I SA/Bd 157/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2009r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 , 2005, i 2006 roku. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. określił C. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2004r., maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005r. oraz styczeń i miesiące od marca do listopada 2006r. Zdaniem organu I instancji prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a dokonane dostawy gruntów nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zakwestionowała ustalenia dotyczące przeznaczenia sprzedawanych gruntów w części dotyczącej działek w: G. (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [....], [...], [...]), T. (nr [...]), G. (nr [...], [...]), R. (nr [...]) i S. (nr [...]). W ocenie skarżącego przedmiotowe działki stanowiły grunty rolne i ich sprzedaż objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Ustaleń dotyczących sprzedaży pozostałych działek strona nie zakwestionowała. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał następujący stan faktyczny: w latach [...]-[...] C. K. dokonał nabycia [...] nieruchomości rolnych ([...] działek) z tego w drodze zakupu [...] nieruchomości ([...] działek), o łącznej powierzchni [...] ha, za łączna kwotę [...] zł oraz zamiany [...] działek o łącznej powierzchni [...] ha i wartości [...] zł. W okresie objętym kontrolą tj. od [...]. do [...]. skarżący dokonał zbycia [...] niezabudowanych działek, z tego w drodze sprzedaży [...] niezabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha za łączną kwotę [...] zł, zabudowanej działki położonej w miejscowości N. o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł oraz zamiany [...] działek o łącznej powierzchni [...] ha i wartości [...] zł. Z udostępnionych przez Starostwa Powiatowe rejestrów gruntów wynikało, że zakupione działki to w większości grunty klasy V i VI oraz nieużytki i łąki, położone na terenie [...] gmin. Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie ze względów rekreacyjnych. W ocenie organu istotnym faktem w niniejszej sprawie było zamieszczenie informacji o sprzedaży działek w Internecie ([...], [...]). W ofercie uwzględniono wszystkie działki oprócz działki w P. Informacje o ofercie zostały zamieszczane w krótkim odstępie czasu od zakupu, a oferta sprzedaży była w przedmiotowym okresie aktualizowana. Strona nie podejmowała działań wskazujących na rolniczy charakter jej zamierzeń, wykonywała zawód nauczyciela. Zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów i wyjaśnień z urzędów gmin (G. – D., B., Z., R., P., K., R., D. nad W.) wskazywał na zupełnie inny charakter działalności. Skarżący występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na rekreacyjny), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikających z tych wniosków zmianami planów. W odniesieniu do kwestionowanych w odwołaniu działek ustalono, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza ich rolniczego przeznaczenia. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, co do zamiaru prowadzenia działalności rolniczej. Mimo, iż na koniec 2005r. posiadał [...] ha ziemi, a na koniec 2006r. [...] ha, nie podjął żadnych działań w celu realizacji planowanej działalności rolniczej. Wątpliwości organu wzbudziły też wyjaśnienia dotyczące przyczyn sprzedaży działek. Skarżący zeznał, że sprzedaż powodowana była problemami finansowymi (choroba członków rodziny oraz budowa domu). Takiego stanowiska nie potwierdziła częstotliwość sprzedawanych działek i zakup kolejnych. Ponadto skarżący ponosił wydatki związane z doprowadzeniem do tych działek wody i prądu, wykonaniem przyłącza wodociągowego, sporządzeniem planu zagospodarowania przestrzennego. Wyjaśniając sposób finansowania działek zakupionych w drugiej połowie 2006r. (w miejscowościach M., Ś., W., S., W., S.) za łączną kwotę [...] zł, podatnik zeznał, że kupił je "za pieniądze, które prawdopodobnie zostały po sprzedaży innych działek". Zebrane w postępowaniu dowody i okoliczności sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wskazywały, że prowadzona przez skarżącego działalność polegała na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek rolnych. Działki te położone były w wielu miejscowościach, na terenach znajdujących się nad jeziorami, bądź w niedużej odległości od jezior. W planach zagospodarowania przestrzennego, a w przypadkach ich braku w studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego poszczególnych gmin określono, że sprzedane działki (z wyjątkiem działek w P. i S.) położone są na terenach turystyczno-rekreacyjnych. Działki położone w Sitnie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miały przeznaczenie rolnicze. W dniu [...]. skarżący złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działek położonych w S. W dniu [...]. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy na działki [...],[...],[...], natomiast działce [...] odmówiono, ponieważ nie spełniała wymogów. Działki w P. były przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska skarżącego, że nie można dokonać oceny przeznaczenia gruntu na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie organu ustawodawca, ustalając możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych posłużył się kryterium przeznaczenia terenu - nie definiując tego terminu i nie odwołując się do żadnego aktu prawnego. Oznacza to, że dla oceny przeznaczenia gruntu należy dokonać na podstawie ogółu okoliczności, wskazujących na przeznaczenie działki w momencie jej sprzedaży. Terenami przeznaczonymi pod zabudowę są zarówno grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę bądź potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, że "przedmiot sprzedaży stanowi gospodarczą całość tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu kodeksu cywilnego, czyli zorganizowaną gospodarczo całość dla celów prowadzenia działalności rolnej". Stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w całości akt sprawy, ponieważ skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego. Nie mógł, więc dokonywać sprzedaży zorganizowanej gospodarczo całości, ponieważ sprzedawane działki miały stosunkowo niewielką powierzchnię, zbyt małą by mogły zachować charakter rolny, położone były w różnych i oddalonych od siebie miejscowościach. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nabywanie działek szczególnie atrakcyjnych handlowo (nad jeziorami, na terenach rekreacyjno - wypoczynkowych), a następnie ich sprzedaż (po podziale) za kilkakrotnie wyższą cenę (np. cena zakupu działki Nr [...] w miejscowości G. w dniu [...]. w przeliczeniu na 1 m2 wynosiła [...]zł, cena sprzedaży od [...] zł do [...] zł za 1m2) świadczy o jej handlowym charakterze, nastawionym na osiąganie zysku. Zdaniem organu podejmowane przez skarżącego czynności wskazywały, że dokonywał on zakupu gruntu z zamiarem sprzedaży. Przedmiotową działalność prowadził w sposób zorganizowany, ciągły, dla celów zarobkowych. W związku z powyższym działalność skarżącego spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedmiotowa dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie podlegała, w ocenie organu, zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a więc podlegała opodatkowaniu wg stawki 22%. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy C. K. zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie przepisów: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez brak działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa odnośnie ustalenia definicji przeznaczenia gruntów rolnych, które były przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącego i przyjęcie, w oparciu o niewiążące akty prawne ich nierolniczego przeznaczenia, - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. wyrażające się w niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wzięciu pod uwagę dowodów w postaci zaświadczeń z ewidencji gruntów oraz zaświadczeń organów gminy stwierdzających rolne przeznaczenie poszczególnych działek oraz brak planów zagospodarowania przestrzennego dla tych działek, a oparcie się jedynie na studiach uwarunkowań i kierunkach zagospodarowania przestrzennego dla poszczególnych działek, które nie są źródłem prawa, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż powstało zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego, - art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. i przyjęcia, że po stronie skarżącego powstało zdarzenie, które uzasadniałoby powstanie zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zobowiązanie takie nie powstało, - art. 43 ust.1 pkt.9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i przyjęcia, że zwolnienie od podatku nie przysługuje dla poszczególnych działek, w sytuacji, gdy w istocie działki te stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa w zaskarżonej części, a mianowicie w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za miesiące: [...]. za sprzedaż działki [...], [...], [...] i [...]; [...]. za sprzedaż działki [...], [...], [...], [...] i [...]; [...]r. sprzedaż działki [...]; [...]. za sprzedaż działki [...], [...], [...],[...] i [...]; [...]. za sprzedaż działki [...], [...], [....] i [...]; [...]. za sprzedaż działki [...]; [...]. za sprzedaż działki [...]; [...]. za sprzedaż działki [...], [...] i [...]; [...]. za sprzedaż działki [...] i [...]; [...]. za sprzedaż działki [...]; [...]. za sprzedaż działki [...] i [...]; [...]. za sprzedaż działki [...] i [...]; [...]. za sprzedaż działki [...]; [...]. za sprzedaż działki [...] i [...]; [...]. za sprzedaż działki [...] i [...]; [...]. za sprzedaż działki [...] i [...]. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że w odniesieniu do powyższych działek przyjął, iż grunty te nie są terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Skarżący powołał się na wspólne stanowisko Krajowej Rady Notarialnej oraz Agencji Nieruchomości Rolnych w sprawie stosowania w praktyce notarialnej ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego z 11 kwietnia 2003r. opublikowane na stronie internetowej Agencji. Zdaniem skarżącego powołana ustawa, jak i wspólne stanowisko KRN i ANR mają kluczowe znaczenie dla oceny przeznaczenia gruntów. W związku z powyższym podstawowym kryterium oceny przeznaczenia gruntu i sklasyfikowania go jako nieruchomość rolną lub inną jest przeznaczenie jej w planie zagospodarowania przestrzennego. Dla oceny czy nieruchomość jest rolna czy też ma inny charakter właściwym jest plan zagospodarowania, wskazanie wynikające z ewidencji gruntów lub decyzja o warunkach zabudowy. W ocenie skarżącego organ podatkowy całkowicie pominął stosowane w praktyce przepisy prawa i nawet nie odniósł się do wytycznych KRN i ARN. Bezpodstawnie zlekceważył utartą linię orzeczniczą oraz stosowaną wykładnię przepisów prawa w praktyce gospodarczej. Sam fakt występowania z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów z rolnego na rekreacyjny nie może, zdaniem skarżącego, stanowić o nierolniczym przeznaczeniu gruntu. Dopiero wydanie konkretnej decyzji rodzi określony skutek prawny, natomiast składane wnioski mogą być rozpatrzone negatywnie i wówczas skutek w postaci zmiany przeznaczenia gruntu nie powstaje. Skarżący podkreślił, że postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy sporządzone przez wójta (burmistrza, prezydenta) w oparciu o art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie jest aktem prawa miejscowego. W związku z tym wiąże jedynie organy gminy, a jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości. Dane zawarte w ewidencji jedynie odzwierciedlają stan faktyczny i nie wskazują przeznaczenia gruntu. Konkludując skarżący zaznaczył, że organ podatkowy wydając decyzję opierał się głównie na studium, które nie stanowi aktu prawa miejscowego (nie jest więc źródłem prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji) Wobec powyższego nie może stanowić podstawy dla oceny przeznaczenia gruntu. Dodatkowo podniósł, że przedmiot sprzedaży stanowi gospodarczą całość tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu kodeksu cywilnego, czyli zorganizowaną gospodarczo całość dla celów prowadzenia działalności rolnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż działek gruntowych w stanie faktycznym sprawy, przeznaczonych w studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod tereny rekreacyjno wypoczynkowe z możliwością zabudowy, podlega podatkowi od towarów i usług. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji przede wszystkim należy dokonać oceny legalności rozstrzygnięcia w zakresie uznania, iż w okolicznościach sprawy skarżący wykonywał czynności mieszczące się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zdaniem Sądu kwalifikacja organów w przedmiocie dokonywanych przez skarżącego czynności, nie narusza prawa. W stanie faktycznym sprawy jednoznacznie stwierdzić trzeba, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w myśl przywołanego powyżej unormowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojecie działalności gospodarczej w myśl ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przystępując do wykładni powołanych przepisów nie można ograniczyć się wyłącznie do interpretacji przepisów krajowych. Należy brać bowiem także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, które stanowiły źródło implementacji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej Dyrektywą 112 VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wypada też w tym miejscu zauważyć, że w art. 12 powoływanej Dyrektywy wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. W Dyrektywie 112 VAT wyjaśniono także, że do celów art. 12 ust. 1 lit. b "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3). Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług winny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt III S.A./Wa 1430/08, LEX nr 465861). Teza zaprezentowanego orzeczenia mieści się w ramach prowspólnotowej wykładni przywołanych powyżej regulacji Dyrektywy 112 VAT. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (por. wyrok NAS z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 603/06, LEX nr 261626). Ponadto z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Wobec powyższego – zdaniem Sądu – stwierdzić jednoznacznie należy, że w ramach działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mieści się nabywanie w celu zbycia nieruchomości gruntowych, dzielenie ich na mniejsze działki i zbywanie z przeznaczeniem budowlanym. W okolicznościach faktycznych sprawy na podkreślenie zasługuje to, że skarżący w latach [...]