VIII SA/Wa 223/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] S.A. (obecnie [...] S.A. z siedzibą w R., dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ) z [...] października 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] stycznia 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2007 r. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżąca w dniu [...].09.2007 r. do Urzędu Celnego w R. złożyła pismo z dnia [...].09.2007 r., wraz z licznymi załącznikami, w sprawie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z eksportem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (papierosów) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy wobec [...] przesyłek dokonanych ze składu podatkowego w R., w maju 2007 roku. Pismo to sporządzono w związku z brakiem stosownego potwierdzenia administracyjnych dokumentów towarzyszących (zwanych dalej ADT) przez niemiecki urząd celny w H., skąd towar miał zostać wywieziony drogą morską do odbiorców. Nadto skarżąca kolejnymi pismami uzupełniła załączniki do przedmiotowego pisma o nowe dokumenty. Jako dowody dokonanie przesyłek przedstawiono w szczególności: dokumenty SAD, karty 2, 3 i 4 dokumentów ADT, raporty firmy przewozowej, raporty firmy przewozowej dotyczące kontenerów, dokumenty INTERCHANGE dotyczące kontenerów, listy przewozowe niezbywalne, dokumenty Cargo Manifest, faktury dotyczące papierosów, potwierdzenia zapłaty, kopie dokumentów CMR, wydruki z systemu Dakosy Directy dotyczące spedytora – przewoźnika firmy [...], dokumenty CMR. Wniosła o uznanie na podstawie załączonych do wniosku dokumentów, iż doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zmianami – dalej: u.p.a.). Swoje stanowisko skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu do przedmiotowego pisma. Zdaniem skarżącej, dokumenty załączone do pisma stanowią podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca uznała, że przedstawienie dokumentów handlowych oraz dokumentów poświadczonych przez Urząd Celny w H. jest wystarczające dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do przesyłek wyrobów wskazanych w piśmie i nie koliduje z art. 28 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dostatecznie dowodząc wywozu papierosów poza obszar Wspólnoty. Powołała się w tym zakresie na przepisy art. 15 ust.. 4 i art. 18 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U WE z 1992 r. L 76/1 ze zmianami – dalej Dyrektywa 92 lub Dyrektywa horyzontalna). Z uwagi na odmienną ocenę stanu faktycznego i prawnego Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem nr [...] z dnia [...].09.2007 r. wszczął w dniu [...].10.2007 r. wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2007 r. W toku tego postępowania ustalono na podstawie informacji od niemieckiej administracji celnej, że przedmiotowe przesyłki nie zostały przedstawiona zgodnie z prawem niemieckiemu urzędowi celnemu przy wywozie z portu w H., stąd nie mogły nastąpić działania w stosunku do dokumentu ADT (potwierdzenie wywozu). Pismem z dnia [...].02.2008 r. wezwano skarżącą do przedstawienia ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy maj 2007 r., ze szczególnym uwzględnieniem analitycznej ewidencji dotyczącej sprzedaży eksportowej. Pismem z dnia [...].03.2008 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył rozliczenie wpłat podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy maj 2007 r. oraz szczegółowy wykaz sprzedaży eksportowej za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem wraz z protokołem kontroli wpłat podatku akcyzowego za okres od dnia [...].05.2007 r. do dnia [...].05.2007 r. dokonanej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w R.. W dniu [...].03.2008 r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo nr [...] z dnia [...].03.2008 r. Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego, w którym Wydział Wymiany Informacji Akcyzowych ELO przekazał stanowisko administracji celnej Niemiec w sprawie wywozu [...] kontenerów papierosów wyprowadzonych przez skarżącą, przez Port Morski w H.. Do przedmiotowego pisma załączono m.in. dwa pisma Głównego Urzędu Ceł w S. i Głównego Urzędu Ceł H.. Wobec braku potwierdzenia przez administrację niemiecką wysyłki towarów akcyzowych pismem z dnia [...].05.2008 r. wezwano skarżącą do niezwłocznego uzupełnienia dokumentacji przedstawionej w toku postępowania poprzez doręczenie oryginałów, bądź uwierzytelnionych kopii dokumentów celnych wystawionych przez odbiorców krajów trzecich, a także innej dokumentacji potwierdzonej przez władze celne tych krajów. Odpowiadając na ww. wezwanie pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...].07.2008 r. złożył dodatkowe wyjaśnienia wskazując, iż obszerny materiał dowodowy został złożony wraz z pismem z dnia [...].09.2007 r. i sukcesywnie był uzupełniany oraz przedstawił swe stanowisko dotyczące zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W dniu [...].12.2008 r. wpłynęło pismo skarżącej zawierające wniosek o wydłużenie terminu na dostarczenie oryginałów dokumentów w postaci deklaracji importowych z krajów trzecich ([...] i [...]), które następnie zostały przez nią przesłane przy piśmie z dnia [...].01.2009 r. 