VIII SA/Wa 221/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] września 2013 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej M. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2013 roku. Przedmiotem decyzji było określenie M. G. (dalej jako skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 rok i styczeń 2009 roku. Organ odwoławczy ustalił, ze skarżąca w latach 2007 – 2009 prowadziła wspólnie z mężem niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W dniu [...] stycznia 2009 roku skarżąca wspólnie z mężem sprzedała udziały [...] w niezbudowanej nieruchomości([...] ), położonej w R. przy ulicy B., oznaczonej numerem ewidencyjnym [...]. Umowa przeniesienia własności poprzedzona była umową warunkową umową sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2008 roku z której wynika, iż otrzymali część ceny sprzedaży przedmiotu umowy – kwotę [...] zł przed podpisaniem aktu. Według organu skarżąca wspólnie z mężem kupowała nieruchomości w celu ich odsprzedaży, na co wskazywał krótki okres pomiędzy kupnem i sprzedażą nieruchomości, a także treść poszczególnych umów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( DZ.U z 2012 roku, poz. 749 dalej O.p.)organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania bowiem materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Organ ustalił, że działka oznaczona nr ew. [...] ( grunt orny) według ewidencji, w dniu sprzedaży nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale objęta była decyzją o warunkach zabudowy z [...] października 2008 roku wydaną dla A. B.. Organ uznał, że skoro grunt będący przedmiotem umowy przeniesienia własności był przeznaczony pod zabudowę( decyzja o warunkach zabudowy), to przedmiotowa dostawa nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług( DZ.U nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). Opodatkowaniu podlega cała kwota otrzymana z tytułu dostawy. Organ podatkowy przyjął jednocześnie, że zwolnienia z VAT korzysta dokonana przez skarżącą i jej męża w dniu [...] lipca 2008 roku dostawa działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] na rzecz A. B., które nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy. Z rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdzie stawiała zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Wskazywała, że dokonano błędnej wykładni art. 43 ust.1 pkt 7 ustawy o VAT bez uwzględnienia błędnej transpozycji do ustawy o VAT art. 135 ust.1 lit.k dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, co spowodowało, że sprzedaż udziałów [...] w nieruchomości – działka [...] o pow. [...] ha, o której mowa w decyzjach stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT według ówcześnie obowiązującej stawki VAT 22%. W związku z otrzymaniem [...] sierpnia części należności z tytułu sprzedaży działki [...], ta część należności podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podatku – 22%. W zakresie naruszeń postępowania wskazywała na przepisy art. 120, art. 122 i art. 187, art. 192 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2014 roku, syg. akt VIII SA/Wa 101/14 oddalił skargę uznając, że organ ustaliły wszystkie okoliczności niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wskazywał, że skarżąca dokonywała dostawy udziałów w nieruchomości jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy VAT, kontynuując niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dostawa przedmiotowych udziałów w nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT, która nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Nieruchomość oznaczona numerem ewidencyjnym [...] objęta była w dniu dostawy decyzją o warunkach zabudowy. Sąd wyjaśnił, że zaliczka otrzymana od przedsiębiorcy budowlanego na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości miała charakter akcesoryjny w stosunku do czynności sprzedaży i nie może być traktowana odrębnie od czynności głównej. Wpływu na wynik sprawy nie wywierał fakt, że skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy. Zaliczka dotyczyła dostawy udziałów w nieruchomości pod zabudowę i tym samym nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego; - art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( DZ.U z 2012 r, poz. 270 dalej jako p.p.s.a.) poprzez brak wyjaśnienia dlaczego data otrzymania przez skarżącą zaliczki na poczet sprzedaży udziałów([...]) w niezbudowanej nieruchomości nie była miarodajna dla oceny, czy zaliczka ta jest zwolniona z VAT. Sąd poprzestał tylko na stwierdzeniu, że fakt otrzymania przedmiotowej zaliczki nie miał wpływu na wynik sprawy, mimo że decyzja ta przesądziła o opodatkowaniu dostawy nieruchomości podatkiem VAT. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust.1 lit.k) dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż udziałów w działce [...] stanowiła dostawę nie korzystającą ze zwolnienia VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 41 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ dostawa przedmiotowych udziałów w działce nr [...] była zwolniona z VAT, a zatem przepisem, który winien być zastosowany był art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli zajdą okoliczności powodujące, że dostawa ta będzie w przyszłości opodatkowana VAT. Tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że opodatkowaniu przedmiotowej zaliczki decydują okoliczności mające miejsce w chwili jej otrzymania. Tym samym powinna doprowadzić do przyjęcia, że zaliczka na poczet sprzedaży udziałów w działce nr [...], która wówczas nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy, korzystała ze zwolnienia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 roku, syg. akt I FSK 1444/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie choć nie wszystkie argumenty podniesione w skardze kasacyjnej podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust.1 lit. k ) dyrektywy Rady 2006/112/WE – poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż udziałów w działce nr [...] stanowiła dostawę nie korzystającą ze zwolnienia VAT oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 41 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem dostawa przedmiotowych udziałów była zwolniona z VAT, a zatem przepisem który powinien zostać zastosowany był art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do stanowiska zajętego w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 7 stycznia 2011 roku, syg. akt I FPS 8/10, w którym wskazano, że w świetle art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (DZ.U nr 100, poz. 1096) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezbudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej przy wykładni art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT jest rozważenie możliwości sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym( DZ.U nr 89, poz. 717 ze zm.) Wskazywał, że przy ustalaniu, czy przy dostawie towarów – terenów niezbudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Sąd powołując się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 22 lipca 2008 roku, syg. akt I FSK 830/07 wskazał, że przez pojęcie,, teren przeznaczony pod zabudowę’’ użyte w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W tym przypadku mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, co potwierdza wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 43 ust.1 pkt 9 w powiązaniu z art. 41 ust.1 ustawy o VAT i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. przez niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 19 ust.11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli już po jej otrzymaniu zajdą okoliczności powodujące, że dostawa ta będzie w przyszłości opodatkowana VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że pojęcie obowiązku podatkowego zostało zdefiniowane w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku ze zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Z chwilą powstania obowiązku podatkowego nawiązuje się stosunek prawnopodatkowy. W związku z tym treść stosunku prawnopodatkowego jest kształtowana w momencie powstania obowiązku podatkowego o ile ustawodawca nie postanowił inaczej. Treść tego obowiązku w dacie jego powstania kształtuje podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz zwolnienia podatkowe. A zatem skoro w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. uiszczenia zaliczki z tytułu dostawy gruntu w stosunku do którego nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy, to uprawnione jest twierdzenie, że grunt ten nie był przeznaczony pod zabudowę i z tego tytułu korzystał ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję, postanowienie lub inny akt administracyjny wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania kwestionowanego aktu. Sąd orzekając w sprawie, nie kieruje się zasadami słuszności czy celowości i nie ocenia kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia z punktu widzenia zasad współżycia społecznego. Przede wszystkim zaś Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 dalej jako p.p.s.a.). W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę po uchyleniu jej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z ustaleń faktycznych skarżąca sprzedała udziały – [...] w niezabudowanej nieruchomości, położonej w R. przy ulicy B., oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] za łączną kwotę [...] zł. Umowa przeniesienia własności poprzedzona była warunkową umową sprzedaży z [...] sierpnia 2008. Z umowy tej wynika, że skarżąca otrzymała część ceny sprzedaży przedmiotu umowy – [...] zł przed podpisaniem umowy. Wadliwość zaskarżonej decyzji sprowadza się do kwestii błędnej wykładni art. 19 ust.11 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlegała opodatkowaniu VAT. Stosownie do treści art. 19 ust.11 ustawy o VAT jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W związku z tym, że w dacie otrzymania zaliczki – sierpień 2008 roku, przedmiotowa nieruchomość nie była terenem budowlanym bądź przeznaczonym pod zabudowę ponieważ decyzja o warunkach zabudowy dla działki nr [...] została wydana w dniu [...] października 2008 roku na rzecz A. B. w związku z tym część należności w wysokości [...] zł korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku przesądził, że w dacie sporządzania umowy sprzedaży udziałów w działce nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 roku była dostawą gruntów pod zabudowę( wydana decyzja o warunkach zabudowy) i nie korzystała ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ ponownie przeprowadzi postępowanie uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który dokonał oceny prawnej zarzutów uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na powyższe biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania.