VIII SA/Wa 209/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego W. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (organ I instancji, Naczelnik) działając na podstawie art. 207, art. 8, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 §2,, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 3,4 i 5 pkt 1, art. 54 § 3, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191, art. 193 § 2, 4 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, art. 22 ust. 1 pkt 1, art.24 ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 30c ust. 1 , art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f), § 11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 i ust 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zmianami) określił W. K. (zwany dalej strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Podstawę negatywnego dla strony rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 rok była nierzetelna w zakresie zaksięgowania w koszty uzyskania przychodu delegacji za podróże służbowe pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców, które faktycznie nie zostały poniesione oraz niezaksięgowania w koszty części kosztów wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom. Zamiast zadeklarowanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł organ przyjął te koszty w wysokości [...] zł, a zamiast zadeklarowanego dochodu w kwocie [...] zł, organ przyjął dochód w wysokości [...] zł. Zamiast zadeklarowanych kosztów wynagrodzeń w wysokości [...] zł organ przyjął te koszty wynagrodzeń w wysokości [...] zł, natomiast koszty podróży służbowych pracowników skarżącego organ uznał za zawyżone o kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił, iż przedmiotowa decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Pierwotnie wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie organu skarbowego zostało na skutek odwołania strony uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z powodu uchybień w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ skarbowy podał, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w transporcie międzynarodowym. W 2006 r. zatrudniał na podstawie umowy o pracę [...] pracowników, z czego [...] w charakterze kierowców – mechaników. Wskazał na zeznania świadków, byłych pracowników skarżącego, którzy zaprzeczyli, iż otrzymywali wypłatę diet i ryczałtów za noclegi z tytułu podróży służbowej i zeznali, że wypłacane im wynagrodzenie za pracę nie było zgodne z umowami o pracę i listami płac oraz, że podpisywali czyste, nie wypełnione druki formularzy delegacji. Świadkowie ci potwierdzili, iż otrzymywanie kwot zaliczek na wydatki związane z wyjazdem w trasę tj. opłat za parkingi, mosty, winiety i inne udokumentowane rachunkami lub paragonami załączonymi do delegacji oraz, że ich wynagrodzenie było wyższe od wynagrodzenia wynikającego z ich umów o pracę i faktycznie składało się z kwot stałych od [...] do [...] zł podstawy dla każdego z kierowców oraz równowartości 10 % wartości należności za wykonane usługi transportowe (10 % wartości frachtów wykonywanych przez konkretnych kierowców), tzw. "frachtu". Ci świadkowie zeznawali, że otrzymywali zróżnicowane wynagrodzenia miesięczne netto w kwotach od [...] do [...] złotych. Świadek M. R. zatrudniona na stanowisku pracownika biurowego zeznała, że wystawianie delegacji należało do jej obowiązków służbowych. Delegacje wypełniane były – na pierwszej stronie przed wyjazdem kierowcy, i na drugiej stronie co do trasy i czasu wyjazdu, po powrocie kierowcy z trasy. Kierowcy nie podpisywali czystych druków delegacji "In blanco". Nigdy nie rozliczała kwot należnych z tytułu delegacji, kwoty te rozliczało biuro rachunkowe. Zeznała także, że wielokrotnie była świadkiem wypłacania przez skarżącego poszczególnym kierowcom należności z delegacji. Czterech kolejnych świadków, zatrudnionych u skarżącego potwierdziło zgodność otrzymywanych kwot wynagrodzenia za pracę zgodnie z listami płac oraz otrzymywanie diet i ryczałtów za noclegi z tytułu odbytych w 2006 r. podróży służbowych, na podstawie wystawionych delegacji. Z zeznań i wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, iż w 2006 r. pracownikom zatrudnionym w charakterze kierowców wypłacał wynagrodzenie zgodne z zawartymi przez nich umowami o pracę i listą płac. Wynagrodzenie wypłacane było w gotówce – w przypadku dwóch pracowników – na ich wniosek wynagrodzenie przekazywane było na rachunek bankowy. Oprócz wynagrodzenia z listy płac w 2006 r. skarżący wypłacał kierowcom delegacje z tytułu odbytych podróży służbowych. Nie wypłacał im natomiast premii ani nagród. Delegacje wypłacane były na podstawie formularza delegacji. Zeznał również, że w 2006 r. kwoty diet i ryczałtów wynikające z delegacji wypłacał wszystkim pracownikom w gotówce bezpośrednio do ręki, nie na rachunek bankowy. Kierowcy otrzymując należne z tytułu delegacji kwoty, jednocześnie potwierdzali ich odbiór na druku delegacji. Na podstawie analizy materiału dowodowego zebranego w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, w tym zeznań świadków złożonych przed organem podatkowym oraz w toku postępowania karnego (w sprawie sygn. akt [...]), wyjaśnień i zeznań skarżącego, listy płac, imiennych kart wynagrodzeń, deklaracji PIT – 4, zeznań PIT – 11 oraz wyciągów bankowych (za 2006 r.) organ stwierdził, że w 2006 r. ośmiu pracownikom, skarżący wypłacił wynagrodzenie za pracę w kwotach wyższych niż to, które wynika z list płac, nie wypłacił natomiast kwot z delegacji na łączną kwotę [...] zł, która miała wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, iż dokumentacja podatkowa (listy płac, karty wynagrodzeń) a zatem i księga przychodów i rozchodów w tym zakresie są nierzetelne, bowiem dane w nich zawarte nie odpowiadają wynagrodzeniom rzeczywiście wypłacanym, a koszty delegacji są zawyżone w stosunku do rzeczywiście wypłacanych. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne zeznań złożonych skarżącego oraz świadków twierdzących, że należności za delegacje były wypłacane, wskazując iż skarżący nie posiada dowodów potwierdzających wypłatę kierowcom kwot należnych z tytułu delegacji, czy też dowodów zaprzeczających negatywnym dlań zeznaniom byłych pracowników. Do ustalenia wysokości wynagrodzeń dla ośmiu pracowników skarżącego, którzy twierdzili że nie otrzymywali należności z tytułu podróży służbowych, a tylko wynagrodzenie wyższe od uwzględnianego w listach płac, organ przyjął wartość najniższego wynagrodzenia ze wskazywanych przez każdego z tych świadków, natomiast wynagrodzenie dla pracowników, którzy potwierdzili otrzymywanie należności z tytułu podróży służbowych i wynagrodzeń zgodnie z listą płac, przyjęto zgodnie z listami płac, także wynagrodzenia za okres czasowej niezdolności do pracy, przyjęto zgodnie z listami płac. Organ wyjaśnił, iż w celu wyliczenia należnych zaliczek od wypłaconego wynagrodzenia w kwotach netto, dokonał ustalenia wynagrodzenia w kwotach brutto, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwotach faktycznie (według listy płac) uiszczonych, koszty uzyskania przychodów, a od kwot zaliczek odliczono kwotę wolną od podatku oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, zgodne z kartami wynagrodzeń. 2. W odwołaniu złożonym na powołaną decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wskazał na naruszenie: • art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego; • naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Rozwijając zarzuty odwołania skarżący podniósł, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności. Nie wyjaśniono też rozbieżności w zeznaniach, nie wyjaśniono, dlaczego świadkowie, którzy potwierdzają otrzymanie kwot wyższych niż na listach płac, nie uznają tych kwot za należności z tytułu diet. Wskazał na to, że część pracowników zeznawała o właściwym rozliczaniu z tytułu podróży służbowych, należało wiec przeprowadzić dowód z konfrontacji dla wyjaśnienia sprzeczności miedzy zeznaniami dwóch grup pracowników. Zarzucił pominięcie dowodów przedstawianych przez skarżącego, a także dowodów zebranych w sprawie, bez dokonania ich oceny. W dalszej części odwołania pełnomocnik przedstawił szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego i zasad oceny materiału dowodowego, będącej podstawą rozstrzygnięcia. 