VIII SA/Wa 189/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Decyzją z [...] grudnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (wspólnik PPUH H. Sp. j. z siedzibą w G.; dalej: "Spółka") wraz ze Spółką i drugim wspólnikiem (J. U.) za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: poszczególne miesiące 2012 r. (I – III, V - VI) oraz IV kwartał 2012 r.; I, III i IV kwartał 2013 r.; II i IV kwartał 2014 r.; wszystkie kwartały 2015 r.; II i IV kwartał 2016 r., a także za I kwartał 2017r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego ([...] zł). Zaległości podatkowe Spółki, o których mowa wyżej, wynikają ze składanych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 i VAT – K. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1 – 2 i 4, art. 108 § 1, § 4, art. 115 § 1, § 4 – 5, a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny przyjęty przez DIAS i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie Naczelnik US ustalił, że skarżący był wspólnikiem Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Powyższe potwierdzają dane zawarte w formularzach NIP – 2 i NIP – D. Drugim wspólnikiem był J. U., wobec którego toczyło się odrębne postępowanie podatkowe zakończone wydaniem wobec tego wspólnika decyzji w trybie art. 115 Op. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, gdyż majątek posiadany przez Spółkę (nieruchomość o wartości [...] zł), obciążony kwotą [...] zł na rzecz innego wierzyciela korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia (Kancelaria "A." Sp. z o. o.) nie pozwala na wyegzekwowania wszystkich jej zobowiązań. Kwota [...] zł nie wystarcza nawet na uregulowanie zobowiązań Spółki, o których mowa w decyzji Naczelnika US ([...] z). W świetle art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 115 § 1, § 4 i § 5 Op wystąpiły zatem podstawy do wydania wobec skarżącego decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2017 r. Jednocześnie organ I instancji dodał, że zaległości Spółki wynikają z jej deklaracji (VAT – 7 i VAT – 7K) za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 108 § 4 i art. 115 § 1 Op oraz art. 31 § 1 k.s.h. uznając, że decyzja Naczelnika US została wydana przedwcześnie. Naczelnik US nie wykazał bowiem przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nie przeprowadził wszystkich czynności egzekucyjnych, w tym "nie uzyskał potwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub w części", jak chociażby w postaci planu podziału kwot uzyskanych z egzekucji, sporządzonego przez komornika sądowego, który prowadził egzekucję z ujawnionej nieruchomości należącej do Spółki. Zdaniem skarżącego, oczywiste jest w sprawie, że należność zostanie w znacznej części zaspokojona, z uwagi na wysokość wpisanej na tej nieruchomości hipoteki. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dalsze działania egzekucyjne nie doprowadzą do częściowego zaspokojenia wierzyciela z tytułu zaległości podatkowych Spółki. Zdaniem skarżącego, powołany przepis art. 31 § 1 k.s.h. stanowi lex specialis do przewidzianej w art. 115 § 1 Op odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 2.3. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, przedstawił przebieg postępowania w sprawie, zakreślił jej przedmiot oraz ramy prawne. Uznał, że Naczelnik US dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających trafność obciążenia skarżącego wraz ze Spółką i drugim wspólnikiem solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania (zaległości) podatkowe oraz inne należności, o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji. Dodał, że skarżący był wspólnikiem Spółki w czasie, gdy powstał obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Spółka mimo składanych deklaracji na poczet rozliczeń z tytułu VAT nie regulowała w całości swoich wymagalnych zobowiązań od lutego 2012 r. Dyrektor IAS wskazał na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Wyjaśnił, że wobec Spółki toczyło się także postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w latach 2012 – 2017 przez innych niż organ podatkowy wierzycieli. Łącznie kwota zobowiązań Spółki objętych przedmiotowym postępowaniem wraz z odsetkami wynosiła [...] zł. Podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania zobowiązań Spółki. Wyjawiony przez wspólników majątek Spółki (zabudowana nieruchomość o wartości [...] zł), obciążony kwotą [...] zł na rzecz innego wierzyciela korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia (Kancelaria "A." Sp. z o. o.), nie pozwala na wyegzekwowania jej zobowiązań, w tym objętych decyzją wydaną w niniejszej. To zaś oznacza, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, wymieniona w treści art. 115 § 1 Op. Dyrektor IAS za chybione uznał zatem zarzuty skarżącego. Naczelnik US prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o czym świadczą zawarte zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych, stosowne informacje dotyczące przebiegu i wyników prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Dodał, że w świetle przepisów art. 108 § 4 oraz art. 115 § 1 Op, a także art. 31 § 1 Ksh, wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, że postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Przepis art. 108 § 4 Op określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią (zob. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., II FSK 958/15, a także postanowienie SN z 26 września 2017 r., II UZ 51/17). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem DIAS nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2018 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd lub WSA). Występując m. in. o decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 108 § 4 i art. 115 § 1 Op. Podtrzymał przy tym zasadnicze elementy argumentacji dotychczas prezentowanej w sprawie. W szczególności wywiódł, że w sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, przez co wydana wobec skarżącego decyzja w trybie art. 115 Op jest przedwczesna, czyli wadliwa. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z przepisami art. 210 § 1 oraz § 4 Op i zdaniem Sądu odpowiada prawu. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IAS, a także prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 115 § 1, § 4 – 5 Op. Dyrektor IAS przyjął, że skarżący był wspólnikiem Spółki w czasie, gdy powstały jej zaległości podatkowe. