VIII SA/Wa 468/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] marca 2010 r. , po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej: "skarżąca") Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2009 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie dla skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały między innymi przepisy art. 3, art. 5, art. 15, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art.99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami), dalej: "u.p.t.u." Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz stosownego postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że dokonywane przez skarżącą wraz z jej mężem czynności sprzedaży nieruchomości wcześniej przez nich zakupionych należało uznać na podstawie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zmianami) i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za dostawy dokonane w ramach działalności gospodarczej polegającej na zakupie nieruchomości w celu ich odsprzedaży. Organ powołał się przy tym na szereg umów sporządzonych w formie aktów notarialnych, dotyczących odpłatnego nabywania przez skarżących nieruchomości - działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] i nr [...] oraz ich późniejszego zbywania na rzecz przedsiębiorcy budowlanego (działki nr [...], [...] i [...] sprzedane w październiku 2007 r., a działka nr [...] sprzedana w grudniu 2007 r.). Skarżący kupowali nieruchomości w celu ich odsprzedaży, na co wskazuje krótki okres czasu pomiędzy kupnem i sprzedażą nieruchomości, a także treść poszczególnych umów. Naczelnik US ustalił, że skarżąca wraz mężem [...] sierpnia 2007 r. nabyli zabudowaną nieruchomość składającą się z działek nr [...], [...] i [...] o powierzchni [...] m² za kwotę [...] zł (Rep A Nr [...]), a już [...] września 2007 r. zawarli warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości z A. B. (przedsiębiorca budowlany) za kwotę [...] zł. Przeniesienie własności tejże nieruchomości na rzecz A. B. nastąpiło [...] października 2007 r. (Rep A nr [...]). W dniu [...] listopada 2007 r. skarżący nabyli inną nieruchomość, tj. działkę gruntu nr [...] o pow. [...] m2 za kwotę [...] zł (Rep A nr [...]), a już [...] grudnia 2007 r. zawarli warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości z tym samym przedsiębiorcą budowlanym. Przeniesienie własności tejże nieruchomości na rzecz A. B. nastąpiło [...] grudnia 2007 r. za kwotę [...] zł (Rep A nr [...]). Opisane wyżej nieruchomości nabywał A. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami). Na przedmiotowych nieruchomościach A. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" planował budowę osiedla mieszkaniowego "[...]", co wynika z treści wniosku złożonego przez niego w sprawie ustalenia warunków zabudowy. A. B. uzyskał decyzję nr [...] z [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy, ustalającą sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez "[...]" A. B. pod nazwą budowa osiedla mieszkaniowego "[...]" na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...]. Wynika to z informacji uzyskanych przez organ I instancji z Urzędu Miejskiego w R. Podstawę powyższych ustaleń stanowiły dowody w postaci 10 umów dotyczących: warunkowej lub (i) przedwstępnej sprzedaży skarżącym opisanych wyżej nieruchomości, przeniesienia własności tych nieruchomości na rzecz skarżących, warunkowej sprzedaży tych nieruchomości przez skarżących na rzecz przedsiębiorcy budowlanego (A. B.) i przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości na rzecz ostatnio wymienionego. Działki o numerach [...], [...] i [...] były działkami zabudowanymi, a działka [...] była niezabudowana, w rejestrze gruntów figurowała jako "grunty orne". Jednak organy uznały, że działka ta nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż o jej przeznaczeniu na cele budowlane świadczy zamiar nabywcy przedmiotowych nieruchomości potwierdzony uzyskanymi przezeń w 2008 r. warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu. 2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej postawił decyzji Naczelnika US zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 , art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.ptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Postawił też zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przyjęcie, że skarżący nabywali i zbywali nieruchomości w ramach ich działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podniósł, że trudno uznać, iż krótkie okresy pomiędzy zakupem i sprzedażą działek, wynikały z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem i sprzedażą działek wynikały bowiem z dopełniania określonych formalności związanych z podpisaniem aktów notarialnych (umów). Pomiędzy faktycznymi decyzjami zakupu, a następnie sprzedaży spornych nieruchomości, upłynęło znacznie więcej czasu, niż wskazuje organ podatkowy. Ponadto na przestrzeni roku 2007 ceny transakcyjne nieruchomości ulegały znacznemu wzrostowi i to w bardzo krótkim odstępie czasu. Właśnie ta okoliczność spowodowała, iż skarżący uzyskali z tytułu zbycia działek ceny