3. Decyzją z [...] grudnia 2010 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ odwoławczy stwierdził zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się także naruszeń prawa, czy też przepisów postępowania, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r. organ I Instancji stwierdził różnice między kwotami wynagrodzeń jakie wynikały z listy płac, a kwotami wynagrodzeń, jakie zostały ustalone w oparciu o zeznania pracowników. W oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ ten prawidłowo za wiarygodne uznał zeznania ośmiu świadków którzy zeznali, że wynagrodzenia otrzymywali w kwotach znacznie wyższych niż wynika to z listy płac oraz, że nie otrzymywali kwot wynikających z delegacji. Z zeznań tych wynika, że wypłacane kwoty uzależnione były od wartości należności za usługi wypracowane przez poszczególnych kierowców. Uznał także zeznania trzech świadków dotyczące wypłaty wynagrodzenia w kwotach zgodnych z listą płac i kwot z druków delegacji oraz zeznanie jednego świadka potwierdzającego wypłatę wynagrodzenia w kwotach zgodnych z listą płac, oraz nie wypłacanie kwot wynikających z delegacji. Tym samym za niezasadny zarzut, że organ podatkowy dał wiarę jedynie niekorzystnym dla strony zeznaniom. Zauważył, iż Naczelnik wnikliwie ocenił złożone w sprawie zeznania poszczególnych świadków, z których każdy zeznawał we własnej sprawie, w oparciu o własną wiedzę dotyczącą jego indywidualnych rozliczeń z pracodawcą. Stwierdził, że [...] spośród [...] kierowców złożyło identyczne w treści zeznania, które odzwierciedlają rzeczywiste okoliczności dotyczące zasad wypłat wynagrodzeń i braku wypłat delegacji za podróże służbowe. Ustalenia te potwierdzone zostały przez osobą prowadzącą dokumentację podatkową, która w toku postępowania karnego w sprawie sygn. akt [...] zeznała, że prawdziwe są zeznania zarówno pracowników, którzy oświadczyli, że podpisywali niewypełnione delegacje, jak i tych, którzy twierdzili, że podpisywali wyliczone delegacje kwitując odbiór gotówki. Zdarzały się bowiem sytuacje, gdy podmiot ten wyliczał należności na delegacjach podpisanych "in blanco". Także analiza wyciągów bankowych nie potwierdziła realizacji przelewów kwot z delegacji i wynagrodzeń na rzecz pracowników. Na rachunki bankowe przekazywano wynagrodzenia tylko dla dwóch pracowników na podstawie złożonego przez nich wniosku. Przelane wynagrodzenia były zgodne z listą płac. Według oświadczenia jednej z tych osób kwota wynagrodzenia w wysokości [...] zł i 10% od frachtów rozliczana była z właścicielem w ten sposób, że przy wypłacie potrącana była kwota przelana na konto (czyli podstawa), reszta płacona była gotówką. Z zeznań ośmiu świadków wynika także, że na listach płac pracownicy ci podpisywali jedynie wynagrodzenie zgodne z umową o pracę, natomiast pozostałą kwotę wynagrodzenia otrzymywali w gotówce poza listą płac. Zeznali również, że podpisywali czyste niewypełnione druki polecenia wyjazdu służbowego. Organ odwoławczy za uprawnione uznał stanowisko organu I instancji dotyczące nieuznania za wiarygodne zeznań, bowiem ich treść stoi w całkowitej sprzeczności ze spójnym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Wskazał, iż tożsamej z przyjętą przez Naczelnika oceny zeznań świadków i dotyczącej nie wypłacania kierowcom świadczeń z tytułu podróży służbowej, dokonał sąd karny orzekający w sprawie karnej (sygn. akt II [...]) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Karny w przedmiocie składania fałszywych zeznań. Powyższe uzasadnia wniosek organu, iż dokumentacja podatkowa – listy płac i kart wynagrodzeń – za 2006 r. prowadzone były w sposób nierzetelny. Odnosząc się do argumentu dotyczącego nie wyjaśnienia kwestii wynagrodzeń wypłacanych za okres czasowej niezdolności do pracy oraz kwot z delegacji, organ odwoławczy wyjaśnił, że wynagrodzenia pracowników za okres zwolnienia lekarskiego przyjęte zostały w kwotach zgodnych z listami płac. Podstawa obliczenia wysokości wynagrodzenia za okres niezdolności do pracy została przyjęta w całości zgodnie z wyliczeniami. Także do ustalenia wynagrodzeń za pracę pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców przyjęto najbardziej korzystne dla strony rozwiązanie. W stosunku do pracowników, którzy zeznali, iż otrzymywali wynagrodzenie wyższe niż wynika z list płac i nie otrzymywali kwot z delegacji przyjęto wartość minimalnego wynagrodzenia wynikającego z zeznań tych świadków. W stosunku do pozostałych pracowników przyjęto wynagrodzenie zgodnie z listami płac. Podniósł, iż z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie oraz zeznań świadków jednoznacznie wynika, że kierowcy nie otrzymywali wypłat delegacji, natomiast otrzymywali wynagrodzenia w kwotach wyższych niż wykazane w umowach o pracę i listach płac (z jednym wyjątkiem). Zeznania złożone przez świadków są szczegółowe, wiarygodne i spójne. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, który ustalono w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie wynagrodzeń za pracę zatrudnionych pracowników, a tym samym wysokości zaliczek na podatek dochodowy pobranych i odprowadzonych w 2006 r. do Urzędu Skarbowego. Przeprowadzone przez organ pierwszoinstancyjny postępowanie dowodowe wykazało, że wypłacał swoim pracownikom wynagrodzenie za pracę, nie wypłacił im natomiast kwot z delegacji na łączną kwotę [...] zł, które miały wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. 4. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] stycznia 2011 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego wnioskując o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej decyzji postawił zarzut rażącego naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wyjaśnił przy tym, że wydane przez organy obu instancji są błędna, a prowadzone postępowanie jest wynikiem zmowy pracowników, którzy uznali, że otrzymują od skarżącego więcej pieniędzy. Na potwierdzenie powyższej okoliczności przedstawił kopie zapisów sms jednego z pracowników. 5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 6.2. Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie Sądu w sprawie niniejszej była prawidłowość dokonania przez organy podatkowe zebrania i oceny materiału dowodowego, która doprowadziła do konkluzji, iż wszystkie kwoty otrzymywane przez ośmiu pracowników skarżącego zatrudnionych jako kierowcy były umówionymi należnościami, kwotami z tytułu wynagrodzeń sensu stricte, nie stanowiły zaś w żadnym stopniu wypłat z tytułu należności za podróże służbowe (diety i zryczałtowane zwroty kosztów noclegu). Dlatego też analiza sprawy była dokonywana przede wszystkim na gruncie przestrzegania przez organy przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym w zakresie stosowania tych przepisów muszą być brane pod uwagę zasady postępowania podatkowego, przede wszystkim zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. 6.3. W przedmiotowej sprawie organy dokonywały wyboru pomiędzy dowodami wykazującymi przeciwne okoliczności: • dokumenty delegacji i zeznania części świadków oraz skarżącego wskazujące, że były wypłacane należności z tytułu podróży służbowych, przeciwko zeznaniom świadków twierdzących, że należności z tytułu delegacji nie były wypłacane w ogóle, • listy płac wskazujące na wynagrodzenia kierowców w wysokości ok. [...] zł brutto, przeciwko twierdzeniom kierowców o wysokości ich zasadniczych wynagrodzeń określanych przez nich na kwoty [...], a nawet tylko [...] zł miesięcznie. Takie zasadnicze sprzeczności pomiędzy dowodami nakazują szczególnie wnikliwą analizę tych dowodów oraz nakładają na organ szczególny obowiązek poszukiwania możliwych do uzyskania dowodów służących jednoznacznemu wyjaśnieniu takich sprzeczności. Organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że taki obowiązek poszukiwania dowodów wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a z przepisów art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej wynika zasada otwartego sytemu dowodów i ich formalnej równorzędności. Tymczasem organy bezkrytycznie przyjęły twierdzenia części pracowników skarżącego, że otrzymywali oni tzw. "fracht" to jest 10% należności otrzymywanej przez skarżącego jako przedsiębiorcę od jego kontrahentów (zwane dalej w ślad za terminologią z prawa przewozowego – "przewoźnym"), nie próbując zweryfikować tego w dokumentach dostępnych organom. Poprzestały tylko na stwierdzeniu, że tarcze tachografów były już zniszczone za przedmiotowy okres. A przecież ta wysokość "frachtu" miałaby według twierdzeń kierowców wynikać nie z przebiegów, czy czasu przejazdu kierowanych przez nich samochodów (co można odczytać z tarcz tachografów), lecz z faktur wystawianych przez skarżącego jego kontrahentom za wykonane przewozy oraz z dokumentów przewozowych (przede wszystkim listy przewozowe). Tymczasem organ nie próbował nawet analizować tych dokumentów dla porównania ich z zeznaniami świadków twierdzących, że otrzymywali 10% przewoźnego. Organ nie próbował też wyjaśnić, czy te 10%, o jakich zeznawali kierowcy, miało być liczone od wartości brutto, czy netto przewoźnego. Nie chodzi przy tym nawet o analizę dotyczącą precyzyjnego wyliczenia "frachtów" otrzymywanych przez kierowców dla ustalenia podstaw obowiązku