VIII SA/Wa 212/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.Z. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] stycznia 2013 r., znak [...], uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2012 r. i ustalająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...].12.2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M.Z. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe postępowanie podatkowe wszczęto w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi wydatków poniesionych w 2006 r., których wysokość przekraczała dochody uzyskane w 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...].09.2012 r. nr [...] ustalił Pani M. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że w 2006 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które składają się: - koszty zakupu udziału [...] mieszkania położonego w R. przy ul. [...] m. [...] - [...] zł, - koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...].10.2006 r. - [...] zł, - koszty zakupu lokalu usługowo-handlowego - [...] zł, - opłata notarialna - [...] zł, - podatek PCC od umowy zakupu lokalu usługowo-handlowego - [...] zł, - faktycznie poniesione koszty spółki P. H. Z. [...] w części przypadającej na skarżącą - [...] zł, - zapłacone składki ZUS przez skarżącą - [...] zł, - zapłacone przez skarżącą zaliczki na podatek dochodowy za okres od 05 - 12.2006 r. (PIT 5L) - [...]zł, - wydatki z rachunku bankowego oraz opłaty za prowadzenie rachunku i prowizje - [...]zł, - [...] podatku od połowy odsetek na rachunku wspólnym - [...] zł, - mienie zgromadzone w 2006 r. (stan oszczędności na rachunkach bankowych na dzień [...].12.2006 r.) - [...] zł, oraz uzyskała przychody w łącznej wysokości v zł, na które składają się: - środki na rachunku bankowym na dzień [...].01.2006 r. - [...] zł, - środki pieniężne pochodzące z darowizn - [...] zł, - wpływy na rachunek bankowy ze stosunku pracy - [...] zł, - faktyczny przychód spółki P.H.Z. [...] w części przypadającej na skarżącą - [...] zł, - kapitalizacja odsetek od środków na rachunku wspólnym z Panem M.Z. ([...] odsetek) i indywidualnym [...] zł. Zatem nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego w badanym roku mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił skarżącej na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej updof) w związku z art. 20 ust. 1 i 3 updof, zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu, tj. [...] zł. 2. Odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dnia [...].09.2012 r. wniosła skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości. Pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie podstawowych zasad ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op i art. 121 § 1 Op. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zajętym w kwestii przechowywania w gotówce kwoty [...] zł otrzymanych przez Stronę na 18 urodziny od babci – H.Z.. Zdaniem pełnomocnika oczywistym jest, iż skoro organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu otrzymania darowizny to powinien uznać, iż strona dysponowała taką kwotą na początek 2006 r. zwłaszcza, iż przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt przekazania przez H. Z. darowizny na rzecz strony w kwocie [...] zł. Ponadto pełnomocnik zauważył, iż organ pierwszej instancji, bez przeprowadzenia dowodów, nie przyjął po stronie dochodów kwoty [...] zł, którą skarżąca otrzymała od rodziców w grudniu 2005 r. jako zwrot pieniędzy za dokonaną częściową płatność za samochód [...], a którą mogła dysponować na początek badanego okresu. Pełnomocnik Strony zakwestionował również nieuznanie M.Z., na początek 2006 r., kwoty [...] zł pochodzącej z oszczędności z wynagrodzeń za pracę, zwłaszcza w kontekście zeznań rodziców strony, którzy potwierdzili, iż córka pozostawała do 2007 r. na ich utrzymaniu, a zarobione pieniądze oszczędzała. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji w tej kwestii nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia ewentualnych wydatków strony przed 2006 r. tylko bezzasadnie uznał, iż strona nie posiadała żadnych oszczędności na początek 2006 r. Dalej pełnomocnik postawił też zarzut dotyczący przyjęcia po stronie poniesionych w 2006 r. wydatków, kwoty [...] zł pochodzącej z oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień [...].12.2006 r. Zdaniem pełnomocnika bezpodstawnie stwierdzono, iż jest to mienie zgromadzone w 2006 r., bowiem są to oszczędności z lat poprzednich, w związku z tym taką samą kwotę należy przyjąć po stronie przychodów na początek badanego okresu. Zakwestionował też przyjęcia w zestawieniu przychodów i wydatków strony w 2006 r., przychodów i wydatków związanych z udziałem skarżącej w Spółce [...] innych danych, niż wynikających z ksiąg podatkowych i zeznania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do nieuznania opodatkowanego dochodu wynikającego z zeznania podatkowego PIT 36 L za 2006 r. w kwocie [...] zł. 3. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł reformatoryjnie o określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoją decyzję przedstawił na wstępie interpretację przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 updof. Powołał się też na utrwalone w doktrynie i orzecznictwie poglądy co do tego, że postępowanie w zakresie ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem specyficznym i obowiązują w nim szczególne zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Organ podatkowy winien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy ocenia natomiast składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu Pełnomocnika Strony, odnośnie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji po stronie przychodów oszczędności z lat wcześniejszych w kwocie [...] zł pochodzących z darowizny uzyskanej w 1997 r. na 18-te urodziny od babci H.Z., tutejszy organ stwierdza, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła dowodów pozwalających na uznanie, iż kwota ta pochodziła ze środków opodatkowanych, nie uprawdopodobniła również faktu przetrzymywania powyższej kwoty przez okres dziewięciu lat. Z oświadczenia skarżącej z dnia [...].06.2011 r. wynika, iż z powodu braku świadomości nie poinformowała właściwego Urzędu Skarbowego o otrzymanej darowiźnie. Powyższe potwierdziła również w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania Strony z dnia [...].09.2011 r. "...przy przekazywaniu darowizny byłyśmy same, nie była sporządzona umowa darowizny, babcia jedynie napisała pokwitowanie przekazania pieniędzy. Darowizna ta nie była zgłoszona do Urzędu Skarbowego. Babcia zmarła w 2004 r. Od otrzymania darowizny od babci w 1997 r. przechowywałam te pieniądze w domu, jeżeli z nich skorzystałam w jakiejś części uzupełniłam brakującą kwotę". Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż samo złożenie oświadczenia na okoliczność dokonania darowizny nie może stanowić podstawy do automatycznego uznania jej przez organ podatkowy jako uzyskanego dochodu. Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności zmierzające do ustalenia, czy darowizna, na którą powołuje się Strona miała miejsce, czy świadczenia z niej wynikające zostały spełnione i w ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjął, iż brak jest podstaw do uwzględnienia tej. Zauważył też, że dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia takiego obowiązku, od których nie zapłacono podatku nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof. Ponadto należy zauważyć, iż kilkuletnie przechowywanie w domu gotówki wydaje się nieracjonalne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Jednocześnie mało prawdopodobnym wydaje się przechowywanie znacznej kwoty środków poza systemem bankowym, w sytuacji kiedy Strona dysponowała rachunkiem bankowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuznania po stronie przychodów w 2006 r. kwoty [...] zł, jaką rodzice strony mieli przekazać w grudniu 2005 r. skarżącej w ramach zwrotu części środków wydatkowanych