II FSK 405/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1053/07 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1053/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 sierpnia 2006 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 221.417 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ skarbowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2000 r. poniósł wydatki w kwocie 648.385,20 zł a środki finansowe stanowiące pokrycie wydatków w tym roku stanowiły kwotę 353.162,01 zł. W konsekwencji uznał, że w 2000 r. przychód w kwocie 295.223,19 zł nie znalazł pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i ustalono podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w kwocie 221.417 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie przy ustalaniu dochodu oszczędności z lat poprzednich w wysokości 635.234 zł i przyjęcie, że podatnik poniósł wydatek w kwocie 250.000 zł z tytułu lokaty bankowej, naruszenie art. 125 w zw. z art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób biurokratyczny i przewlekły bez żadnego uzasadnienia, a także naruszenie przepisów art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że podatnik posiadał przychody z nieujawnionych źródeł, pomimo że uprawdopodobnił i udowodnił wysokość osiąganych dochodów i wykazał źródła ich pochodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, powtórzył swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie uznał za słuszny zarzut przewlekłości postępowania. Podkreślił jednak, że pismem z dnia 7 lipca 2004 r. podatnik wniósł o wstrzymanie się z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji do czasu rozpoznania odwołania od decyzji ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Uznany został natomiast za niesłuszny zarzut przewlekłości postępowania odwoławczego, gdyż na wniosek strony przeprowadzono postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Pismem z dnia 26 września 2007 r. strona skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty skargi, powtórzyła argumentację błędnego zaliczenia kwoty 250.000 zł do wydatków dokonanych w 2000 r. i dodała, iż organ podatkowy, pomimo że nie przedstawił dowodów przeciwnych do przedstawionych przez podatnika w przedmiotowej sprawie, ustalił zobowiązanie podatkowe, które zgodnie z dowodami i złożonymi wyjaśnieniami nie powinno być ustalone. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał na katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powołał się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły regułom postępowania podatkowego wynikającym z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199 i art. 200 ord. pod. – gdyż przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, a dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, nie przekraczając jej granicy, decydującej o jej dowolności, a w konsekwencji wykazały brak możliwości zgromadzenia przez podatnika na dzień 31 grudnia 1999 r. środków finansowych w kwocie 635.234 zł z ujawnionych źródeł przychodów i pokrycie z tych środków wydatków w kwocie 648.385 zł. Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżący w złożonych oświadczeniach i wyjaśnieniach nie był w stanie sprecyzować nawet w przybliżeniu wysokości dochodów uzyskanych z prowadzonych działalności gospodarczych w latach 1974-1993. Ograniczał się jedynie do ogólnikowych twierdzeń, że były one bardzo dochodowe. Uznał, że złożone przez stronę wyjaśnienia nie były racjonalne i wiarygodne, co prawidłowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na ogólnikowe wyjaśnienia strony, w których nie zostały określone nawet w przybliżeniu żadne wielkości dochodów, a także na rozbieżności pomiędzy tymi wyjaśnieniami a zeznaniami złożonymi przez osoby przesłuchane w charakterze świadków w toku postępowania podatkowego. Podatnik nie dysponował również żadnymi dokumentami w zakresie uzyskiwanych przychodów, których – jak słusznie zauważył – nie miał obowiązku przechowywać ze względu na upływ czasu. Jednakże organ pierwszej instancji nie miał także żadnego punktu odniesienia do ustalenia wysokości zgromadzonego przez podatnika mienia w latach, gdy prowadził on działalność gospodarczą. Sąd podkreślił, że również samo wskazanie na możliwość występowania wysokich