podatkowego, ale o ocenę wiarygodności zeznań kierowców w tym zakresie. Organ przeszedł również do porządku nad sprzecznymi twierdzeniami skarżącego i jego pracowników co do tego, że część należności wypłacanych kierowcom pobierały ich żony. Przecież nic nie stało na przeszkodzie, żeby w przypadku takich sprzeczności przesłuchać również żony kierowców. Przeprowadzenie powyższych dowodów nie wymagało jakiejś szczególnej inicjatywy ze strony skarżącego, a powinno być w świetle zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i z mocy przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonane z inicjatywy samego organu. Wskazane pominięcie środków dowodowych w ocenie Sądu stanowiło naruszenie wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu wskazanych dowodów mogłoby dojść do innej oceny stanu faktycznego w zakresie istotnym dla sprawy. 6.4. Kolejnych naruszeń przepisów postępowania Sąd dopatrzył się w zakresie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą swobodnie oceniać materiał dowodowy, bez formalnych ograniczeń co do gradacji poszczególnych środków dowodowych, co nie oznacza niczym nieskrępowanej dowolności. Sąd zgadza się z wyrażanymi w doktrynie prawa poglądami co do tego, że treść zasady swobodnej oceny dowodów zawiera się w przestrzeganiu następujących reguł: 1) organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie; 2) organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego; 3) swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń; 4) ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego; 5) rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki; 6) rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy; 7) rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; 8) rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania; 9) rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie. (Komentarz do art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.) W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły przepis art. 191 ordynacji podatkowej w zakresie nieprzestrzegania przede wszystkim trzech z wyżej przedstawionych reguł, to jest dotyczących uwzględniania wskazań doświadczenia życiowego, rozumowania zgodnie z zasadami logiki i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Po pierwsze organy przeszły do porządku nad następującą kwestią: skoro przedsiębiorca (tu: skarżący) ma do wyboru wydatkowanie tych samych pieniędzy na poczet wypłaty dla pracowników całkowicie legalnych, obowiązkowych, wolnych od obciążeń (od podatku, składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych) należności z tytułu podróży służbowych, to dlaczego narażając się na odpowiedzialność karną, karno-skarbową, obowiązki podatkowe od dokonywanych wypłat, obowiązki obciążenia takich wypłat składkami ubezpieczeniowymi, a wreszcie na roszczenia pracowników z tytułu niewypłaconych należności za podróże służbowe, zamiast należności z tytułu podróży służbowych, wypłaca pracownikom poza oficjalnym obiegiem należności, co do których nie jest zobowiązany (przecież żadne umowy o pracę nie przewidywały obowiązku dodatkowych wypłat "frachtu"). W takim działaniu nie sposób doszukać się jakiejkolwiek racjonalności (nawet gdyby chodziło o realizację celów niezgodnych z prawem), takiej racjonalności nie próbują też doszukać się organy. A zwykle wykonywanie działalności gospodarczej wiąże się z racjonalnym działaniem, nawet jeśli dążąc do podstawowego celu polegającego na osiągnięciu korzyści materialnych, przedsiębiorca narusza prawo – ale i wtedy zwykle waży pomiędzy ryzykiem związanym z naruszeniem prawa, a korzyściami jakie może mu to przynieść. Nierozważnie powyższej kwestii nakazuje uznać ocenę organów za niezgodną z logiką i doświadczeniem życiowym, a więc za dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby przyjąć, że pracownicy otrzymywali mniejsze kwoty z tytułu "delegacji" niż kwitowane przez nich w dokumentach podróży służbowych, to samo przez się nie może powodować uznania tych kwot za wypłaty z innego tytułu, niż z tytułu należności za podróże służbowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., o ile nie przyjmie się, że i wolą pracodawcy było wypłacanie tych kwot jako dodatkowych wynagrodzeń, a nie należności z tytułu podróży służbowych. Po drugie: przyjmując bezkrytycznie w całości za wiarygodne zeznania świadków twierdzących z