znacznie wyższe od tych, które zapłacili za ich nabycie. W ocenie autora odwołania nie można z tego powodu czynić zarzutu skarżącym, iż zakupili działki z zamiarem ich zbycia po cenach wyższych, a więc w ramach działalności gospodarczej. Okres, w jakim doszło do nabycia działek (okres znacznego i szybkiego wzrostu cen nieruchomości) oraz faktyczny okres pomiędzy podjęciem decyzji o ich zakupie, ustaleniu warunków transakcji pomiędzy stronami, a ich późniejszym zbyciem spowodował, iż skarżący osiągnęli dochód. Nie oznacza to jednak, iż dokonali tych transakcji w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem autora odwołania nie można zgodzić się także z tym, że okolicznością wskazującą na prowadzenie przez skarżących zorganizowanego obrotu nieruchomościami, jest brak faktycznego podjęcia przez Z. G. działalności gospodarczej na terenie nieruchomości zakupionej [...] sierpnia 2007 r. Skarżąca wraz z mężem nabyli tę nieruchomość celem przeniesienia tam prowadzonej przez Z. G. działalności w zakresie garbowania skór, a także rozważali hodowlę strusi. Bezspornym jest również fakt, iż na nabytej [...] sierpnia 2007 r. nieruchomości mieścił się budynek będący niegdyś garbarnią. Zdaniem pełnomocnika skarżących organ podatkowy nie odniósł się do zeznań świadków i wynikających z nich okoliczności, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor odwołania podnosił też, że organ pierwszej instancji niezasadnie uznał, że do działki nr [...] nie stosuje się zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decyzja o warunkach zabudowy z [...] października 2008 r. nie może stanowić o przeznaczeniu budowlanym działki w czasie jej sprzedaży przed tą datą. Działka ta nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a w "studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R. była przeznaczona na tereny zielone otwarte, a nie pod zabudowę. 3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US Dyrektor IS przyjął, że skarżąca wraz z mężem dokonali nabycia i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Organ powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, z którego wynika, że podatnikiem podatku VAT od sprzedaży działek jest ten, kto nabywając nieruchomość choćby jednorazowo czyni to jako handlowiec z zamiarem jej zbycia. Skarżąca zaś wraz z mężem w odniesieniu do działki nr [...] zawarli umowę przedwstępną sprzedaży tej działki z późniejszym nabywcą jeszcze przed zakupieniem przez nich tej działki. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS podniósł, że zeznania świadków nie mogą zastąpić takich materialnych dokumentów, jakimi są akty notarialne, z których jednoznacznie wynika, że między faktycznym zakupem i sprzedażą działek upływał bardzo krótki okres czasu. Nietrafny jest zatem zarzut, że organ pierwszej instancji uznał te zeznania za niewiarygodne, bowiem podlegały one ocenie jako jeden z dowodów w sprawie. Okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący na nabywanych gruntach nie wytwarzali produktów roślinnych lub zwierzęcych. Nabywali grunty bez zabudowań gospodarczych i sprzedawali je w kilkumiesięcznym okresie (a nawet kilkutygodniowym) od daty nabycia, co świadczy o tym, że ich celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, a dalsza odsprzedaż nieruchomości. Podniesiony przez autora skargi argument, że M. G. nie prowadziła nigdy żadnej działalności gospodarczej, a do aktów notarialnych (umów) przystępowała wyłącznie z uwagi na istniejącą z mężem ustawową wspólność majątkową małżeńską, nie może przyczynić się do zmiany kwalifikacji podatkowych jej działań w zakresie obrotu nieruchomościami, których była współwłaścicielką. Skutki podatkowe obrotu nieruchomościami dotyczą obydwojga małżonków. Argumentacja autora skargi w tym zakresie pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw prawnych. Organ zauważył też, że małżonkowie G. nie wykazali, by podejmowali jakiekolwiek działania faktyczne zmierzające do podjęcia na zakupionych działkach działalności gospodarczej czy rolniczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust.1 pkt. 9 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegają grunty inne niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają przepisów definiujących te pojęcia, należy odnieść się do przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80 poz. 717 ze zmianami – dalej: "u.p.z.p."). Z przepisów tych organ wnosi, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, o przeznaczeniu gruntów decyduje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a w dalszej kolejności decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Organ opierając się na piśmie Urzędu Miejskiego w R. z [...] lipca 2008 r. i wspomnianej wcześniej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania uznał, że działka miała przeznaczenie pod zabudowę. Ponadto zdaniem organu, działka leżała w strefie określanej w studium uwarunkowań jako tereny zabudowy ekstensywnej i tereny zielone otwarte. Również oświadczenie złożone przez nabywcę A. B. w akcie notarialnym z [...] grudnia 2007 r. o nabyciu nieruchomości na cele działalności gospodarczej świadczyło o przeznaczeniu działki na cele budowlane. Organ za prawidłowe uznał zastosowanie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d u.p.t.u. zgodnie z którym to przepisem zwolnień od podatku od towarów i usług o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. nie stosuje się do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Oceniając postępowanie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za prawidłowe, uwzględniające dyspozycje art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przeanalizowano cały materiał dowodowy, ustosunkowując się do każdego zgromadzonego w sprawie dowodu. Materiał dowodowy został oceniony w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Za bezpodstawne uznane też zostały zarzuty naruszenia zasad postępowania wyrażone w art. 120, 121 i 123 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się też do powoływanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych uznając, że bądź to nie mają zastosowania w sprawie, bądź też potwierdzają stanowisko organów w sprawie, bowiem wykazano, że zamiarem skarżącej już w momencie zakupu gruntów była ich sprzedaż. 4. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] maja 2010 r., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, powtórzył zasadnicze elementy swojej argumentacji, przedstawionej w trakcie postępowania podatkowego. Wskazał na dokonanie przez Dyrektora IS wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokona z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To zaś doprowadziło organy do błędnego wniosku, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z uwagi na to, że w chwili nabycia nieruchomości gruntowej działała z zamiarem dokonywania jej sprzedaży. Co do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy skarżąca wywodziła też, że nie dokonywała żadnych czynności związanych z zakupem i sprzedażą działek, a jej podpis był jedynie formalnością i wynikał z istniejącego pomiędzy nią, a jej mężem ustroju wspólności majątkowej, zatem nie było to wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej. Kwestionując prawidłowość dokonania ustaleń faktycznych skarżąca podnosiła, że zamiar zakupu przedmiotowych działek i negocjacje z ich zbywcami zostały rozpoczęte dużo wcześniej przed zawarciem umów w formie aktów notarialnych. Za brakiem zamiaru nabycia w celu odsprzedaży miałoby przemawiać również i to, ze w 2007 r. nastąpił gwałtowny wzrost cen nieruchomości, co spowodowało uzyskanie znacznych zysków ze sprzedaży. Autor skargi dokonuje analizy zeznań świadków, która jego zdaniem powinna doprowadzić do potwierdzenie stanowiska skarżącej, że nieruchomości były kupowane w celu prowadzenia na nich garbarni i działalności rolniczej. Za błędne uznał także stanowisko Dyrektora IS, iż zbycie przedmiotowych nieruchomości nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Brak jest bowiem w jej ocenie podstaw do stawiania tezy, iż grunty utraciły charakter rolny. Nabywca nie miał bowiem zamiaru ich wyłączenia z produkcji rolnej, a wystąpienie przez niego o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy dla działki nr [...], świadczy tylko o tym, że zamierzał on tylko uzyskać wiedzę na temat możliwego wykorzystania gruntu w sposób innych niż rolniczy. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona, ale tylko z niektórych przyczyn w niej wskazanych. 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 6.2. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest w pierwszej kolejności to, czy działalność skarżącej polegającą na sprzedaży uprzednio nabytych przez nią wraz z mężem nieruchomości, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.pt.t.u., co czyni ją podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W drugiej kolejności spór dotyczy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Autor skargi kwestionuje przy tym stanowisko organów, iż skarżąca nabywała nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, gdyż jego zdaniem takowej działalności nie prowadziła. Stosownie do treści przywoływanej wyżej normy prawnej, pojęcie działalności gospodarczej oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dla istoty sprawy należy skupić się na kwestii działalności handlowej, za taką bowiem w istocie uznano działalność skarżącej w odniesieniu do nabywania i sprzedaży przedmiotowych działek. Rozstrzygające znaczenie dla uznania, czy sprzedaż działek była dokonana w ramach działalności handlowej ma okoliczność, czy zamiar nabycia w celach handlowych istniał u nabywców w chwili zakupu działek, a późniejsza sprzedaż nabytych w tym celu działek była realizacją tych zamierzeń handlowych. Na taką interpretację art. 15 ust. 1 i 2 wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności należy tu wskazać na wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/07 z 29 października 2007 r. 6.3. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że działania skarżącej dokonywane wraz z mężem polegające na zakupie nieruchomości w celach odsprzedaży miały charakter działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u, co czyniło skarżącą podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Działalność ta była działalnością zorganizowaną, nie miała charakteru przypadkowego. Krótki czas pomiędzy zakupem działek a ich sprzedażą, krótki również gdyby uznać, że przygotowania do zakupu przez skarżącą i jej męża miały miejsce na kilka miesięcy przed formalnym zakupem, oraz brak wskazania jakichkolwiek przejawów przygotowania przedmiotowych nieruchomości dla celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub rolniczej pozwalał dokonać organom takiej właśnie oceny dowodów, jak dokonana w sprawie. Skarżący na nabywanych gruntach nie wytwarzali produktów roślinnych lub zwierzęcych. Nabywali oni nieruchomości, które wkrótce sprzedawali. Stąd wniosek, że w dniu nabycia nieruchomości ich celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego, czy też przeniesienie działalności gospodarczej męża skarżącej (garbarni) z miejscowości O. do R. Ich celem była sprzedaż przedmiotowych nieruchomości. Zakupione działki znajdowały się w jednym kompleksie i sprzedano je jednemu odbiorcy, którego zamiarem było prowadzenie na tym terenie inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego. Organy trafnie przyjęły, że o zorganizowanym charakterze działalności skarżących przesądza również fakt zamieszczania zapisów w aktach notarialnych (umowach) odnośnie przyrzeczenia sprzedaży A. B. kolejnych działek na potrzeby jego działalności, których skarżący nie byli jeszcze właścicielami. Twierdzenie autora skargi, iż zakupione nieruchomości zostały nabyte w celu przeniesienia na nie garbarni i rozpoczęcia działalności rolniczej należy uznać za gołosłowne. Wprawdzie wymienia on szereg okoliczności towarzyszących tym transakcjom, które jego zdaniem wskazują cel nabywania przez skarżących działek (wysoki czynsz dzierżawy nieruchomości, w której dotychczas prowadzona była działalność związana z garbarstwem oraz niepewna sytuacja tych nieruchomości), jak również podjęcie intensywnego poszukiwania producentów drzew owocowych, prowadzenie licznych rozmów z osobami wykonującymi działalność w powyższym zakresie oraz przygotowanie terenu, jednak deklaracje te nie znalazły potwierdzenia w obiektywnych, materialnych dowodach. Bezpodstawne są też zarzuty skargi, że to mąż skarżącej prowadził działalność, dokonywał zakupu gruntów, a ona tylko przystępowała do aktów notarialnych z uwagi na istniejącą pomiędzy nią a jej mężem wspólność majątkową małżeńską, zatem nie była osobą samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą. Użyte w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. sformułowanie dotyczące "samodzielnego prowadzenia działalności" nie oznacza, że chodzi w nim o samodzielność oznaczającą brak współdziałania z innymi osobami, wykonywanie czegoś "w pojedynkę". Samodzielnie oznacza tu niezależnie, na własną rękę, z zachowaniem decyzyjności co do podejmowania określonych działań lub ich zaniechania, nawet jeśli dobrowolnie przyjmie się ograniczenie tej decyzyjności na rzecz innych osób np. wspólników czy małżonka. Samodzielne wykonywanie działalności to również wykonywanie jej w ramach np. spółki, ale też przez małżonków. Ustawodawca w art. 15 ust. 3 i 3 a u.p.t.u. precyzuje, jakich rodzajów działalności nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. W tym znaczeniu działalność skarżącej była samodzielna. Jako współmałżonka uczestniczyła ona w pełni w nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, których była współwłaścicielką wraz z mężem. Gdyby nie chciała być współwłaścicielem, to przepisy prawa, w tym prawa rodzinnego nie stały na przeszkodzie temu, by jej małżonek (za jej zgodą ) nabył nieruchomości do swojego majątku odrębnego nawet w czasie trwania wspólności majątkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się w zakresie ustalenia, że skarżąca wykonywała czynności określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała dopuszczalnej swobody organy. Ocena ta dotyczyła całości materiału dowodowego, przy uwzględnieniu w tym zakresie wniosków dowodowych strony. Wyciągane wnioski były zgodne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Stanowisko organów zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej było również wystarczająco uzasadnione w wydanych przez te organy decyzjach. Organy odniosły się do istotnych elementów argumentacji skarżącej prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Za nietrafny należało również uznać bliżej nie rozwinięty zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z wymogami proceduralnymi, skarżącej zapewniono udział we wszystkich jego fazach, z czego aktywnie korzystała, była też informowana zgodnie z przepisami o jej prawach, dlatego też nie było naruszenia zasady informowania wyrażonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też, by postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), bo przecież samo wyciąganie wniosków ze zgromadzonych dowodów odmienne od tych, jakich oczekiwałaby strona nie jest naruszeniem tej zasady. 