VIII SA/Wa 219/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi Z. R., W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r., którą to decyzją po rozpoznaniu odwołania skarżących małżonków Z. i W.R., została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. nr [...] określająca dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. 2. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana przy uwzględnieniu dokonanych przez ten organ następujących ustaleń: Decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Decyzja ta w wyniku wniesienia odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2007 r., a skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 listopada 2008 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 9/08. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący zajmowali się w 2002 r. obrotem paliwami płynnymi – olejem opałowym i olejem napędowym. Jednym z dostawców była firma F. sp. z o.o., w imieniu której działał G. A.. W oparciu o akt oskarżenia i własne postępowanie dowodowe organ ustalił, że G.A. wspólnie z innymi osobami działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmował się między innymi wystawianiem fikcyjnych faktur na sprzedaż paliw ciekłych, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwami. W tej sytuacji organ uznał, że dla uznania wydatku za koszt nadający się do ujęcia w księgach, musi istnieć dowód księgowy spełniający ustawowe wymogi, to jest stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Ponieważ warunków tych nie spełniały faktury wystawione przez F. sp. z o.o., zatem w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.f.") wykazane wydatki w łącznej kwocie [...] zł dotyczące rzekomego zakupu oleju napędowego od Firmy F. sp. z o.o. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, a księgi rachunkowe skarżących w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące wrzesień-listopada 2002 r. zawierają zapisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa:") są nierzetelne i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu w zakresie ujęcia w kosztach takich zakupów. Organ odstąpił od szacowania na podstawie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej uznając, że dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. 3. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 23, 120, 121, 122, 123, 180, 187, 190, 193 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24, 26, 27 i 45 u.p.d.o.f., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uzasadniając odwołanie skarżący wskazywali, że w sprawie nie dokonano zajęcia egzekucyjnego, ani tym bardziej czynności egzekucyjnej przerywającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych w 2002 r., zauważając że decyzje w sprawie zabezpieczenia i zajęcia nie zostały doręczone skarżącym ze względu na braki formalne doręczeń. Pełnomocnik skarżących podniósł, że w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2002 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387- dalej: "ustawa nowelizująca z 2002r.") zmieniające zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym ani zawiśnięcie sprawy przed sądem administracyjnym, ani wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miały znaczenia dla biegu przedawnienia, które według niego nastąpiło [...] grudnia 2008 r. Pełnomocnik skarżących polemizował też z ustaleniami faktycznymi organu pierwszej instancji co do tego, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Podnosił, że organy kwestionując te faktury, nie ustaliły rzeczywistego źródła zakupu paliwa, które później było sprzedawane przez skarżących. Zarzucił, że organ nie dokonując szacowania, faktycznie opodatkował przychód, a nie dochód naruszając tym samym przepis art. 26 u.p.d.o.f., co stanowiło też naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie miał żadnych dowodów na to, że nie zostały poniesione żadne koszty zakupu sprzedanego przez skarżących paliwa. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ uznał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął 30 kwietnia 2003 r., w związku z tym termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2008 r. Organ przyznał, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, jednak nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem pełnomocnika skarżących, ze w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2002 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy nowelizującej z 2002 r. zmieniające zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu w trybie art. 21 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie obowiązek podatkowy, który zostaje przekształcony w zobowiązanie podatkowe dopiero przez dokonanie jego wymiaru rozumianego jako ujawnienie treści obowiązku podatkowego i wyznaczenia wysokości zobowiązania poprzez dokonanie samowymiaru (złożenie zeznania) bądź poprzez wydanie decyzji określającej (deklaratoryjnej) odtwarzającej zobowiązanie. Zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zostało więc skonkretyzowane z chwilą złożenia do urzędu skarbowego zeznania podatkowego. Wobec tego organ uznał, że do przedawnienia w tej sprawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym ustawą nowelizującą z 2002 r. obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. Zatem zawieszenie trwało od wniesienia skargi do sądu ([...] grudnia 2007 r.) do daty wpływu wyroku z aktami do Izby Skarbowej to jest do [...] marca 2009 r. Organ za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania co do braku podstaw do przyjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Wskazano na to, że zebrano w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem wniosków dowodowych skarżących, a ocena tego materiału dowodowego co do ustaleń fikcyjności dostaw z F. sp. z o.o. była prawidłowa. Organ nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi bezpodstawności odstąpienia od szacowania kosztów i dochodów. Podniósł (zgadzając się w tej materii z organem pierwszej instancji), że w sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.. Do takich przesłanek nie można bowiem zaliczyć sytuacji, gdy podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek, zaś oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego prawa zalegalizowania działań podmiotu, który wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia. 