jednej strony, że otrzymywali tzw. "fracht" mający stanowić 10% przewoźnego, a z drugiej strony stwierdzających, że nie wiedzieli, nie interesowali się tym ile to przewoźne wynosi, organy nie brały pod uwagę zasad doświadczenia życiowego. Zasady te nakazują przyjąć, że pracownicy zwykle w stosunkach z pracodawcą wykazują znaczną wnikliwość w analizowaniu informacji dotyczących ich wynagrodzenia – składników tego wynagrodzenia, podstaw jego wyliczenia. Również niewyjaśnienie i tych oczywistych wątpliwości, co do prawdziwości zeznań kierowców nakazuje uznać ocenę organów za niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego, a więc za dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Po trzecie: organy uznały, że w niewielkim przedsiębiorstwie skarżącego były dwie grupy kierowców zatrudnionych na takich samych stanowiskach pracy różnie traktowanych – czterech z nich miało otrzymywać należności z tytułu podróży służbowych, a pozostali nie otrzymywali w ogóle należności z tego tytułu, a jedynie "frachty". Tu również zasady doświadczenia życiowego wskazują, że pracownicy zatrudnieni u jednego pracodawcy na podobnych stanowiskach pracy są dosyć czuli na punkcie przestrzegania tego, czy są jednakowo traktowani, tak samo wynagradzani za taką sama pracę. Tymczasem organy nie próbowały wyjaśnić, ani przyczyn tego nierównego traktowania, ani też nie dociekały przesłuchując świadków, dlaczego godzili się na takie nierówne traktowanie. A dopiero racjonalne wyjaśnienie tych rozbieżności mogłoby uwiarygodnić na gruncie zasad oświadczenia życiowego prawdziwość tych zeznań (jednej lub drugiej grupy świadków). Po czwarte: organy podatkowe nie zwróciły uwagi na to, czy pracownicy którzy według ustaleń organu nie otrzymali należności z tytułu podróży służbowych, próbowali się o nie ubiegać czy to na drodze sądowej, czy chociażby poprzez zgłaszanie wyraźnych roszczeń z tego tytułu do skarżącego jako pracodawcy, wiedząc, że przynajmniej część z jego pracowników należności z tytułu podróży służbowych otrzymywała. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny, jak pracownicy twierdzący iż otrzymywali "fracht", traktowali pieniądze otrzymywane z tego tytułu. Nie można wszak wykluczyć, że ten "fracht" stanowił swego rodzaju zryczałtowaną formę wypłaty należności z tytułu podróży służbowych. Przecież zarówno przewoźne (więc i "fracht" stanowiący 10% przewoźnego) jak i należność z tytułu podróży służbowej uzależnione są od odległości przewozu, czasu jego trwania, a więc może występować korelacja tych wielkości, a nawet ich zbieżność kwotowa. Również wskazywana przez świadków okoliczność, że wypłata występowała po zakończeniu poszczególnych podróży, wskazywać może na to, że wypłaty były dokonywane z tytułu należności za podróże służbowe. W tej sytuacji kwestia czy jest to zryczałtowana należność za podróże służbowe, czy "fracht" może oznaczać tylko różnicę terminologiczną, a nie inną klasyfikację wydatków pod względem skutków podatkowych. Na taką możliwość wskazują też zeznania świadków, którzy istotnie zmieniali swoje zeznania w kwestii traktowania dodatkowych wypłat jak zwłaszcza Z. K. albo tych, którzy składali niejednoznaczne zeznania: np. R. M. z [...] kwietnia 2009 r., zeznania P. W. z [...] kwietnia 2009 r. Znamienne jest przy tym zeznanie świadka Z. K. złożone w dniu [...] kwietnia 2009 r., w którym stwierdził m.in.: "Ja otrzymywane 10% frachtu traktowałem jako wynagrodzenia, może Pan K. traktował to jako delegacje, tego nie wiem". Wreszcie organy przy ocenie dowodów nie wzięły pod uwagę reguły rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Nie budzi wątpliwości, że umowa o pracę jest umową dwustronną, gdzie pracodawca i pracownik uzgadniają jej treść. Zwłaszcza najistotniejsze elementy, do jakich należy wysokość wynagrodzenia, zasady jego naliczania. Reguła wynikająca z art. 29 Kodeksu pracy stanowi, iż umowa powinna być zawarta na piśmie. Jeśli nawet przyjąć, że pewne treści wynikające z umowy o pracę mogą wynikać z ustnego porozumienia pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, to nadal i te dodatkowe treści muszą być objęte porozumieniem obu stron umowy, a więc ich przejawem woli każdej z nich objawionym drugiej strony, zarówno co do ustalenia treści wzajemnych obowiązków jak i co do ich realizacji. Nie do przyjęcia jest takie rozumowanie, że pracodawca wypłaca pieniądze