VIII SA/Wa 101/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej: "skarżąca") Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i styczeń 2009 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu decyzji powołał się także na art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w latach 2007 – 2009 prowadziła wspólnie z mężem (Z. G.) niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organy powołały się na decyzje określające skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Dyrektor IS powołał się nadto na wyrok WSA w Warszawie z 4 stycznia 2011 r. (VIII SA/Wa 468/10), z którego wynika, że Sąd uznał, iż skarżąca w 2007 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, stając się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie prowadziła dokumentacji podatkowej i nie składała deklaracji VAT-7. Z akt sprawy wynika, że [...] stycznia 2009 r. skarżąca wspólnie z mężem sprzedała udziały ([...]) w niezabudowanej nieruchomości ([...] m2) położonej w R., przy ulicy B., oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], za łączną cenę [...] zł. Powyższa umowa przeniesienia własności poprzedzona była warunkową umową sprzedaży z [...] sierpnia 2008 r. Przedmiotowe udziały małżonkowie zakupili [...] sierpnia 2008 r. ([...]) oraz [...] sierpnia 2008 r. ([...]). Z umowy tej wynika zaś, że małżonkowie otrzymali część ceny sprzedaży przedmiotu umowy ([...] zł) przed podpisaniem aktu. Przedmiotowe udziały w nieruchomości ([...]), a także inne nieruchomości, nabywał od małżonków A. B. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami). Na kupionych od małżonków G. nieruchomościach A. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" planował budowę osiedla mieszkaniowego "[...]", co wynika z treści wniosku złożonego przez niego w sprawie ustalenia warunków zabudowy. A. B. uzyskał nadto decyzję nr [...] z [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy, ustalającą sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez "[...]" A. B. pod nazwą budowa osiedla mieszkaniowego "[...]" na działkach nr [...], [...], [...], [...], a także na działce nr [...], której sprzedaż stała się przyczyną wydania niniejszej decyzji (zob. s. 5 zaskarżonej decyzji). Wynika to z informacji uzyskanych przez organ I instancji z Urzędu Miejskiego w R. Podstawę powyższych ustaleń stanowiły dowody w postaci umów dotyczących: warunkowej lub (i) przedwstępnej sprzedaży skarżącym wymienionych w decyzjach nieruchomości, przeniesienia własności tych nieruchomości na rzecz skarżących, warunkowej sprzedaży tych nieruchomości przez skarżących na rzecz przedsiębiorcy budowlanego (A. B.), a także przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości na rzecz ostatnio wymienionego. Skarżąca wspólnie z mężem kupowała nieruchomości w celu ich odsprzedaży, na co wskazuje krótki okres czasu pomiędzy kupnem i sprzedażą nieruchomości, a także treść poszczególnych umów. Na podstawie art. 23 § 2 Op organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności umowy sporządzone w formie aktów notarialnych, pozwolił bowiem na określenie skarżącej podstawy opodatkowania (1/2 wysokości obrotów ze sprzedaży udziałów w nieruchomości). W trakcie postępowania kontrolnego Naczelnik US ustalił, że ww. działka oznaczona nr [...] (grunt orny według ewidencji gruntów) w dniu sprzedaży nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednak objęta była decyzją o warunkach zabudowy z [...] października 2008 r. wydaną dla A.B. (przedsiębiorcy budowlanego, który kupował od skarżących nieruchomości gruntowe i udziały w nieruchomościach na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...]). Skoro grunt będący przedmiotem umowy przeniesienia własności należało traktować jako teren przeznaczony pod zabudowę (objęty był w dniu jej sporządzenia decyzja o warunkach zabudowy), to przedmiotowa dostawa nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlegała zatem cała kwota uzyskana z tytułu dostawy, w tym zaliczka na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości. Zdaniem organów, skarżąca stała się podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś jej argumentacja, że to mąż skarżącej zajmował się kupowaniem i sprzedażą nieruchomości. Dyrektor IS powołał się na wyrok NSA z 10 września 2013 r. (I FSK 640/13), z którego wynika, że realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga tylko działania (aktywności) podatnika. Może być realizowana nawet w formie zaniechania. Czyli dla uznania skarżącej za podatnika VAT istotne jest, że była współwłaścicielką nieruchomości i stroną dokonanych dostaw. Naczelnik US przyjął jednocześnie, że ze zwolnienia od VAT korzysta dokonana przez skarżącą i jej męża [...] lipca 2008 r. dostawa działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (grunty orne o łącznej powierzchni [...] m2) na rzecz A.B. za [...] zł, które nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy. 1.3. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 15 ust. 1 – 2 , art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przyjęcie, że skarżąca wraz z mężem nabywali i zbywali nieruchomości w ramach ich działalności gospodarczej. Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła, że nigdy nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dokonywała żadnych czynności związanych z zakupem i sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Podpisywała umowy z uwagi na istniejącą wspólność majątkową małżeńską. Nie działała jako podatnik VAT. Zdaniem skarżącej, dokonana sprzedaż udziałów w nieruchomości (działka nr [...]) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. O charakterze działki (grunt orny) nie może bowiem decydować indywidualna decyzja administracyjna, o której skarżąca nie posiada wiedzy. Istotne znaczenie posiadają zapisy z ewidencji gruntów. Dla przedmiotowego terenu brak jest bowiem planu zagospodarowania przestrzennego. Nadto skarżąca podniosła, że w świetle posiadanej przez nią wiedzy, decyzja o warunkach zabudowy, na którą powołał się organ, nie obejmowała całości działki o nr ewid. [...]. Sporna transakcja dotyczy tylko udziału w tej nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do przypisania tego udziału akurat do tej części działki. Wynika to z istoty współwłasności uregulowanej w art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."). Zatem sprzedaż udziału w nieruchomości dotyczy tej części działki, której decyzja o warunkach zabudowy nie obejmuje. 1.4. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US przyjął, że spór w sprawie koncentruje się w pierwszej kolejności wokół kwestii, czy skarżąca dokonując wraz z mężem sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest czynnym podatnikiem VAT. W drugiej kolejności kwestią sporną jest objęcie dostawy udziałów ([...]) w nieruchomości (działka nr [...]) zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS skarżąca wraz z mężem dokonali nabycia i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Świadczą o tym: ciągłość dokonywanych transakcji, kupno sprzedaż działek w krótkich okresach czasu, zorganizowany charakter podejmowanych czynności, polegający między innymi na nabywaniu działek w celu ich dalszej odsprzedaży konkretnym nabywcom, zawieranie umów przyrzeczenia sprzedaży działek, których jeszcze nie byli właścicielami, sprzedaż nieruchomości ze znacznym zyskiem, położenie działek w jednym kompleksie, brak jakichkolwiek znamion wykorzystywania tych nieruchomości na cele osobiste. Stąd wniosek, że małżonkowie dokonywali dostawy nieruchomości jako podatnicy VAT, w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 4 stycznia 2011 r. (VIII SA/Wa 468/10). Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia podatkowego spornej dostawy Dyrektor IS zauważył, że ustawa o VAT nie zawiera definicji terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Określenie charakteru gruntu wynika z jego faktycznego przeznaczenia, które ma swe źródło w planach zagospodarowania przestrzennego i w decyzjach administracyjnych o warunkach zabudowy, których przedmiotem jest dany teren. Powołując się na art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.; dalej: "ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym"), Dyrektor IS wyjaśnił, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu zawiera decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skoro przedmiotowa działka objęta została stosowną decyzją, w której między innymi określono przeznaczenie gruntu na cele budowlane, a w dniu dostawy decyzja ta pozostawała w mocy, to brak jest podstaw do przyjęcia odnośnie kwalifikacji gruntu zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowa dostawa nie korzystała zatem ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor IS w całości uznał je za chybione (zob. str. 7 – 8 zaskarżonej decyzji). Także w części dotyczącej zarzutu, jakoby sporna działka w części obejmującej sprzedaż udziału, nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że z ww. decyzji o warunkach zabudowy nie wynika w żaden sposób, że dotyczy ona działki nr [...] jedynie w części. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2013 r. wniosła więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów: a) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię jako dokonaną bez uwzględnienia skutków nieprawidłowej transpozycji do ustawy o VAT art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112"), co spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy przez Dyrektora IS decyzji organu I instancji wskutek przyjęcia, że: - sprzedaż udziałów ([...]) w nieruchomości (działka nr [...] o powierzchni [...] m2), o której mowa w decyzjach, stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT według ówcześnie obowiązującej stawki podstawowej (22%); - w związku z otrzymaniem [...] sierpnia 2008 r. części należności z tytułu ceny sprzedaży działki nr [...], ta część należności podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej wówczas stawki podstawowej tego podatku (22%). Zdaniem autora skargi, zgodnie z art. 135 ust 1 lit. k Dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b), w myśl którego