5. Skarżący wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie art. 23, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 , art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności skoncentrował się na kwestii przedawnienia. Podnosił podobnie jak w odwołaniu, że zgodnie z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 2002 r., jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za dany rok powstaje [...] grudnia danego roku. Powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z 8 maja 2009 r. sygn. II FSK 1741/07, wyrok z 31 maja 2004 r. sygn. FSK 149/04, wyrok z 14 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 41/05, wyrok z 20 kwietnia 2004 r. sygn. FSK 150/04 stwierdzające w uzasadnieniach, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za dany rok powstaje na koniec roku podatkowego. Skarżący podniósł, że złożenie deklaracji PIT stanowi jedynie zadeklarowanie tego, co już nastąpiło, a skonkretyzowanie podatku nastąpiło z końcem roku. Uzasadniając zarzuty naruszenia procedury podatkowej wskazywał, że organy nie uwzględniły dostatecznie dowodów wskazujących na to, że kwestionowane dostawy miały miejsce, w szczególności takich jak fakt dokonania płatności przelewami, zeznania magazyniera potwierdzającego odbiór paliwa od F. sp. z o.o. Wskazywał na niekonsekwencję w zeznaniach świadków, na podstawie których organ dokonał swych podstawowych ustaleń. Zarzucił, że organy naruszyły obowiązek zebrania całości materiału dowodowego przez brak uzyskania historii rachunku bankowego F. sp. z o.o. Skarżący podtrzymał wcześniejsze zarzuty dotyczące bezpodstawności niedokonania przez organ oszacowania przytaczając wybrane zdania z szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Powołał się na przepisy art. 2 i 32 Konstytucji RP podnosząc, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, że w korzystniejszej sytuacji jest podatnik, który nie posiada żadnych dokumentów księgowych obrazujących jego działalność gospodarczą w stosunku do podatnika, który jedynie wykazał nierzetelnie określony element kalkulacyjny całego wymiaru np. koszty podatkowe. 6 . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, a stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Organ zauważył przy tym, że powstanie zobowiązania następuje samoistnie wskutek wykonania czynności objętych przedmiotem opodatkowania danym podatkiem, a w trybie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie obowiązek podatkowy, gdyż użyte tam słowa "zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" są identyczne ze zwrotem zawartym w definicji obowiązku podatkowego zawartej w art. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu wymiar podatku jest przekształceniem uprawnień i obowiązków, jakie powstały w fazie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, organ podtrzymał argumentację prezentowaną wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki i Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona ze względu na trafność zarzutu co do przedawnienia zobowiązania. 7.1. Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia w sprawie niniejszej ma wykładnia przepisu art. 29 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. Zasadą wprowadzoną w tym przepisie – w szczególności w § 1 – było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w znowelizowanym tą ustawa brzmieniu (obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest powstałych do 31 grudnia 2002 r. W § 2 art. 20 ustawy nowelizującej poczyniono jednak zastrzeżenie, że w przypadku, gdy dotychczasowe przepisy (a więc obowiązujące do końca 2002 r.) określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest do 31 grudnia 2002 r. W pierwszej kolejności należy więc określić, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Ta ustawowa, ogólna definicja zobowiązania podatkowego nie daje odpowiedzi na pytanie o datę powstania zobowiązania podatkowego, a wskazuje jedynie następujące elementy zobowiązania podatkowego: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego (patrz: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir komentarz LEX 2009 Komentarz do art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca wyraźnie odróżnia zobowiązanie podatkowe zdefiniowane jak wyżej od obowiązku podatkowego zdefiniowanego w art. 4 Ordynacji podatkowej jako "wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Zatem z zestawienia tych dwóch definicji ustawowych widać, że zobowiązanie podatkowe to skonkretyzowanie abstrakcyjnego obowiązku podatkowego na skutek zaistnienia zdarzeń faktycznych, z których zaistnieniem stosowne przepisy prawa wiążą powstanie ciężaru daninowego o wysokości możliwej do obliczenia na podstawie zaistniałych zdarzeń przy zastosowaniu prawem przewidzianych reguł wyliczenia. Ogólne zasady terminu powstania zobowiązania podatkowego określa art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Autonomia prawa podatkowego i jego specyfika regulacji nie pozwala przy tym na utożsamianie pojęcia "zobowiązania podatkowego" z pojęciem "zobowiązania" na gruncie cywilnoprawnym. Niewątpliwie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. był (i jest nadal) podatkiem o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, to jest powstawał na skutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a ewentualna decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania może mieć tylko charakter deklaratoryjny (patrz: uchwała składu 7 sędziów naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 września 1999 r., FPS 6/99 ONSA 2000, nr 1, poz. 1). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z konstrukcją tego podatku wynika z uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów i poniesionych w tym roku kosztów z uwzględnieniem odpowiednich zwolnień i ulg. Nie wdając się w szczegółowe rozważania co do podstaw wyliczenia obowiązku podatkowego w tym zakresie należy zauważyć, że na koniec danego roku (w tym wypadku roku 2002 r.) wszystkie zdarzenia faktyczne rzutujące na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok już zaistniały. Zatem nastąpiła już za ten okres konkretyzacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. To, że przepisy prawa wyznaczają podatnikowi termin na zadeklarowanie zaistniałego już zobowiązania podatkowego i jego zapłacenie do 30 kwietnia roku następnego nie oznacza, że dopiero wtedy powstaje zobowiązanie podatkowe. 30 kwietnia roku następnego jest bowiem datą końcową wykonania obowiązku podatnika w postaci złożenia deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok poprzedni oraz terminem zapłaty tego zobowiązania, po którego przekroczeniu powstanie zaległość podatkowa, a nie terminem powstania zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wyżej wskazano nie można dla rozumienia treści zobowiązania podatkowego posługiwać się rozumieniem cywilistycznym zobowiązania. To tylko w przypadku tego ostatniego zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić, a więc koniecznym korelatem obowiązku zobowiązanego musi być istnienie uprawnienia wierzyciela do żądania spełniania świadczenia i tylko przy takim rozumieniu można by rozważać, że dopiero od 30 kwietnia danego roku istnieje po stronie Skarbu Państwa jako wierzyciela zobowiązanie. Ale i tu, na gruncie prawa cywilnego nie dało by się uniknąć dalszych rozważań na temat terminu i podstaw zobowiązania, terminu wymagalności świadczenia. Jednak ze względu na rozdzielność tych regulacji dalsze rozważania na tym gruncie są zbędne. Reasumując, skoro obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. skonkretyzował się na skutek zaistnienia zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla konkretyzacji tego podatku do końca tego roku, to tym samym zobowiązanie podatkowe skarżących w tym podatku powstało z dniem 31 grudnia 2002 r. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela przy tym zaprezentowane przez skarżącego w skardze poglądy Naczelnego Sadu Administracyjnego na temat daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym (zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych jako i analogicznego w tym zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) i przyjmując za swój cytuje najpełniej wyrażony w tym zakresie pogląd zawarty w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 41/05 : "Argument Dyrektora Izby Skarbowej w B. jakoby zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku powstawało dopiero z chwilą jego skonkretyzowania w zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 6 updof) czy w decyzji organu podatkowego (art. 45 ust. 6 in fine w zw. z art. 21 § 3 ord. pod.) jest chybiony, gdyż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 updof w zw. z art. 11 § 1 pkt 1 ord. pod. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego, a nie z chwilą jego obliczenia przez podatnika czy organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2005, nr 3, poz. 39). W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (B. Brzeziński: Glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, str 138; B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz. (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173, J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, s. 257)". Rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w W., że "w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie zobowiązanie podatkowe", są rozważaniami opartymi na nieuprawnionej ekwilibrystyce słownej opartej na powtarzaniu w przepisie art. 4 i art. 21 § 1 ust. 1 ustawy słów: "zaistnienie zdarzenia", przy czym i tu organ nie zauważa, że pomiędzy słowami: "zaistnienie zdarzenia określonego w tych ustawach" (art. 4 Ordynacji podatkowej) a słowami: "zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" nie zachodzi identyczność, jak twierdzi organ, i to zarówno na gruncie języka prawnego jak i języka potocznego. Rozważania takie są rozważaniami contra legem, bowiem nie można przypisywać ustawodawcy, że w sytuacji gdy w art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej zdefiniował zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe, to używając w art. 21 pojęcia zobowiązanie podatkowe, miał na myśli obowiązek podatkowy. 7. 2. Skoro jak wyżej wykazano zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. powstało z dniem 31 grudnia 2002 r., należało rozważyć, czy w sprawie ma zastosowanie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 2002 r. Zdaniem Sądu należy ten przepis zastosować, gdyż art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. nie przewidywał zawieszenia przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego i na skutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak czyni to przepis art. 70 § 6 Ordynacji w brzmieniu wprowadzonym ustawą nowelizującą z 2002 r. Niewątpliwie zasady przedawnienia przewidujące mniej podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia były korzystniejsze dla podatników, zatem w tym zakresie należało stosować zasady przedawnienia, w tym dotyczące zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia w brzmieniu Ordynacji podatkowej obowiązującym do końca 2002 r., a wiec bez uwzględnienia w tym zakresie zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą z 12 września 2002 r. 7. 3. Oceniając zarzuty skargi dotyczące procedury podatkowej i prawa materialnego w zakresie nieuznania za koszty kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez F. sp. z o.o., oraz nieprzeprowadzenia oszacowania, zwłaszcza w zakresie ponoszonych kosztów Sąd uznał je za bezpodstawne i podzielił argumentację w tym zakresie przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 8. Ponieważ przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, przez niezastosowanie art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a naruszenie to miało wpływ na wynika sprawy, gdyż uwzględnienie tego przepisu mogło doprowadzić do jej umorzenia ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 135 p.p.s.a orzec jak w pkt 2) wyroku. Sąd zaznacza, że dokonana w uzasadnieniu wyroku wykładnia przepisu art. 20 ustawy nowelizującej z 12 września 2002r. jak i wykładnia przepisów art. 4, 5 i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jest dla organów wiążąca na podstawie art. 153 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. uwzględniając, że strona była reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, a na koszty te składa się wynagrodzenie pełnomocnika określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 Nr 212, poz. 2075) w kwocie [...] zł oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.