na zakup samochodu osobowego [...], Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ze złożonego przez rodziców strony, H. i H. Z. oświadczenia z dnia [...].12.2005 r. wynika, iż w dniu [...].12.2005 r. z własnych środków sfinansowali zakup samochodu osobowego marki [...] na kwotę [...] zł i przekazali go córce, a ona go przyjęła. Ponadto H.Z. do protokołu przesłuchania z dnia [...].08.2011 r. i H.Z. do protokołu przesłuchania z dnia [...].08.2011 r. zeznali, iż w grudniu 2005 r. sfinansowali w całości z własnych środków zakup samochodu osobowego [...], który następnie podarowali córce, Pani M.Z. (obecnie Z.). W protokole przesłuchania strony z dnia [...].09.2011 r., skarżąca zeznała, iż na początku 12/2005 rodzice sfinansowali mi z własnych środków zakup używanego samochodu marki [...]. Cała suma za samochód wynosiła [...] zł i została pokryta z ich środków. Z tym, że ja najpierw przelałam ze swojego konta [...] kwotą [...] zł, którą mi potem rodzice zwrócili w gotówce. Pozostałą kwotę wpłacili rodzice chyba gotówką w salonie [...] na ul. [...] w S.. Na tę okoliczność nie była sporządzona pisemna umowa darowizny, lecz rodzice sporządzili w dniu [...].12.2005 r. pisemne oświadczenie, że przekazują mi samochód. Darowizna ta była chyba moją pierwszą darowizną od rodziców, przekazana bez świadków. Samochód był zarejestrowany wyłącznie na mnie." Z załączonej natomiast do oświadczenia rodziców strony z dnia [...].12.2005 r., faktury VAT z dnia [...].12.2005 r. wynika, iż nabywcą samochodu osobowego [...] rok produkcji 2004, jest M.Z., płatności dokonano w dniu [...].12.2005 r. przelewem bankowym kwotę [...] zł natomiast kwotę [...] zł, zapłacono gotówką w kasie. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wbrew twierdzeniom strony i jej rodziców nie mogli oni przekazać córce, skarżącej w darowiźnie samochodu osobowego [...], bowiem nie byli jego właścicielami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. oświadczenie rodziców, ich zeznania oraz zeznania strony w kwestii nabycia samochodu [...] uprawdopodobniają, iż Państwo H. i H.Z. przekazali córce środki na zakup samochodu [...]. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby darowizna środków pieniężnych na zakup samochodu została zgłoszona do opodatkowania. W tej sytuacji mając na uwadze wyjaśnienia strony w zakresie sposobu zapłaty za samochód oraz przyjmując, iż rodzice dokonali zwrotu [...] zł na rzecz Strony to środki te stanowiły część nieopodatkowanej darowizny, zatem nie mogły posłużyć do pokrycia wydatków w przedmiotowym roku. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia deklarowanych oszczędności w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału prawidłowo uznał, iż mało prawdopodobnym jest aby strona mogła dysponować na początek badanego okresu kwotą [...] zł w gotówce. Z akt sprawy wynika bowiem, iż dochody strony za lata 2000-2005 według zeznań podatkowych wyniosły [...] zł. Skarżąca do protokołu przesłuchania strony z dnia [...].09.2011 r. zeznała, że pomimo osiągania dochodów z pracy była na wyłącznym utrzymaniu rodziców do końca 2006 r., a nawet jeśli ponosiła wydatki na swoje utrzymanie, to rodzice jej to zwracali. Podczas przesłuchania Strona zeznała również, iż wydatki na bieżące utrzymanie w 2006 r. ponosiła ze środków pochodzących z własnego konta, jak również wypłacała gotówkę z bankomatów by uregulować płatności za zakupy związane z własnymi potrzebami, natomiast koszty poniesionych wydatków rodzice zwracali zgodnie z umową, gotówką w domu. Rodzice Strony w oświadczeniu z dnia [...].06.2011 r. potwierdzili, iż do 2007 r. córka Pani M.Z. była na ich utrzymaniu. Powyższe H. Z. potwierdziła podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].08.2011 r. zeznając: "... finansowaliśmy wszystkie wydatki związane z wyżywieniem, ubraniem, wyjazdami naszej córki M. Z...." oraz Pan H.Z. w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].08.2011 r. "... córka nie partycypowała w kosztach utrzymania, wszelkie koszty związane utrzymaniem córki tj. wyżywienie, ubranie, wyjazdy czy utrzymanie w trakcie studiów, w tym czesne pokrywaliśmy w całości wraz z żoną. W zależności od potrzeb córki finansowaliśmy zgłaszane przez nią potrzeby płacąc za zakupy lub wyżywienie czy inne przyjemności. Córka otrzymywała od nas pieniądze w gotówce". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania złożone przez stronę oraz jej rodziców są niewiarygodne. Nielogicznym wydaje się bowiem fakt, iż rodzice wszystkie wydatki jakie strona ponosiła z własnych środków, zwracali na bieżąco w gotówce. Organ za niezgodne z doświadczeniem życiowym, a także mało prawdopodobne uznał wyjaśnienia skarżącej, osoby młodej, posiadającej własne konto osobiste w banku, iż nie ma zaufania do banków, a wszystkie pieniądze przechowywała przez kilka lat w domu, w swoim pokoju. Ponadto tutejszy organ zauważa, iż rodzice nie byli w stanie określić wysokości przekazywanych córce kwot tytułem ponoszonych przez nią wydatków, nie posiadali też wiedzy o wielkości posiadanych przez córkę oszczędności zarówno w domu jak i na rachunku bankowym. Dlatego też w odniesieniu do zeznań rodziców, które nie potwierdziły w sposób wiarygodny faktu posiadania przez Stronę oszczędności oraz ich wartości oraz faktu uzyskania dochodu w latach wcześniejszych w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne podtrzymać stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieuznania oszczędności w kwocie [...] zł na początek badanego okresu. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika, iż podczas przesłuchania świadków nie zostały wyjaśnione wszystkie kwestie, m.in. przechowywania przez stronę oszczędności w domu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podczas przesłuchania zarówno Pani H. Z. jaki i Pan H.Z. odnieśli się do kwestii oszczędności córki. Natomiast brat Strony podczas przesłuchania w dniu [...].08.2011 r. nie umiał powiedzieć jakie oszczędności posiadała strona, gdyż w 1999 r. wyprowadził się od rodziców. Wobec powyższego należy uznać powyższy zarzut za bezzasadny, gdyż świadkowie wypowiedzieli się co do możliwości gromadzenia przez Stronę oszczędności, przy czym organ odwoławczy zauważa, iż jednoznacznie z tych zeznań wynika, że świadkowie nie mają wiedzy na temat wysokości posiadanych przez stronę oszczędności, a co do sposobu ich przechowywania istnieją rozbieżności, gdyż strona twierdzi, że oszczędności przechowywała w domu, w swoim pokoju, natomiast matka zeznała, iż "córka wszystkie pieniądze odkładała na konto ". Odpowiadając na zarzut przyjęcia jako dochód ze Spółki [...] innych danych, niż wynikające z ksiąg podatkowych i zeznania podatkowego, co w konsekwencji prowadziło do nieuznania dochodu wynikającego z zeznania podatkowego PIT-36L za 2006 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on bezpodstawny. Z zeznania podatkowego PIT-36L za 2006 r. wynika: - przychód z działalności gospodarczej - [...] zł, - koszty uzyskania przychodu - [...] zł, - dochód z działalności - [...] zł, - składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, - dochód do opodatkowania - [...] zł, - obliczony podatek - [...] zł, - składka na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, - podatek należny - [...] zł, - suma wpłaconych zaliczek - [...] zł, - kwota do zapłaty - [...] zł. Z akt sprawy wynika natomiast, że dane wykazane w zeznaniu podatkowym są zgodne z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ze szczególnym uwzględnieniem źródeł finansowania wydatków, doręczonym Stronie w dniu [...].09.2011 r. Jednakże w toku kontroli ustalono, iż wartość sprzedaży towarów za okres od maja do grudnia 2006 r. wynosiła [...] zł i została ustalona na podstawie faktur VAT wystawionych w 2006 r. W wyniku analizy przedłożonych wyciągów bankowych ustalono, iż zapłaty za faktury od nr [...]do numeru [...] o łącznej wartości [...] zł dokonano przelewami bankowymi w 2007 r. w terminie od dnia [...].01.2007 r. do dnia [...].02.2007 r. Wobec powyższego faktyczny przychód w roku 2006 Spółki [...] wyniósł [...] zł. W trakcie kontroli podatkowej ustalono także, iż w okresie od maja do grudnia 2006 r. koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł, w tym zakup towarów [...] zł oraz pozostałe wydatki [...] zł. Z analizy przedłożonych przez stronę rachunków bankowych ustalono, iż płatności za zakupiony towar wg faktur z grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł dokonano na początku roku 2007, pozostałe wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały pokryte w przedmiotowym roku. Zatem koszty Spółki wg faktycznie poniesionych wydatków stanowi kwota [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę faktyczny przychód spółki za okres od maja do grudnia 2006 r. w części przypadającej na stronę wynosił [...] zł natomiast faktycznie poniesione koszty [...] zł. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...) Opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma natomiast charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania. W myśl art. 20 ust. 3 updof wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przychody faktycznie uzyskane z działalności gospodarczej tj. nie obejmujące kwot należnych, a wyłącznie otrzymane oraz wydatki faktycznie poniesione. Rzeczywiste przychody i poniesione wydatki stanowią bowiem podstawę w postępowaniu w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Zatem niemożliwym jest przyjęcie po stronie przychodów kwoty [...] zł wynikającej z zeznania podatkowego PIT- 36L za 2006 r., gdyż jej wyliczenie oparte jest na treści ww. art. 14 ust. 1 updof. Odnośnie zarzutu przyjęcia kwoty [...] zł jako mienia zgromadzonego na koniec 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z przedłożonego przez stronę wydruku z rachunku osobistego w Banku [...]S.A. wynika, iż saldo początkowe na dzień [...].01.2006 r. wynosiło [...] zł, natomiast saldo końcowe wynosiło [...] zł. Natomiast z rachunku osobistego w Banku [...]S.A. posiadanego wspólnie z Panem M.Z. wynika, iż saldo początkowe na dzień [...].11.2006 r. (data otwarcia rachunku), wynosiło [...] zł, natomiast końcowe na dzień [...].12.2006 r. wynosiło [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przyjął na podstawie powyższych rachunków, po stronie przychodów saldo w kwocie [...] zł na rachunku bankowym należącym do skarżącej na dzień [...].01.2006 r. jako mienie zgromadzone na początek roku oraz po stronie wydatków (jako mienie zgromadzone na koniec badanego roku) saldo na dzień [...].12.2006 r. na tymże rachunku w wysokości [...] zł oraz połowę salda w wysokości [...] zł zgromadzonego na dzień [...].12.2006 r. na rachunku wspólnym z Panem M. Z. (łącznie [...] zł). Odnosząc się do powyższych ustaleń organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze operacje na przedłożonym rachunku bankowym nr [...] zauważył, iż kwota [...] zł stanowi środki posiadane przez Stronę na koniec przedmiotowego roku, jednakże nie stanowi przyrostu mienia w 2006 r., jest to pozostała część kwoty zgromadzonej na dzień [...].01.2006 r. ([...] zł), a tym samym nie może być przyjęta po stronie wydatków, jak uczynił to organ pierwszej instancji. W związku z powyższym dokonano ponownego przeliczenia wydatków poniesionych w 2006 r. przez skarżącą. Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że skarżąca w 2006 r.: 1. poniosła wydatki w wysokości [...] zł na które składają się: - koszty zakupu udziału [...] mieszkania położonego w R. przy ul [...] - [...] zł, - koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...].10.2006 r. - [...] zł, - koszty zakupu lokalu usługowo-handlowego - [...] zł, - opłata notarialna - [...] zł, - podatek PCC od umowy zakupu lokalu usługowo-handlowego - [...] zł, - faktycznie poniesione koszty spółki P. H. Z. [...] w części przypadającej na skarżącą - [...] zł, - zapłacone składki ZUS przez skarżącą - [...] zł, - zapłacone przez skarżącą zaliczki na podatek dochodowy za okres od 05 - 12.2006 r. (PIT 5L) - [...] zł, - wydatki z rachunku bankowego oraz opłaty za prowadzenie rachunku i prowizje - [...] zł, - [...] podatku od połowy odsetek na rachunku wspólnym - [...] zł, - mienie zgromadzone w 2006 r. (stan oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2006 r.) - [...] zł, 2. przychody ustalone przez organ pierwszej instancji nie ulegają zmianie i na kwotę [...] zł składają się: - środki na rachunku bankowym na dzień [...].01.2006 r. - [...] zł, - środki pieniężne pochodzące z darowizn - [...] zł, - wpływy na rachunek bankowy ze stosunku pracy - [...] zł, - faktyczny przychód spółki P.H.Z. [...] w części przypadającej na skarżącą -[...]zł, - kapitalizacja odsetek od środków na rachunku wspólnym z Panem M.Z. ([...] odsetek) i indywidualnym - [...] zł. Wystąpił zatem brak pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków w uzyskanych przychodach na kwotę [...] zł (wydatki w wysokości [...] zł - dochody w kwocie [...] zł). W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% w wysokości [...] zł. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 § 1, 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że podstawowymi zarzutami w stosunku do decyzji są: 1) Nieuznanie przez Organ Podatkowy w stanie zgromadzonego majątku w gotówce na [...].01.2006 r. darowizny otrzymanej przez stronę od swojej babci H.Z. na 18-te urodziny w kwocie [...] zł przechowywanej w domu. Nie zgodził się w tym zakresie z oceną dowodów dokonaną przez organy, zarzucił, że w czasie przesłuchań nie zadawano pytań szczeblowych co do kwestii przechowywania gotówki. 2) Nieuwzględnienie zwróconej przez rodziców skarżącej kwoty [...] zł wyłożonej przez nią na zakup samochodu, który rodzice jej darowali ponosząc w całości koszty jego zakupu. Zdaniem autora skargi, skoro nie zakwestionowano faktu darowizny samochodu, to można było sprawdzić sposób płatności za samochód. Konsekwencją zwrotu przez rodziców tej kwoty w grudniu 2005 r. było dysponowanie przez skarżącą tą kwotą na początku 2006 r. 3) Nieuwzględnienie, że skarżąca dysponowała zgromadzonymi w gotówce oszczędnościami pochodzącymi z zaoszczędzenia wszystkich zarobionych przez nią w poprzednich latach pieniędzy w kwocie [...] zł. Organ podatkowy z jednej strony nie kwestionuje faktu, że skarżąca mogła być na wyłącznym utrzymaniu rodziców, a jednocześnie uznaje, że nie posiadała żadnych oszczędności na początek 2006 r. Te dwa stwierdzenia są ze sobą sprzeczne. wnioski na podstawie nie faktów lecz domniemań. Pełnomocnik zarzucił, że nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia (chociażby przybliżonego) ewentualnych wydatków skarżącej przed 2006r. Nie zgodził się w tym zakresie z oceną dowodów dokonaną przez organy, zarzucił, że w czasie przesłuchań nie zadawano pytań szczeblowych co do kwestii przechowywania gotówki. 4) Zaliczenie po stronie wydatków kwoty zgromadzonych na koniec 2006 roku oszczędności na rachunku w kwocie [...] zł , które w ocenie autora skargi powinny być uznane za przychody skarżącej z lat poprzednich. 5) Bezpodstawne przyjęcie w rozliczeniu dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł wydatków i przychodów związanych z działalnością gospodarczą, co prowadzi do nie uznania dochodu z działalności gospodarczej uzyskanego przez skarżącą w 2006 roku. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając skargę w tak określonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona o tyle, o ile prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji, choć niektóre tylko zarzuty skargi okazały się trafne. 6.2. Podstawowym przepisem prawa materialnego w sprawie niniejszej jest przepis art. 20 ust. 3 updof zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ramy materialnoprawne zostały trafnie określone przez organy podatkowe. Wskazany przepis reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl.), a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania, przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni te poglądy podziela. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 updof do organu należało w całości wykazanie przez organ kwoty wydatków skarżącej w 2006 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym do czasu ich dokonania, a więc w uzyskanych przychodach, oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zestawienie wydatków dokonane przez organ w większości nie jest przez skarżącą kwestionowane, za wyjątkiem kwestionowanego przez skarżącą uwzględnienia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i kwotą [...] jako stan oszczędności na koniec roku 2006. Zarzut w tym zakresie okazały się trafne, przy czym co do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wydatków związanych z działalnością gospodarczą, to wadliwość zaskarżonej decyzji i związanego z tym działania organów dotyczy zarówno wydatków jak i przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w ramach spółki. Organ nie kwestionował prawidłowości rozliczenia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W podstawie opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od dochodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnił jednak wyliczoną w stosunku rocznym różnicę pomiędzy przychodami a kosztami rzeczywiście otrzymanymi lub poniesionymi (a więc metodą kasową) w 2006 r. W ten sposób mogło dojść do faktycznego opodatkowania podatkiem z art. 20 ust. 3 updof dochodów z opodatkowanych źródeł, to jest dochodów z działalności gospodarczej. Organ w tym zakresie nie prowadził żadnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego rzeczywistych przepływów środków pomiędzy spółką a skarżącą, przyjmując automatycznie na tej tylko podstawie, że skarżąca miała [...]% udziału w zyskach, że ponosiła połowę każdego wydatku i otrzymywała połowę każdego wpływu na rachunek spółki czy płatności z tego rachunku. Tylko uwzględnienie rzeczywistych wpływów i wydatków kasowych z tytułu rozliczenia ze spółką i wspólnikiem w zestawieniu z wydatkami osobistymi skarżącej może wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem z art. 20 ust 3 updof. Nie można przecież wykluczać, że wspólnicy spółki ponosili wydatki i uzyskiwali przychody z działalności w sposób inny, niż po [...] % w przypadku każdego wydatku i wpływu. Tak więc nie wyjaśnienie tej kwestii stanowiło naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie i udowodnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło doprowadzić do wadliwego zastosowania art. 20 ust 3 updof przez opodatkowanie tym podatkiem wcześniej opodatkowanych dochodów z działalności gospodarczej. Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania było przyjęcie do stanu środków na rachunkach bankowych na koniec 2006 r. połowy stanu rachunku posiadanego przez skarżącą wspólnie z mężem. Co do zasady stan rachunku na koniec roku wpływa na określenie podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 updof, gdyż stanowi składnik zgromadzonego mienia. Jednak w przedmiotowej sprawie organy nie rozważyły należycie tego, że rachunek ten był założony wspólnie przez skarżącą i jej męża w listopadzie 2006 r. z początkowym saldem [...] zł, a saldo końcowe było większe tylko o odsetki. Skoro organy przyjęły, że połowa tego salda końcowego stanowiła składnik mienia zgromadzonego przez skarżącą, to mogły tak przyjąć tylko pod warunkiem, że saldo początkowe (a więc wpłata lub przelew) pochodziły z majątku wspólnego skarżącej i jej męża. Brak jest jednak ustaleń w tym zakresie i dlatego co do tego składnika organy naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie tej okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło doprowadzić do ustalenia innej podstawy opodatkowania. Inne zarzuty skargi sąd uznał za bezpodstawne. Słusznie organy mogły nie przyjąć zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu powoływanej przez skarżącą darowizny od babci dokonanej w 1997 r. W 1997 r. zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89) darowizna