-[...] dokonał nabycia [...] nieruchomości gruntowych ([...] działek). Z tego w wyniku zakupu [...] nieruchomości ([...] działek), o łącznej powierzchni [...] ha za łączną kwotę [...] zł, w drodze zamiany trzech działek, o łącznej powierzchni [...] ha i wartości [...] zł. W okresie objętym kontrolą, tj. od [...] r. do [...] r. skarżący dokonał zbycia [...] niezabudowanych działek, z tego w wyniku sprzedaży [...] niezabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha za łączną kwotę [...] zł, zabudowanej działki położonej w miejscowości Nowogród o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł, w drodze zamiany dwóch działek o łącznej powierzchni [...] ha i wartości [...]zł. Podczas przesłuchania skarżący zeznał "Chciałem i nadal chcę być rolnikiem, gdyż mam takie wykształcenie. Jestem technikiem rolnikiem". "W latach 2004-2006, wcześniej i do dnia dzisiejszego nie prowadzę gospodarstwa rolnego, niczego nie uprawiam. Nie miałem i nie mam żadnych budynków i maszyn rolniczych" oraz "Działki kupowałem żeby kiedyś zostać rolnikiem i prowadzić duże gospodarstwo rolne". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że działki te położone są w [...] gminach. Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie (ze względów rekreacyjnych) na terenach znajdujących się nad jeziorami, bądź w niedużej odległości od jezior. Skarżący na koniec 2005 r. posiadał [...] ha ziemi, na koniec 2006 r. [...] ha, a mimo to nie podjął działalności rolniczej. Zasadnie organy podatkowe uznały w kontekście podjętego rozstrzygnięcia, iż istotne w sprawie jest zamieszczanie przez skarżącego informacji o sprzedaży działek w Internecie. W ofercie umieszczone były wszystkie działki oprócz działki w P. Informacje te ukazywały się w krótkim odstępie czasu od zakupu, a oferta sprzedaży była w tym okresie aktualizowana. Skarżący występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na rekreacyjny), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikającymi z tych wniosków zmianami. Przywołany stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, co do zaistnienia przesłanek istotnych dla uznania, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą (działalność handlową) w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot sporu pomiędzy stronami stanowi interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu także i w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Na uwagę zasługuje to, że przepis ten rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę, wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. Podnieść należy, iż przepis ten posługuje się pojęciami, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy zatem poszukiwać ich definicji w innych przepisach prawa. Na uwagę zasługuje to, że przepis ten nie odnosi się do gruntów a do terenów. O terenach, a w szczególności o ich przeznaczeniu, o którym to mowa w omawianym przepisie, traktuje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpowiedzi na pytanie, jaki teren należy uznawać za przeznaczony pod zabudowę należy szukać w tym akcie prawnym, który tę materię reguluje. Wspierając słuszność poczynionego wywodu warto przywołać orzeczenie NSA, w którym Sąd ten, przyjął, że przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne należy uznać przepisy ustawy z 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008r., sygn. akt I FSK 436/07, LEX nr 465733). Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast art. 6 ust. 1 stanowi, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Do zadań własnych gminy należy kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych (art. 3 ust. 1). Z powołanych przepisów wynika, iż o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony dla terenów gminy przez gminę oraz, że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności. W myśl zaś art. 4 ust. 2 ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W sytuacji natomiast, gdy w dniu zawarcia transakcji nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie w/w ustawy. Istotne znaczenie w tym przedmiocie posiada norma art. 9 ust. 1 ustawy, z której wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Z treści studium, jego charakteru i funkcji, a zwłaszcza z całokształtu unormowań u.p.z.p. należy wnosić, iż w odróżnieniu, np. od m.p.z.p. jest ono aktem obligatoryjnym. Szczególnie dobitnie obowiązek uchwalenia studium jest wyrażony w przepisie art. 87 ust. 4, który daje organom gmin, nieposiadającym obowiązującego studium uchwalonego na podstawie dotychczasowych przepisów, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy jeden rok na jego uchwalenie. Brak studium uniemożliwia uchwalanie m.p.z.p. na obszarze całej gminy (por. T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz do art. 9, Zakamycze, 2004). Postanowienia studium są dla organu sporządzającego plan wiążące (art. 9 ust. 4 ustawy), co oznacza, że zapisy planu nie mogą doprowadzić do modyfikacji kierunków zagospodarowania przewidzianego w studium lub też tego zagospodarowania wykluczyć (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/GL 817/06, LEX nr 437513). Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego następuje po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego [...], przy czym owa zgodność planu ze studium nie może być rozumiana ogólnie i nie może oznaczać wyłącznie spójności rozwiązań ze studium. Plan winien być nie tylko spójny ale i zgodny z ustaleniami studium (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 359/07, LEX nr 341275). Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 868/07). Urządzenia prawne planowania i zagospodarowania przestrzennego przewidziane w komentowanej ustawie składają się na swego rodzaju system. Stąd też naturalną koleją rzeczy studium jako akt o wyższym stopniu ogólności od pozostałych urządzeń planistycznych wykorzystywanych na szczeblu gminnym (m.p.z.p. oraz decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) wyznacza przedmiotowe granice, w jakich ma następować wiążące, zarówno władzę, jak i obywateli, ustalenie przeznaczenia poszczególnych terenów oraz sposobów zagospodarowania i zabudowy (por. T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz do art. 9, Zakamycze, 2004). Treść studium w znacznym zakresie determinuje ustalenia m.p.z.p. Dlatego też, mimo braku bezpośredniego przełożenia regulacji studium na prawną sytuację obywateli, nie można kwestionować braku jego jakiegokolwiek oddziaływania na sferę uprawnień i obowiązków jednostki (por. T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz do art. 9, Zakamycze, 2004). Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd stwierdził, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, nie mając formalnie charakteru aktu prawa powszechnego nie obowiązującego, wiąże radę gminy przy uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako aktu prawa miejscowego, a jeżeli tak, to wpływa na sposób wykonania prawa własności, w konsekwencji może naruszyć interes prawny skarżących (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 591/05, Wspólnota 2007/35/46). Mając zatem na względzie powyższe nie powinno budzić wątpliwości, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ma znaczący wpływ na sferę praw i obowiązków właścicieli terenów. Przeznaczenie bowiem w ramach studium konkretnego terenu na określone cele determinuje działania nie tylko organów gminy podczas ustalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale również obywateli, którym przysługuje prawo do tego terenu. Przykładowo, jeśli w studium określony teren został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, to nie można na nim budować obiektów produkcyjnych lub usługowych. Jeśli zaś teren w studium ma przeznaczenie rolnicze, to nie można na nim posadowić osiedla domów jednorodzinnych. Tym samym postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wpływają w sposób wiążący na prawa obywateli co do jego przeznaczenia. Zauważyć dalej należy, że w przypadku uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy, przy braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, organ wydający decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zobowiązany jest kierować się treścią studium – ze względu na związanie nie może od niej odstąpić – obywatel zaś może oczekiwać, jeśli dany teren jest przeznaczony w studium pod budowę, że zostanie wydana na jego rzecz decyzja pozytywna, zgodna z tym aktem. Zdaniem Sądu, w kontekście powyższego, w ramach zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie mieści się dostawa terenów przeznaczonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na cele wypoczynkowo-rekreacyjne z możliwością zabudowy (zabudowa letniskowa, turystyczno-rekreacyjna, budownictwo rekreacji indywidualnej, budownictwo rezydencyjce, budownictwo inne). Godzi się w tym miejscu zauważy, dla poparcia zaprezentowanego stanowiska, iż na temat decydującego na gruncie podatkowym ( art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług) charakteru studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt I S.A./Kr 1450/08 oraz WSA w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I S.A./Bk 449/08. W związku z tym, iż stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z dostawą działek o przeznaczeniu określonym w studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, jako działek przeznaczonych pod zabudowę (ogólnie rzecz ujmując pod budowę letniskową), ocena organów w przedmiocie opodatkowania obrotu uzyskanego ze zbycia tych działek nie narusza prawa. Wobec powyższego Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.