będące w jego przeświadczeniu należnościami za podróże służbowe, a kierowca traktuje je jako wynagrodzenie, i wola kierowcy ma przesądzać o kwalifikacji podatkowej takiej wypłaty. W razie wątpliwości w pierwszej kolejności należy przyjąć, że to dłużnik (tu: pracodawca) mający względem wierzyciela (tu: pracownika) kilka długów tego samego rodzaju, decyduje przy spełnieniu świadczenia, który dług chce zaspokoić. Zasada taka wynika z art. 451 § 1 Kodeksu cywilnego, który to przepis znajduje zastosowanie do stosunków pracy z mocy art. 300 Kodeksu pracy. Tak więc nawet przyjęcie przez organ, że skarżący umówił się z niektórymi kierowcami na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia w postaci tzw. "frachtu", a jednocześnie był zobowiązany do wypłacania należności za podróże służbowe, nie zwalnia organu z rozważenia, czy dokonywanych przez skarżącego dla tych kierowców, niekwestionowanych wypłat, nie należy zaliczyć w pierwszej kolejności na poczet należności z tytułu podróży służbowych. Nie dające się usunąć wątpliwości w tym zakresie organ powinien rozstrzygać na korzyść podatnika, to jest skarżącego. Brak rozważenia wskazanych wyżej kwestii stanowił również o przekroczeniu granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego, a więc o naruszeniu przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.5. Wszystkie wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania – art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jej rozpoznanie bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do ustaleń o innym zakwalifikowaniu dokonywanych przez skarżącego jego pracownikom wypłat a tym samym o innym rozstrzygnięciu. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a., oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania Sąd uznał za celowe uchylenie również decyzji pierwszoinstancyjnej, dotkniętej takimi samymi naruszeniami przepisów postępowania w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, a usuniecie tych uchybień wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie z możliwością oceny jego prawidłowości w toku ewentualnego postępowania odwoławczego. Kwestia stosowania przepisów prawa materialnego nie była przedmiotem sporu, choć Sąd nie będąc związany zgodnie z art. 134 p.p.s.a. zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawna, rozważył prawidłowość objętych kontrolą sądu decyzji i pod tym kątem. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły treść norm prawnych mających zastosowanie do przedmiotowej sprawy. Przedwczesna jest jednak ocena, czy organy normy te zastosowały prawidłowo do stanu faktycznego, skoro ten stan faktyczny został ustalony wadliwie. 6.6. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę wezmą pod uwagę wyrażone powyżej uwagi Sądu co do postępowania i unikną wskazanych uchybień, które były przyczyna uchylenia przez Sąd dotychczasowych decyzji. W szczególności organy podatkowe wezmą pod uwagę w pierwszej kolejności, że nawet uznanie, iż delegacje były podpisywane in blanco przez pracowników skarżącego, czy też przyjęcie, że nie były wypłacane kierowcom należności wykazane w tych dokumentach w pełnej wysokości, nie jest wystarczające do uznania, że wszystkie wypłacane przez skarżącego pieniądze dla pracowników, którzy uważali je za wypłatę dodatkowego wynagrodzenia w postaci tzw. "frachtu". Takie wypłaty mogą być potraktowane jako wypłaty wynagrodzenia tylko wtedy, gdy organy ponad wszelką wątpliwość ustalą, że zgodną wolą skarżącego jako pracodawcy i kierowców - jego pracowników, było traktowanie tych wypłat jako składników wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu i obciążeniu, a nie jako wypłat o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a u.p.d.o.f. Uznanie przez organy dokonanych wypłat przez skarżącego dla kierowców za należności z tytułu podróży służbowych nie musi przy tym stanowić przeszkody do weryfikowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów wynikających z dokumentów delegacji uwzględnionych przez skarżącego w księdze przychodów i rozchodów. Bowiem i w takim przypadku organy mogą czynić ustalenia, czy faktycznie wypłacone należności z tego tytułu nie były wyższe niż widniejące w księdze przychodów i rozchodów. Ale i w tym przypadku organy zobowiązane są do respektowania uwag i zaleceń Sądu co do postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.