od babci przekraczająca kwotę [...] zł podlegała opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 pkt 1). Skoro zatem darowizna ta nie była zgłoszona do opodatkowania mimo istnienia takiego obowiązku, to nie mogła wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, gdyż nie była ani opodatkowana ani wolna od opodatkowania. W tej sytuacji kwestia oceny, czy kwota ta mogła być w gotówce przechowywana przez skarżącą do początku 2006 r. jest bez znaczenia. Z podobnych przyczyn trafnie organy odmówiły uwzględnienia kwoty [...] zł, którą skarżąca wyłożyła na zapłatę za samochód, który został jej darowany w całości przez rodziców i w związku z tym mieli oni zwrócić tę kwotę skarżącej w gotówce. Dając wiarę takim wyjaśnieniom skarżącej organy trafnie przyjęły, że kwota ta wchodziła niejako w skład darowizny samochodu. W stanie prawnym obowiązującym w dacie tej darowizny, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514) w przypadku darowizny od rodziców o wartości przekraczającej łącznie 18.374 zł taka darowizna też podlegała opodatkowaniu. Skoro nie była zgłoszona do opodatkowania, to nie mogła wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 updof. Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organy przechowywania znacznych sum pieniędzy przez skarżącą w gotówce. Do organów podatkowych należy gromadzenie dowodów i ich ocena, przy uwzględnieniu znaczenia inicjatywy dowodowej podatnika w zakresie wykazania wysokości zgromadzonego mienia pochodzącego z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Skarżąca nie może czynić skutecznych zarzutów organom, że nie dość wnikliwie wypytywały świadków o okoliczności dotyczące przechowywania w domu znacznej gotówki, skoro sama tego nie czyniła, chociaż mogła w tym zakresie aktywnie uczestniczyć w przesłuchaniach. Ocena dowodów dotyczących tych okoliczności przeprowadzona przez organy nie przekraczała dopuszczalnej swobody w ich ocenie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie organy wskazywały, że zeznania świadków i skarżącej w tym zakresie były bardzo ogólnikowe, a nawet sprzeczne ze sobą – matka skarżącej zeznawała, że skarżąca gromadziła oszczędności na koncie. Trafnie też organy wzięły pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego zasady logiki i doświadczenia życiowego, które sprzeciwiały się przyjęciu takiej sytuacji, że skarżąca będąc dorosłą osobą, pracującą, samotną, otrzymywała od rodziców zwrot wszelkich wydatków ponoszonych na własne potrzeby. Organy nie kwestionowały przy tym faktu ponoszenia przez rodziców skarżącej, z którymi zamieszkiwała, zasadniczych kosztów utrzymania. Również trafnie organy oceniły, że niewiarygodne jest, że dorosła osoba, posiadająca rachunek bankowy, korzystająca z tego rachunku przechowywała w gotówce w domu wszystkie gromadzone przez kilka lat oszczędności. Dlatego też w ocenie Sądu nietrafne są zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co do zakwestionowania twierdzeń skarżącej o posiadanych oszczędnościach w gotówce. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zarzuty Sądu, które spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji, rozważając we własnym zakresie, czy sam będzie mógł orzec reformatoryjnie, czy też uchylić decyzję organu I instancji przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Ponowne rozpoznanie sprawy będzie wymagało precyzyjnego ustalenia wpływu wydatków i przychodów z działalności gospodarczej skarżącej w 2006 r. w taki sposób, by nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, czy też nieuwzględnienia ich jako pokrywających wydatki i mienie gromadzone w 2006 r. Co do wpływu salda rachunku wspólnego skarżącej i jej męża na określenie podstawy opodatkowania, konieczne będzie ustalenie źródła pochodzenia wpłaty na saldo początkowe, gdyż tylko w przypadku pochodzenia tej wpłaty z majątku wspólnego małżonków lub majątku odrębnego skarżącej saldo to będzie miało wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).