I SA/Bd 181/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sądowy Bartosz Kornalewicz po rozpoznaniu w na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dnia [...] września 2009 r. A. J. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych. Wnosząca wniosek przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne. W dniu [...] października 2006 r. dokonała zakupu nieruchomości rolnej, niezabudowanej, o powierzchni 16,3 ha – celem powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. W 2009 r. dokonała podziału przedmiotowej nieruchomości na mniejsze działki w celu ich sprzedaży. Dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W rejestrze gruntów nieruchomość widnieje jako grunty rolne. Z uchwalonego przez radę gminy Studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego teren, na którym znajduje się działka jest terenem zabudowy mieszkaniowo-usługowej z dopuszczeniem uzupełnień, przekształceń. Dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Przed sprzedażą nieruchomości wnioskodawczyni nie zamierza wykonywać żadnych czynności zmierzających do dostosowania działki do celów budowlanych. Działkę zakupiła od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, która prowadziła tam wcześniej działalność rolniczą. Od momentu zakupu nieruchomość wykorzystuje do uprawy rzepaku i pszenicy. W przeszłości dokonywała zakupu nieruchomości rolnych i spodziewa się, ze dokona podobnych zakupów w przyszłości. Przy zakupie gruntów kieruje się ich obszarem, bliskością położenia oraz jakością gleb. Zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość w częściach wielu nabywcom w celu uzyskania korzystniejszej ceny. Dokonała podziału nieruchomości i ofertę sprzedaży pozostawiła profesjonalnej agencji zajmującej się obrotem nieruchomościami. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: 1. Czy sprzedaż gruntów będących przedmiotem interpretacji, ujętych w rejestrze gruntów jako użytki rolne, położonych na terenach dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a które w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przeznaczono do zabudowy mieszkaniowo-usługowej z dopuszczeniem uzupełnień, przekształceń podlega zwolnieniu od VAT na mocy art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług? W opinii wnioskodawczyni określenie "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę", użyte wart. art. 43 ust. 1 pkt 9 nie obejmuje przeznaczenia zaplanowanego w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi tylko ogólny plan zagospodarowania gminy i nie ma rangi aktu prawa miejscowego, nie może więc tworzyć jakichkolwiek praw i obowiązków dla obywatela - wiąże jedynie organy gminy w zakresie polityki przestrzennej. Dokument ten może w opinii strony zostać zmieniony przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dlatego ze względu na jego wstępny i szkicowy charakter, jego postanowienia nie mogą przesądzać o przeznaczeniu gruntu. Zdaniem strony, w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla danego obszaru, decydująca powinna być kwalifikacja w rejestrze gruntów, zgodnie z którym grunty, które strona zamierza sprzedać są użytkami rolnymi. W związku z powyższym w opinii wnioskodawczyni sprzedaż takich gruntów objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług bez względu na osobę sprzedającego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009r., [...], uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Organ wyjaśnił co ustawodawca rozumie przez pojęcie dostawy i przez pojęcie towarów. Wobec powyższego w opinii organu bezsporne jest, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu. Organ wskazał także, kto na podstawie ustawy może być podatnikiem i co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. Organ wyjaśnił wreszcie, co należy rozumieć pod pojęciem działalności rolniczej zgodnie z art.2 ust.15 cyt. ustawy. W interpretacji podkreślono, że analiza treści art. 15 ustawy wskazuje, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W opinii organu dostawę (sprzedaż) działek, powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej służącej do wykonywania uprzednio działalności rolniczej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą wart. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie mając na uwadze definicję działalności gospodarczej - art. 15 ust. 2 - należy uznać, iż transakcja ma związek z działalnością gospodarczą, albowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Organ wskazał, że stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy - wynosi 22%. Opodatkowaniu podlegają dostawy (sprzedaż), których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym dostawa gruntów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według 22% stawki. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę np.: grunty rolne czy leśne. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W interpretacji podkreślono, że ustawodawca posłużył się kryterium przeznaczenia terenu, a na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) i jej art.4 ust. 1 i 2. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Organ podkreślił, że uchwalanie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Ustalenia Studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Organ wyraźnie zaznaczył, że ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m. in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych. Zdaniem organu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Dla terenu, na którym usytuowane są opisane działki, rada gminy uchwaliła studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, wg którego teren ten jest terenem zabudowy mieszkaniowo-usługowej z dopuszczeniem uzupełnień i przekształceń. Zatem przedmiotowe działki są przeznaczone pod zabudowę, co przesądza o tym, że planowana dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu planowana przez wnioskodawczynię dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących część prowadzonego gospodarstwa rolnego, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] listopada 2009r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r., zarzucając jej naruszenie art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.87 Konstytucji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2010 r. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009r., [...], strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisu art. 43 ust.1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 Konstytucji. W uzasadnieniu strona podniosła, że wydana interpretacja opiera się na założeniu, że w przepisie chodzi przede wszystkim o przeznaczenie terenów w rozumieniu przepisów o planowaniu przestrzennym. Skarżąca zgodziła się z organem, że przepisy o planowaniu przestrzennym powinny mieć nadrzędne znaczenie przy ustalaniu przeznaczenia terenu w rozumieniu interpretowanego przepisu, lecz jej zdaniem nie ma powodów, by uznać, że w sytuacji braku aktu prawnego określającego przeznaczenie terenu, należy odwołać się koniecznie do aktów pozanormatywnych sporządzonych na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak podkreślono Studium nie jest aktem prawa miejscowego i w związku z tym nie może wpływać na sytuację prawną obywateli. Nie może stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej i nie ma żadnego wpływu na sytuację podmiotów spoza administracji publicznej. W opinii strony Studium nie kształtuje ani stanu prawnego, ani faktycznego w zakresie bieżącego przeznaczenia danej nieruchomości i dlatego stosowanie jego postanowień do określania wysokości zobowiązania podatkowego narusza przepisy prawa. Organ niesłusznie zdaniem strony uznał, że do Studium odwołują się przepisy ustawy podatkowej. Jeżeli o przeznaczeniu pod zabudowę decydują przepisy o planowaniu przestrzennym, to nieruchomość nie jest terenem budowlanym ani przeznaczonym pod zabudowę, ponieważ nie zostało to określone w żadnym akcie prawnym, co za tym idzie jego przeznaczenie i charakter w ogóle nie zostały określone. Wnioskodawczyni podnosi, że w braku określonego przeznaczenia nieruchomości w rozumieniu ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wskazówką może być faktyczny sposób użytkowania działki. W jej opinii organ nie uzasadnił dlaczego rejestr gruntów nie przesądza o przeznaczeniu gruntów w rozumieniu ustawy o VA, tym bardziej że w przeciwieństwie do Studium jest jawnym dokumentem urzędowym. Zmiana sposobu użytkowania obwarowana jest licznymi obowiązkami formalnymi i wymaga wydania decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie informacje zawarte w rejestrze gruntów jednoznacznie wskazują, że na rolne przeznaczenie działki. Strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2007 r. (sygn. I SA/Po 1071/07). Podkreśliła, że niezabudowane działki rolne nie są przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu prawnym ani faktycznym. Jej zdaniem organ w interpretacji zdecydował się zignorować bardziej prawdopodobne interpretacje przepisu, odwołując się do aktu nie będącego nawet źródłem prawa miejscowego, co w opinii strony narusza zasadę in dubio pro tributario. Wykładnia dokonana została według strony skarżącej wyłącznie ze względów fiskalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła interpretacji pojęcia "teren przeznaczony pod zabudowę". Skarżąca stoi na stanowisku, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz warunków zabudowy, decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntów ma zakwalifikowanie danego obszaru ujęte w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast organy uznały, że w takiej sytuacji o przeznaczeniu gruntów będą decydowały ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, jako wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przedmiot niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy nieruchomość gruntowa sprzedana przez skarżącego spełnia kryteria wymagane do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z . 05, Nr 54, poz. 535 ze zm.). Od dnia 01 maja 2004 r. w ustawie o VAT rozszerzono pojęcie towaru w ten sposób, że zaliczono do tej kategorii również grunty. Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest nie o gruntach, lecz o terenach. Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Są to pojęcia niezdefiniowane w ustawie o VAT. Należy więc szukać ich definicji w innych przepisach prawa. Kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 03 r., Nr 80, poz. 717 ze zm). Nie powinno budzić wątpliwości, iż odpowiedzi na pytanie jaki teren należy uznawać za przeznaczony pod zabudowę należy szukać w ustawie, która tę materię reguluje. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Na szczeblu gminy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy (art. 3 ust. 1 ww. ustawy). Z przytoczonych przepisów wynika, iż o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy - przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że dla przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co wynika zarówno z wniosku skarżącej, jak i interpretacji organu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu decydujące znaczenie w sprawie będzie miało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z kolei art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują wraz z innymi przepisami, sposób wykorzystania prawa własności nieruchomości. W sytuacji natomiast, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 cyt. wyżej ustawy stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Ponadto wskazać należy, iż ewidencja gruntów i budynków, na którą powołuje się skarżący, również nie jest aktem obowiązującego prawa, ale jedynie urzędowym zbiorem i informacji faktycznych. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości (por. Wyrok NSA z dnia 22.07.2008, sygn. akt I FSK 868/07). Podkreślenia wymaga, że według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumie skarżąca, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Dlatego wszystkie podnoszone w skardze argumenty dotyczące aktualnego charakteru działek nie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W żadnym razie, w świetle unormowań zawartych w omawianym przepisie ustawy o VAT, o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak chce tego skarżąca, faktu że działki, o których mowa w pytaniu są działkami niezabudowanymi, zaklasyfikowanymi w ewidencji gruntów miasta jako grunty orne i łąki. Ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Jak już wcześniej stwierdzono, ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu. Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1450/09 wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 711/09, Również tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 157/09 wyraził pogląd zbieżny z prezentowanym w zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie są zasadne. W kwestii przytoczonego przez skarżącą wyroku WSA w Poznaniu, stwierdzić należy, że zaprezentowano w nim odmienny pogląd z którym orzekający Sąd nie zgadza się z przyczyn wskazanych powyżej. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra U. Wiśniewska