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...].01.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji odniósł się do stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez skarżącą w przedmiotowej sprawie. Przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.- dalej rozporządzenie akcyzowe) dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym jej zakończenia. Mając na uwadze przywołane w uzasadnieniu przepisy Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w przypadku eksportu będącego m.in. przedmiotem sprawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje uznana za zakończoną po zwrocie potwierdzonej karty ADT przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego. W przypadku nieotrzymania takiego potwierdzenia w terminie 4 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu poprzez zapłacenie należnej akcyzy. Dodatkowo organ ten wskazał, iż przepisy krajowego porządku prawnego nie przewidują innych możliwości zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, niż ujęte w przywołanym wyżej rozporządzeniu. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego nie było możliwości uznania dokumentów alternatywnych jako wiążącego dowodu w sprawie, jeżeli nie są one właściwie potwierdzone, a w konsekwencji uznania, w świetle obowiązujących przepisów, procedury zawieszenia poboru akcyzy za zakończoną. Zajmując takie stanowisko i w związku z faktem nie uiszczenia przez skarżącą należnej akcyzy tytułem dostaw, będących m.in. przedmiotem niniejszego postępowania, zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, Naczelnik Urzędu Celnego obliczył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy maj 2007 r. z uwzględnieniem przypadków wyprowadzenia ze składu podatkowego skarżącej papierosów, dla których nie potwierdzono wywozu w urzędzie celnym wyprowadzenia. 2. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W.. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła: • naruszenie przepisów art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 Dyrektywy 92/12 oraz art. 2 Rozporządzenia Komisji nr 2719/92 z 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym poprzez uznanie, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona w drodze przedstawienia alternatywnych dokumentów potwierdzających wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium Unii Europejskiej, • naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 122, art., 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżąca dokonała czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym w Polsce pomimo zgromadzonego materiału dowodowego z którego wynika, że wyroby akcyzowe zostały faktycznie wywiezione poza obszar UE, • § 21 rozporządzenia akcyzowego poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona poprzez przedstawienie alternatywnych dokumentów potwierdzających wywóz. Uzasadniając odwołanie skarżąca wskazała, że przedstawiła dowody na opuszczenie przez wyroby akcyzowe obszaru UE i dotarcie do odbiorców, co nie zostało w zakresie ustaleń faktycznych zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ ten ograniczył się tylko do kwestii formalnych wynikających z braku potwierdzenia niemieckich organów celnych na ADT. Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację w zakresie wykładni prawa wspólnotowego i krajowego zmierzającą do wykazania, że alternatywne dokumenty handlowe mogą zastąpić potwierdzenie przez władze celne na ADT faktu wywozu wyrobów akcyzowych poza teren UE. Powołała się na wytyczne Komitetu ds. Podatku Akcyzowego przy Komisji Europejskiej znajdującego umocowanie w art. 18 ust. 1 i art. 24 Dyrektywy 92 z listopada 2003 r., który wskazał że w wyjątkowych okolicznościach, w przypadku zwrotu karty 3 ADT możliwe jest przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję z dnia [...] października 2010 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...].01.2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zakończenie procedur zawieszenia poboru akcyzy rozpoczętych w miesiącu maju 2007 r., dla których nie przedstawiono potwierdzonej przez niemiecki urząd celny karty 3 ADT, nastąpiło z mocy prawa odpowiednio do upływu czteromiesięcznego okresu licząc od daty wyprowadzenia ze składu podatkowego, zgodnie z przepisami wówczas obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W zakresie ustaleń faktycznych organ odwoławczy oparł się na niekwestionowanym ustaleniu, że na kartach 3 ADT w polu C "potwierdzenie