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Dodał, że przepis art. 108 § 4 Op nie stanowił podstawy prawnej decyzji. Nie stanowi nadto przeszkody dla wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej (wspólnika spółki jawnej) za zaległości podatkowe spółki osobowej. Istota sporu dotyczy zaś tego, czy organy podatkowe miały prawo orzekać o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania (zaległości podatkowe) spółki jawnej przed zakończeniem egzekucji prowadzonej do jej majątku. 5.1. Ramy prawne. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie zaś do art. 107 § 1 pkt 2 i 4 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Z przepisów art. 108 § 1 Op wynika, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). W myśl art. 108 § 2 Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, 2) dniem doręczenia decyzji, a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Ustawodawca przewidział przy tym, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (zob. art. 108 § 3 Op). 5.2. Odpowiedzialność za zaległości spółek jawnych uregulowana została szczegółowo w art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 Op, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Op). W § 4 tego art. 115 Op postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 Op, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy jej wspólników, którzy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki jawnej istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1965/13). Przepis art. 115 § 4 Op stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników ww. spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga zatem uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Op, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Wydając decyzję, organ określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. Decyzja ta winna precyzyjnie określać zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią. Stosownie bowiem do przepisów art. 115 Op, wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, nie zaś za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 Op wspólnik ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musi również określić wysokość zobowiązania podatkowego. 5.3. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 4 Op, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Niemniej jednak przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 115 Op. Określa bowiem jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Wynika z niego wyłącznie to, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli spółki. Przepis ten nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on jednak na przeszkodzie, aby przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nich zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W efekcie powyższego bez znaczenia pozostają podniesione w skardze argumenty o braku możliwości skutecznego zastosowania normy z art. 108 § 4 Op. Przepis art. 115 § 1 Op ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m. in. spółki jawnej, a także samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w przepisach art. 116 Op, przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z art. 115 Op nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisów art. 115 Op nie można wyprowadzić żadnych wniosków dotyczących przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony jako wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., I FSK 111/15, Lex nr 2048492). 6. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 108 § 4 i art. 115 § 1 Op. W spornym zakresie istnieją bowiem zasadnicze różnice pomiędzy regulacjami przewidzianymi w przepisach art. 115 oraz art. 116 Op, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący. Przepis art. 108 § 4 Op określa bowiem jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego (zaległości) wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli spółki jawnej w realiach niniejszej sprawy. Przepis ten nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on zatem na przeszkodzie, ażeby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi (spółce) wydana została w trybie przepisów art. 115 Op decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na spółce jawnej zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 958/15; wyrok dostępny w bazie Lex nr 2315329, a także dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" wraz z innymi wyrokami sądów administracyjnych przywołanymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organy podatkowe wykazały, że w sprawie wystąpiły podstawy do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością, o której mowa w art. 115 § 1 Op. Jednocześnie Sąd podkreśla, że kwestia stosowania tego przepisu nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle poglądów prawnych prezentowanych w wyrokach tych sądów podnosi się bowiem, że powołany przepis ustanawia zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m. in. spółki cywilnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 Op, przesłanką tej odpowiedzialności nie jest istnienie majątku spółki, czy bezskuteczność egzekucji. Z treści art. 115 Op nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej (cywilnej) od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków dotyczących rzekomej przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Nie przewiduje przy tym jako przesłanki odpowiedzialności wspólników spółki jawnej bezskuteczności egzekucji, tak jak czyni to art. 116 § 1 Op, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych. Zdaniem Sądu, dopuszczalne jest zatem orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zaległości podatkowe nawet wówczas, gdy w stosunku do tej spółki jako podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne i istnieje szansa na efektywne zakończenie tego postępowania poprzez wyegzekwowanie należności (w całości lub w części) objętych tytułem wykonawczym (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 843/12; wyrok WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 782/17; CBOSA). 7. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę jako niezasadną, zgodnie z art. 151 uppsa.