6.4. Trafny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w Postanowieniu z 7 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 764/09 przedstawiającym składowi siedmiu sędziów NSA pytanie prawne w sprawie powołanego przepisu: "W orzecznictwie sądów administracyjnych występują w tym zakresie dwa odmienne poglądy. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie niniejszej, w sytuacji braku, w momencie dokonywania sprzedaży, planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące znaczenie w kwestii spełnienia kryteriów wymaganych do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, będzie miał wypis z rejestru gruntów. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r. III SA/Wa 899/07, Lex nr 276445. Według drugiego stanowiska, wyrażonego w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 181/10, w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 cyt. wyżej ustawy stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Ponadto ewidencja gruntów i budynków, również nie jest aktem obowiązującego prawa, ale jedynie urzędowym zbiorem i informacji faktycznych. Natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości ( Wyrok NSA z dnia 22.07.2008, sygn. akt I FSK 868/07). Według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumie skarżąca, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie." Tak więc nawet według stanowiska mniej korzystnego dla skarżącej, przeznaczenie terenu pod zabudowę powinno wynikać przynajmniej ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. To przeznaczenie musi wynikać z obiektywnych, faktycznych okoliczności istniejących w dacie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Nawet obejmowanie świadomością sprzedających zamiarów kupującego co do przyszłego przeznaczenia gruntu nie uzasadnia obiektywnego istnienia w dacie tej sprzedaży przeznaczenia nieruchomości na cele budowlane. Co do działki o numerze [...] bezspornym jest, że w dacie sprzedaży była to działka niezabudowana. To do organu podatkowego należało wykazanie okoliczności powodujących wyłączenie gruntu niezabudowanego spod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., to jest wykazanie, że był to teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę w dacie dokonywania czynności, którą organ chce opodatkować podatkiem VAT. Natomiast ustalenia organu w tym zakresie dotyczyły okresu o blisko rok późniejszego. Faktycznie wydanie decyzji o warunkach zabudowy pozwalało na uznanie, że grunt stał się terenem pod zabudowę, jednak nastąpiło to dopiero w październiku 2008 r. Dyrektor Wydziału Architektury Urzędu Miejskiego w R. we wskazywanym przez organ piśmie z [...] lipca 2008r. wyraźnie wskazał w odniesieniu do działki nr [...], że w aktualnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R. z [...] grudnia 1999 r., że grunt ten jest przewidziany pod tereny zielone otwarte. Powoływane przez organ zawarte w uzasadnieniu decyzji o warunkach zabudowy stwierdzenie o przeznaczeniu terenu w studium jako tereny zabudowy ekstensywnej i tereny zielone otwarte dotyczyło całej nieruchomości objętej decyzją, w skład której wchodziła między innymi działka nr [...]. W świetle tych okoliczności za nieuzasadnione, wykraczające poza zakres dopuszczalnej swobody w ocenie dowodów przez organ, a tym samym za naruszające art. 191 Ordynacji podatkowej uznał Sąd ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. obu instancji co do działki nr [...], że nie leżała ona w strefie terenów zielonych otwartych. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby uznać, że działka nr [...] leżała w strefie terenów zielonych otwartych tak określonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R. z [...] grudnia 1999 r., to mogłoby to prowadzić do uznania zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT co do tej działki zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. 6.5. Dokonując ponownej oceny sprawy organ Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceni, czy działka [...] w chwili dokonywania przez skarżącą jej sprzedaży była terenem przeznaczonym pod zabudowę lub terenem zabudowanym. Organ winien uwzględnić przy tym, że powinno to wynikać przynajmniej ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub innych obiektywnie istniejących w dacie sprzedaży okoliczności faktycznych, a nie tylko samej świadomości skarżącej co do zamiarów nabywcy co do przeznaczenia gruntu. Do organu drugiej instancji należy przy tym ocena, czy sam dokona stosownej analizy i ewentualnie uzupełnienia materiału dowodowego, czy też uchylając decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie przekaże sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. 6. 7 . Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art.145 § 1 ust. 1 pkt c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 ze zmianami – dalej: "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 u..p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego uwzględniając uiszczony przez skarżącą wpis w kwocie [...] zł, i wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika – radcę prawnego w kwocie [...] zł, natomiast w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 2.