dochodów w latach prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, nie jest wystarczające do przyjęcia przy dokonywaniu ustaleń odnośnie mienia możliwego do zgromadzenia w latach poprzedzających analizowany (2000) rok podatkowy. Dokonując analizy dochodowości prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności, organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że podatnik musiał ponieść nakłady inwestycyjne konieczne do uruchomienia kolejnych działalności gospodarczych, a więc uzyskiwane w poprzednich latach przychody wiązały się też z wydatkami co ostatecznie wpływało na wielkość zgromadzonego na dzień 31 grudnia 1999 r. majątku. Wskazania wymaga, że zakład ceramiczny zaczął funkcjonować w październiku 1974 r., a w grudniu 1976 r. rozpoczęto hodowlę karpia, czyli po dwóch latach od uruchomienia pierwszej działalności. Uwzględniając przy tym bieżące wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny, stwierdzić należy, że organy skarbowe miały podstawy do uznania, że dochody uzyskane w latach 1974-1976 z prowadzonego zakładu ceramicznego nie mogą być uwzględnione w ocenie wysokości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Natomiast ustalając możliwości dochodowe z prowadzonej w latach 1980-1993 działalności ogrodniczej, organy podatkowe, które nie posiadały żadnych dokumentów ani konkretnych informacji ze strony podatnika, przeprowadziły analizę dochodowości w tym zakresie przy zastosowaniu norm szacunkowych określonych powołanymi rozporządzeniami wykonawczymi do ustaw regulujących podatki, którym podlegały przychody osiągane z prowadzonego przez skarżącego ogrodnictwa (rozporządzenia z dnia 11 stycznia 1990 r. – Dz.U. Nr 3, poz. 18, z dnia 21 grudnia 1991 r. – Dz.U. Nr 124, poz. 533 oraz z dnia 28 grudnia 1993 r. – Dz.U. Nr 133, poz. 641). Dochodowość hodowli karpia ustalona została w oparciu o informacje dotyczące możliwej wysokości produkcji karpia oraz o cenie, którą podatnik mógł uzyskać w latach 1977-1978 ze sprzedaży ryb. Realizacja zamiaru określenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych, która byłaby najbliższa podstawie rzeczywistej uzasadnia sięgnięcie po instytucję oszacowania również w odniesieniu do tego elementu składowego podstawy opodatkowania (dochodów ze znanych źródeł dochodów podatnika) i organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie uprawniony był do ustalenia w ten sposób możliwych dochodów skarżącego. Odnosząc się do zarzutu zaliczenia kwoty 250.000 zł, zdeponowanej w banku w formie lokaty, do przychodów z nieujawnionych źródeł, Sąd uznał za słuszną argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że ostatecznie kwotę ta uznano za wydatek poniesiony w 2000 r., a błędne uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że był to przychód tego roku, nie ma wpływu na ostateczne rozliczenie kwoty podatku. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że skarżący miał umocowanie do dokonania sprzedaży nieruchomości i pobrania kwoty uzyskanej ze sprzedaży w wysokości 250.000 zł, którą następnie w terminie 30 dni był zobligowany wypłacić byłej żonie K. S. Jak prawidłowo zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, sporna kwota została, zgodnie z umową, wypłacona w oznaczonym terminie, a mimo to lokata bankowa (założona w dniu 3 kwietnia 2000 r.) nie została zlikwidowana w tej dacie. Fakt ten również potwierdził w toku postępowania odwoławczego podatnik w piśmie z dnia 21 lutego 2007 r., odnosząc się do złożonych zeznań przez byłą żonę, że pieniądze faktycznie przekazał w gotówce z oszczędności z lat poprzednich, przechowywanych również w gotówce, które na dzień 1 stycznia 2000 r. stanowiły kwotę 635.234 zł. Skoro jednak organ podatkowy podważył możliwość zgromadzenia tak znacznych zasobów pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999 r., uprawniony był zatem do zaliczenia do wydatków 2000 r. kwoty w wysokości 250.000 zł, gdyż kwotę tą skarżący wypłacił w 2000 r. byłej małżonce nie likwidując założonej lokaty bankowej w tej samej wysokości. Zdaniem WSA, organy podatkowe ustalając stan faktyczny dokonały, na podstawie udostępnionych przez stronę dokumentów, za poszczególne lata bardzo szczegółowego zestawienia ponoszonych wydatków na zakup nieruchomości