przepisu, przy uwzględnieniu ust. 3 art. 12 Dyrektywy 2006/112, teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. To zaś powoduje, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym m.in. w latach 2008 – 2009, jest w tej części niezgodny z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112, obligującym Rzeczpospolitą Polską do zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy wszelkich terenów niezabudowanych (a tym samym również przeznaczonych pod zabudowę), jeżeli tylko nie stanowią one terenów budowlanych. W konsekwencji, dostawa terenu przeznaczonego pod zabudowę, który nie jest terenem budowlanym, korzysta ze zwolnienia od VAT. Stąd wniosek, że brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie. b) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie wskutek wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w tym wadliwe przyjęcie, że: - dostawa działki nr [...] podlegała opodatkowaniu VAT, gdy dostawa ta korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Podstawą takiego przyjęcia było stanowisko organu, że działka na dzień jej sprzedaży była objęta ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z [...] października 2008 r. przewidującą budowę osiedla mieszkaniowego "[...]" wydaną dla nabywcy, gdy tymczasem decyzja ta dotyczyła kompleksowej inwestycji budowlanej w postaci osiedla mieszkaniowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, prowadzonej na terenie składającym się również z innych działek, które to dopiero łącznie stworzyły możliwość ich zabudowy. Nie przesądzała ona więc, że działka nr [...] stanowi teren, który traktowany samodzielnie może być przedmiotem zabudowy, co powoduje, że jej dostawa jako nieruchomości, która nie stanowi samodzielnie terenu budowlanego ani też przeznaczonego pod zabudowę, była zwolniona od VAT; - otrzymana w sierpniu 2008 r. część należności z tytułu ceny sprzedaży działki nr [...] podlegała opodatkowaniu VAT, gdy tymczasem w sprawie zastosowanie miał art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przewidujący zwolnienie od VAT. Po pierwsze, decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła całej ww. inwestycji, nie dotyczyła zaś samodzielnie działki nr [...], która była przedmiotem odrębnej sprzedaży. Po drugie, gdyby pominąć powyższe okoliczności, w chwili otrzymania wspomnianej części należności, decyzja ta nie została jeszcze wydana, tym samym nie mogła być w chwili otrzymania części należności brana pod uwagę przy ocenie charakteru działki nr [...], stanowiącej niezabudowany grunt orny. c) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120 Op, w wyniku naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; - art. 122 i 187 § 1 Op wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania odwoławczego istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar skarżącej zobowiązań z tytułu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, w tym faktu nieobowiązywania decyzji o warunkach zabudowy w sierpniu 2008 r. oraz tego, że decyzja ta została wydana odnośnie całej inwestycji, a tym samym dotyczyła również szeregu innych nieruchomości (działek) stanowiących łącznie przedmiot oceny organu administracji publicznej, nie dotyczyła zaś wyłącznie działki nr [...], co w konsekwencji nie pozwala na przyjęcie, że przedmiotowa działka nr [...] traktowana samodzielnie mogła być przedmiotem zabudowy; - art. 191 Op poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, wskutek okoliczności wskazanych powyżej w związku art. 235 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że skarżąca kwestionuje tylko ustalenia faktyczne i rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy zastosowania do przedmiotowej dostawy zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nie kwestionuje natomiast kwalifikowania dokonywanych przez skarżącą wraz z mężem czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei, zgodnie z ust. 11 tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania VAT dokonanej przez skarżącą i jej męża dostawy udziałów ([...]) w niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr [...] o powierzchni [...] m2), objętej w dniu dostawy ([...] stycznia 2009 r.) decyzją z [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Według ewidencji gruntów i budynków jest to grunt orny. Organy przyjęły, że dostawa została dokonana w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i jej męża od 2007 r. Skarżąca działała jako podatnik VAT, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sporna dostawa nie korzystała zaś ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż jej przedmiotem były tereny przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegała połowa obrotów osiągniętych przez małżonków w sierpniu 2008 r. z tytułu uzyskania zaliczki na poczet ceny sprzedaży przedmiotu umowy, zaś w styczniu 2009 r. pozostała część przypadająca na skarżącą z tytułu ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości. Organy zastosowały zwolnienie od VAT do dostawy innych nieruchomości (gruntów ornych, tj. działek nr [...] i [...]) dokonanej [...] lipca 2008 r. przez skarżącą i jej męża, które nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca dokonała dostawy udziałów w nieruchomości jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, kontynuując niezarejstrowaną działalność gospodarczą prowadzoną w 2007 r. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone uprzednio w prawomocnych wyrokach: z 21 kwietnia 2010 r. (VIII SA/Wa 870/09; skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2040/10) oraz z 14 października 2010 r. (VIII SA/Wa 468/10; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Kwestia ta nie była sporna na etapie postępowania sądowego. Dodać warto, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy potwierdzają fakt, że skarżąca wraz z mężem dokonywała dostawy nieruchomości (w tym spornych udziałów w nieruchomości) na rzecz przedsiębiorcy budowlanego na potrzeby jego działalności gospodarczej, działając jako podatnik VAT. 4.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dostawa przedmiotowych udziałów w nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zob. uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FPS 2/11; CBOSA), która nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nieruchomość oznaczona numerem ewidencyjnym [...] objęta była w dniu dostawy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z decyzji tej wynikało, że wymienione w jej treści działki gruntu, w tym działka nr [...], należy traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzja o warunkach zabudowy z [...] października 2008 r. rozstrzygała kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyła, w tym działki [...], zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja ta była wiążąca zarówno dla skarżącej, jak i dla organów podatkowych (zob. wyroki NSA: z 16 listopada 2007, II OSK 1531/06; z 22 lipca 2008 r., I FSK 830/07; z 17 lutego 2012 r., I FSK 1832/11; CBOSA). W sytuacji, gdy w obrocie prawnym występowała decyzja o warunkach zabudowy, której przedmiotem była między innymi przedmiotowa działka nr [...], dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10; CBOSA). Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji. 4.3. Skarżąca była stroną czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów ([...]) w nieruchomości, a także sprzedawała wspólnie z mężem inne nieruchomości przedsiębiorcy budowlanemu na potrzeby jego działalności gospodarczej i jako współwłaściciel sprzedawanych nieruchomości (udziałów) działała w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 10 września 2013 r., I FSK 640/13; CBOSA). Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem argumentacja skarżącej, że faktycznie nie zajmowała się dostawami nieruchomości i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2040/10, oddalający skargę kasacyjną Z.G. i M. G. od wyroku WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r. (VIII SA/Wa 870/09) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.; CBOSA). 4.4. Zaliczka otrzymana od przedsiębiorcy budowlanego na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę ma charakter akcesoryjny w stosunku do czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów i nie może być traktowana w realiach niniejszej sprawy odrębnie od czynności głównej. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem fakt, że skarżąca wraz z mężem otrzymała zaliczkę na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę przed wydaniem przez uprawniony organ, między innymi dla tej nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy. Zaliczka dotyczyła dostawy (sprzedaży) udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę. Tym samym nie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tak jak i dostawa udziałów [(...)] w nieruchomości oznaczonej nr [...]. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy uzasadniają wniosek, że przedmiotowa działka [...] stanowiła w całości teren przeznaczony pod zabudowę i nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k w związku art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C – 543/11; LEX nr 1239078). 5. W świetle powyższych rozważań, za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi. Zarówno dotyczące przepisów materialnoprawnych, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe (w szczególności art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania, które są bezpośrednio związane z zarzutami materialnoprawnymi. Tym samym brak było wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w sprawie określenia skarżącej jako podatnikowi VAT w prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku za sierpień 2008 r. ([...] zł) oraz za styczeń 2009 r. ([...] zł) związanego z dostawą udziałów ([...]) w nieruchomości oznaczonej nr [...] Dodać warto, że organy podatkowe rozstrzygnęły na korzyść skarżącej istniejące wątpliwości dotyczące zasadności zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, do dostawy w lipcu 2008 r. innych nieruchomości (tj. działek oznaczonych nr [...] i [...]). Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku.