostawcą wynika z okoliczności nieustalenia przez organy podatkowe, pomimo podejmowania przez nie właściwych czynności, osoby, która reprezentowała Spółkę [...] przed wspólnikami Spółki jawnej, treści zawieranych umów co do dostaw, terminów, rozliczeń oraz odpowiedzialności cywilnej stron umowy w przypadku jej naruszenia. Nie ustalono więc, nawet przez przesłuchania wspólników spółki jawnej, istotnych okoliczności dla zawieranych transakcji. Wartość dostaw z tego okresu to [...] zł. Wobec tego nie mogły być one przypadkowe i zawierane spontanicznie z nieznajomymi osobami. Był to bowiem regularny obrót paliwami. Jest przy tym zastanawiająca nieznajomość podstawowych zagadnień obrotu gospodarczego i obrotu paliwami, występująca u Skarżących. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest możliwe, aby przy takich obrotach w ponad półrocznym okresie współpracy, odbiorca i płatnik w jednej osobie, nie znał osobiście dostawcy ani osób wykonujących dostawy na jego rzecz jak też ich organizatora. Pozostaje wnosić, że podatnicy nie byli zainteresowani w ujawnieniu osób biorących udział w niewyjaśnionych dostawach i w rzeczywistości faktury [...] stanowiły przykrywkę innej działalności. Powołany w skardze przepis § 48 stanowi, w ocenie Sądu, stanowi ustawową interpretację przepisu art. 19 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT. Za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego K 24/03 podkreślić należy, że: "...prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT) - niezależnie od tego, czy określane być powinno jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT". Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych dziedzin prawa jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, czy usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia, nazwane przez prawo cywilne, nie miały miejsca, a przyjęta forma prawna pozorowała ich istnienie, to zgodnie z art. 58 Kodeksu cywilnego stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna - będzie nieważna. To samo odnosi się do czynności z art. 19 ustawy o VAT, które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność jest pierwotna, a dokument wtórny. Skoro czynności te nie wystąpiły – nie została spełniona ustawowa przesłanka do zastosowania danego przepisu. Rozporządzenie dobitnie to wyjaśniło jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował przepis art. 19 ustawy o VAT, było to oczywiste. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania to jest przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 193 Ordynacji. Postępowania zostały przeprowadzone niewadliwie. W ocenie Sądu zarzuty postawione organom podatkowym, co do braków w zebranym materiale dowodowym, są nie tylko nieuzasadnione ale i niewłaściwe w swej treści. Jeżeli właściciele stacji paliw od początku postępowania kontrolnego nie potrafili wskazać fizycznie istniejących dostawców, dzięki którym posiadają przyzwoite zyski, to jakakolwiek zwłoka organów podatkowych w dokonywanych czynnościach jest przynajmniej usprawiedliwiona. Skarżący poprzez brak wyjaśnień co do tego na czym polegała ich działalność w obrocie paliwami pozbawili się możliwości dokonania ustaleń być może korzystniejszych dla siebie, aniżeli ustaleń, których dokonano w postępowaniu kontrolnym. Organy podatkowe mają obowiązek, z urzędu, zbierania dowodów i dokonywania wnikliwych ustaleń, ale jeżeli z natury sprawy wynika, że niezbędne są wyjaśnienia podatnika, powinien je złożyć celem ustalenia prawdy obiektywnej. Jeżeli tego nie uczyni - pozbawia się nie tylko udowodnienia swych racji, ale też możliwości obciążania organów podatkowych zarzutami nieujawnienia sobie tylko znanych okoliczności. W ocenie Sądu postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektorem Izby Skarbowej nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów, łącznie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka Z. K. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia czy ten świadek występował już w innych postępowaniach karno – skarbowych czy podatkowych, ma znaczenie tylko to, że już zeznawał w tej sprawie, nie wskazując wówczas żadnych okoliczności związanych z obecnie stawianą tezą dowodową. W ten sposób dowód z jego zeznań był nieprzydatny dla tego postępowania. Również wszystkie argumenty skargi co do nieustalenia danych o wpłatach i wypłatach bankowych nie mogą być brane pod uwagę wobec treści przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), a które określają tajemnicę kont bankowych. Tajemnica bankowa dotyczy wszystkich podmiotów korzystających z kont bankowych i dopóki nie udowodni się tym podmiotom naruszenia prawa, dane z ich kont są niedostępne dla osób trzecich. Potwierdzają to dane uzyskane przez organy podatkowe z Banku [...]. Niezasadne są też zarzuty dotyczące nieuzyskania przez organy podatkowe danych podatkowych spółki [...]. Należy zauważyć, że z przyczyn faktycznych wobec tej spółki, być może ze szkodą dla Skarbu Państwa, nie toczyło się postępowanie podatkowe, wobec czego nie było możliwe korzystanie z deklaracji VAT-7 podmiotu niekontrolowanego. Należy tu przypomnieć, że Spółka w poprzedniej skardze złożyła analogicznie brzmiące zarzuty i Sąd w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. odpowiedział na nie wyczerpująco. Skoro wyrok ten wiąże i Sąd i strony to obecnie skład rozpoznający tę sprawę nie posiada uprawnień do ponownej oceny takich samych zarzutów Spółki jawnej [...]. Reasumując, Sąd uznał skargę za bezzasadną, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił tę skargę.