i użytkowania wieczystego oraz dochodów z ich sprzedaży, a także zakupów i sprzedaży licznych samochodów. Przeprowadziły szczegółową analizę wyciągów z posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych i środków pieniężnych na nich zdeponowanych. Ostatecznie dokonały wyliczenia możliwych środków finansowych, z których skarżący mógłby pokryć wydatki poniesione w 2000 roku. Podatnik w przeciągu lat, w których zgromadził zdeklarowane w oświadczeniach oszczędności, nie tylko zbywał nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego i samochody, ale jednocześnie również dokonywał wydatków na ich zakup. Ponadto, jak prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, dochód uzyskiwany ze sprzedaży nieruchomości i użytkowania wieczystego nie przypadał tylko na podatnika, ale również na jego byłą żonę, co w sposób oczywisty musiało mieć wpływ na ocenę możliwości i wielkości zgromadzonego przez podatnika majątku. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na sprzeczności w składanych wyjaśnieniach podatnika i jego byłej żony, co ostatecznie dawało im podstawę do zakwestionowania przedstawionych przez podatnika rozliczeń za 1997 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom i zeznaniom, zgodnie z którymi K. S. na miesiąc przed rozwodem (w maju 1986 r.) otrzymała środki pieniężne stanowiące połowę równowartości majątku wspólnego małżonków wskazując, że późniejsze wyjaśnienia i działania stron dotyczące rozliczeń z tytułu sprzedanych nieruchomości zaprzeczają tym twierdzeniom – przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zakupów i sprzedaży nieruchomości wskazuje, że w tych transakcjach była małżonka podatnika miała bezpośredni lub pośredni udział, z czego wynika, że nie mogło mieć miejsca dokonanie spłaty K. S. przed rozwodem, a dochody ze sprzedaży podlegały podziałowi pomiędzy byłych małżonków. Ponadto na okoliczność powyższej spłaty nie przedstawiono żadnego dokumentu, który przy tak dużych rozmiarach majątku, na jaki skarżący wskazuje, powinien istnieć. Sąd stwierdził, że słusznie uznały organy podatkowe za mało prawdopodobne wyjaśnienia podatnika dotyczące przechowywania środków pieniężnych w kwocie 580.000 zł poza jakąkolwiek instytucją finansową. Jak wynika z akt sprawy na wniosek podatnika został przesłuchany jego syn, K. S., w celu potwierdzenia powyższej okoliczności. Jego zeznania pozostają jednak w sprzeczności z zeznaniami samego podatnika, gdyż wskazał, że ojciec w jego obecności przeliczał powyższą kwotę w złotych polskich, natomiast zgodnie z oświadczeniami podatnika, kwota ta była przechowywana w dewizach i w złocie. Ta sprzeczność w zeznaniach osób sobie bliskich i niewątpliwie niemających interesu żeby sobie szkodzić poddaje w wątpliwość sam fakt posiadania przez skarżącego na dzień 31 grudnia 1999 r. środków finansowych w gotówce. Ponadto wskazana kwota została pozyskana, zdaniem skarżącego, z prowadzonych działalności gospodarczych w latach 1974-1993. Uwzględnienia zatem wymagały okoliczności takie jak przemiany gospodarcze, hiperinflacja na początku lat 90-tych oraz denominacja obowiązująca od 1995 r. Przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, że niemożliwym było zgromadzenie tak znacznych środków w zakreślonym wyżej okresie. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., gdyż prowadzone postępowanie podatkowe nie uchybiało regułom z nich wynikającym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 ord. pod. w zw. z art. 139 § 1 ord. pod., tj. zasady szybkości postępowania i prowadzenia go w sposób przewlekły i biurokratyczny przez organ pierwszej instancji przez około 36 miesięcy, a przez 5 miesięcy, Sąd uznał go za trafny. Stwierdził jednak, że w orzecznictwie wskazuje się, iż niedopełnienie przez organ administracji obowiązku załatwienia sprawy w zakreślonym w art. 139 § 1 ord. pod. terminie nie powoduje wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niedokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie dokonanie ustaleń pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, brak było podstaw i dowodów, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że skarżący z posiadanych oszczędności i wykazanych źródeł dochodów nie był w stanie pokryć poniesionych wydatków, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a, gdyż w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., ponieważ naruszone zostały przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wyjaśnienie czy powstał lub czy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych dochodów; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wyjaśnił dlaczego: – przy ustalaniu przychodu w 2000 r. niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków, nie uwzględniono przychodu-mienia zgromadzonego przez skarżącego, mimo że dowodami w rozumieniu art. 181 ord. pod. z przesłuchań świadków K. P. S. i K. V. S. i dokumentami, które posiadał udowodnił on, że z wykazanych źródeł dochodów zgromadził oszczędności w kwocie ok. 635.234 zł, natomiast Sąd dał wiarę organom podatkowym, które nie przedstawiły żadnych dowodów w rozumieniu art. 180 i art. 181 ord. pod., iż podatnik nie mógł zgromadzić mienia we wskazanej wysokości; – uznał, że kwotę 250.000 zł należy zaliczyć jako wydatek skarżącego, mimo że kwota ta nie była jego własnością stanowiła depozyt, który został zwrócony właścicielowi w związku z dokonaną czynnością sprzedaży nieruchomości, do której skarżący posiadał pełnomocnictwo; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez zaakceptowanie niewłaściwego ich zastosowania przez organ podatkowy, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca osiągała w 2000 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie wykazała ona swe źródła przychodu i udowodniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powodowało, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowanie ww. przepisy prawa materialnego. Nie uwzględniając skargi w przedmiotowej sprawie Sąd naruszył art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 133 § 1 i 141 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a, przez co nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, gdyż nie ustalono stanu faktycznego jaki miał miejsce, co spowodowało ustalenie i pobranie podatku, który był nienależny. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w niniejszej sprawie brak było jakichkolwiek dowodów określonych przepisami prawa, że Z. S. ze wszystkich źródeł przychodów i wydatków jakie posiadał w 2000 r. i z oszczędności osiągniętych w latach poprzednich (z wykazanych źródeł przychodów) nie był w stanie ponieść wydatków roku 2000 r., to powoduje, że brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia skarżącemu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zastosowania do stanu faktycznego jaki miał miejsce, normy prawnej określonej w art. 23 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych uznał, że zarzuty środka odwoławczego są nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego by sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania. Przyjmując stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych w skardze, w szczególności do: – dochodów z działalności gospodarczej z lat 1974-1978 w zakresie hodowli ryb, – dochodów z prowadzonej w latach 1980-1993 działalności ogrodniczej, – dochodów z prowadzonego w latach 1974-1978 zakładu ceramicznego, – wydatków i dochodów ze sprzedaży własności nieruchomości i prawa wieczystego ich użytkowania, a także samochodów. Z tych niebudzących istotniejszych wątpliwości ustaleń faktycznych oraz ich oceny wynikały podstawy do oszacowania wielkości dochodów z hodowli ryb, dochodów z działalności ogrodniczej. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawił (nie musiał posiadać dokumentów źródłowych z tego okresu) żadnych dowodów wskazujących czy to na wielkość produkcji, rodzaj nieruchomości to jedynym możliwym wyjściem z sytuacji było oszacowanie tych dochodów. Nie sposób bowiem było przyjąć za podstawę ich ustalenia okoliczności podawanych przez podatnika a nie będących wielkościami konkretnymi. Wskazywanie na to, że dochody były duże i wysokie jest ogólnikowe i enigmatyczne by można było na nich budować ustalenia faktyczne. Nie można było w związku z tym zarzucić organom podatkowym, że ustalenia faktyczne były dowolne skoro miały potwierdzenie w dowodach z oszacowania. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne oparte zostały na całokształcie materiału dowodowego i to wszechstronnie rozpatrzonego. Wskazują na to także okoliczności jak uwzględnienie okoliczności, że prowadzenie hodowli ryb w latach 1974-1978 było połączone z prowadzeniem równocześnie zakładu ceramicznego, zajmowaniem się urodzonym dzieckiem, które to okoliczności z natury rzeczy nie mogły prowadzić do uzyskiwania wysokich dochodów. Trafnie także zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na to, że dochody z tej działalności musiały być też zmniejszone skoro podatnik w latach 1978-1979 wyjechał do Stanów Zjednoczonych. W tym stanie sprawy jako wiarogodne przyjąć należy te ustalenia, z których wynika, że podatnik nie mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności z tych działalności na kwotę 635.234 zł. Zeznania syna K. S. i byłej żony K. S. trafnie zostały uznane w tej części za niewiarogodne albowiem pozostawały w sprzeczności z wyjaśnieniami samego podatnika co do rodzaju waluty, w której przechowywano oszczędności. Nie można też podzielić argumentacji skargi kasacyjnej co do wydatkowania kwoty 250.000 zł z oszczędności z lat ubiegłych dla K. S. mimo tego, że istotnie podatnik otrzymał na konto taką kwotę pieniędzy. Z logicznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że taką kwotą z oszczędności podatnik w dniu 1 stycznia 2000 r. nie dysponował. A skoro tak to logika faktów wskazuje, że nie mógł z nich pokryć należności dla K. S. Jeżeli zaś, co też nie budzi wątpliwości jako zdarzenie faktyczne, podatnik wydatkował w 2000 r. taką kwotę pieniężną i nie przedstawił żadnych dowodów, że kwota ta pochodziła z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania to trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że był to wydatek podlegający opodatkowaniu, gdyż źródło jego pochodzenia nie zostało ujawnione. Kwestionowanie tych ustaleń faktycznych w skardze kasacyjnej nie jest uzasadnione, tym bardziej że nie wskazuje się w niej na inne okoliczności, które podważałyby dotychczasowe ustalenia. Nietrafny jest przy tym zarzut, że kwota ta powinna zarazem być wykazana tak po stronie przychodu (skoro znalazła się na koncie podatnika) i po stronie wydatku albowiem tak by było tylko wówczas, gdyby K. S. otrzymała pieniądze z konta podatnika, a tak nie było. Podatnik poza tym nie ujawnił źródła pochodzenia tej kwoty 250.000 zł przed jej wydatkowaniem. Wydatek ten nie miał bowiem pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika przed poniesieniem tego wypadku. Dlatego też nie można uznać zasadności zarzutu by sąd pierwszej instancji naruszył przy przyjęciu stanu faktycznego przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 181 ord. pod. Z art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że źródłami przychodu mogą być też "inne źródła". Z kolei art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z innych źródeł uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje natomiast zarówno na sposób ustalenia podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych jak i na to, że to podatnik powinien wskazać na dowody, które potwierdzałyby z jakich dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pokrył wydatki w roku podatkowym. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1378/07, niepubl.; wyrok NA z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07, niepubl.), że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozumieniu zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka wydatków poniesionych przez podatnika i zgromadzonego mienia w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem lub zgromadzeniem mienia a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W rozpatrywanej sprawie z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych sądu pierwszej instancji wynikało, że wydatek w kwocie 295.223,19 zł nie znalazł pokrycia w mieniu zgromadzonym przed jego dokonaniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Konsekwencją tego było wymierzenie podatnikowi zobowiązania podatkowego zgodnie ze stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie sposób więc zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej by sąd pierwszej instancji naruszył art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił i orzekł o obciążeniu podatnika kosztami zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).