odbioru lub wywozu" nie znalazło się wymagane zgodnie z art. 793 c rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/83 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej RWKC) potwierdzenie wywozu dokonane przez wywozowe organy celne. Wobec braku potwierdzeń na ADT organ odwoławczy przyjął, że zakończenie procedury zawieszonego poboru akcyzy nastąpiło z upływem 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego. Organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 4 ust. 1-3 i ust. 5 u.p.a. odnoszące się do czynności opodatkowanych akcyzą. Przywołał też przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dotyczące powstania obowiązku podatkowego. Wskazał także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku eksportu. W istniejącym stanie faktycznym zawisła przed organami podatkowymi sprawa dotyczyła powstania obowiązków podatkowych zaistniałych w miesiącu maju 2007 r. Powstałe w tym okresie rozliczeniowym obowiązki podatkowe przekształciły się w zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy przytoczył też brzmienie art. 21 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a następnie przepisy dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. art. 26 ust. 1 i ust. 2, art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz regulacje zawarte w rozdziale 4. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał też na przepis § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia odnoszący się do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przy eksporcie wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które okazało się tożsame z tym dokonanym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż złożenie pisma w sprawie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. takiego jak pismo skarżącej z dnia [...].09.2007 r. nie stanowi wypełnienia dyspozycji § 20 ust. 1 ww. rozporządzenia. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej dając temu wyraz w zaskarżonej decyzji, przyjął że skarżąca była zobligowana do zapłaty akcyzy we wszystkich przypadkach nieotrzymania potwierdzenia wywozu. Organ ustosunkował się do przedstawionej w odwołaniu interpretacji przepisów prawa. Podniósł w szczególności, że wprawdzie art. 18 ust. 1 Dyrektywy 92 przewiduje możliwość posłużenia się dokumentem handlowym do wykazania zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, jednak przez użycie w tym przepisie słowa "albo" stworzono alternatywę rozłączną pomiędzy "dokumentem handlowym" a "dokumentem administracyjnym", zatem skoro skarżąca użyła ADT, to wykluczało to jednoczesne użycie dokumentów handlowych do wykazania zakończenia procedury. Z przepisów art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 20 ust. 3 dyrektywy 92 organ wywiódł właściwość polskich organów celnych w sprawie przedmiotowego podatku akcyzowego. Za wystarczające ustalenia faktyczne organ uznał te dotyczące braku potwierdzenia wywozu na ADT, powołał się na poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 maja 2010 r. w sprawie VII SA/Wa 68/10, zgodnie z którymi istota sprawy sprowadza się tylko do kwestii braku potwierdzenia wywozu na ADT, a dokument ADT może być zastąpiony dokumentem handlowym tylko wówczas, gdy ten dokument zawiera dane wymagane dla poprawnego ADT, w tym potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar Wspólnoty Europejskiej dokonane przez graniczny urząd państwa członkowskiego wyprowadzenia tych wyrobów. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 26 ust. 2 pkt 2, art. 2 pkt 8, w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy, oraz w związku z art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG, poprzez błędną ich wykładnię, tj. uznanie, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy w przedmiotowej sprawie nie została zakończona bez obowiązku zapłaty akcyzy, wobec braku potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych przez graniczny urząd celny; - § 21 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, mimo iż został on wydany poza zakresem delegacji ustawowej; - § 21 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w związku z art. 28 ust. 2 ustawy, w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu mimo, że został on wydany na podstawie wadliwej delegacji ustawowej niespełniającej standardów konstytucyjnych; - § 21 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w związku z art. 15 ust. 4, art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu rozporządzenia, mimo że przepis ten jest sprzeczny z art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej; - art. 28 ust. 1 ustawy, w związku z art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 rozporządzenia Komisji nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób niepowodujący zapłaty akcyzy w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty do krajów trzecich możliwe jest wyłącznie w sytuacji uzyskania potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty przez graniczny urząd celny; - art. 15 ust. 4, art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że uchybienia formalne w procedurze wywozu skutkują obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w Polsce. Jako dodatkowe uzasadnienie argumentacji zawartej w skardze pełnomocnik skarżącej załączył ekspertyzę prawną przygotowaną przez prof. dr hab. B.B. oraz dr K. L. – S.. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4.2. W pierwszej kolejności należy ustalić dla przedmiotowej sprawy ramy materialnoprawne. Podatek akcyzowy podlega regulacji prawa wspólnotowego – w okresie istotnym dla sprawy była to Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE Polskie Wydanie specjalne 09/t. 1 s. 179 i n, dalej zwana też dyrektywą horyzontalną, lub dyrektywą 92/12). Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu treści Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1), Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej (i innych krajów) do Unii Europejskiej), oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1), dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego. W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Zgodnie z art. 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które musza podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza między innymi wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy, warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. Ponieważ w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy, to w tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust 2 Dyrektywy 92/12, w przypadku kiedy wyroby akcyzowe są przeznaczone dla państw trzecich, uznaje się, iż stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do nich została zawieszona. Jak wynika z art. 15 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, w przypadku wysyłania wyrobów akcyzowych ze składu znajdującego się w jednym Państwie Członkowskim (tu: w Polsce) w celu wywozu przez obszar innego Państwa Członkowskiego (tu: Niemiec) procedura zawieszenia poboru akcyzy powinna być zakończona zaświadczeniem sporządzonym przez wywozowy urząd celny (tu urząd celny w porcie w H.), który potwierdza, że towary opuściły terytorium Wspólnoty, poprzez odesłanie do ekspedytora poświadczonego egzemplarza dokumentu towarzyszącego. Tak więc w typowej sytuacji wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar Unii Europejskiej dla zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku koniecznym i wystarczającym jest sformalizowane potwierdzenie wywozu poza obszar UE przez wywozowy urząd celny. W tym zakresie z zacytowanymi przepisami wspólnotowymi zgodne są przepisy prawa krajowego, w szczególności art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w akcyzie następuje z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych towarów przez nabywcę. Jednak przepisy Dyrektywy horyzontalnej nie poprzestają na regulacji samego tylko określenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 20 (dotyczącego nieprawidłowości i przestępstw w procedurze) odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Z przepisu tego wynika, że podstawą zawieszenia odpowiedzialności, a więc w praktyce podstawą zawieszenia powstania wymagalnego zobowiązania podatkowego, jest udowodnienie, że odbiorca (spoza UE) przyjął dostawę. Takie udowodnienie może nastąpić na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, a więc dokumentu handlowego albo administracyjnego wystawionego przez nadawcę. Użycie słów "w szczególności" oznacza jednak, że choć podstawowym sposobem udowodnienia odbioru przez dostawcę jest przedstawienie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, to nie jest wykluczone udowodnienie w inny sposób podstawowej przesłanki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 Dyrektywy system zawieszenia podatku akcyzowego zostaje zrealizowany w drodze umieszczenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w jednej z sytuacji wymienionych w art. 5 ust. 2 i zgodnie z tym ustępem, po otrzymaniu przez nadawcę należycie opisanej kopii zwrotnej towarzyszącego dokumentu administracyjnego lub kopii dokumentu handlowego zawierającego informację o takim umieszczeniu wyrobów. Przepisy prawa krajowego, w tym definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.a. nie mogą prowadzić do interpretacji sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego dotyczących obowiązków w zakresie podatku akcyzowego. Tak więc brak dokumentu ADT z potwierdzeniem wywozu z terytorium UE przez urząd celny nie wyklucza możliwości udowodnienia zakończenia procedury zawieszenie z uwolnieniem się od obowiązku akcyzowego przez nadawcę. Takie też stanowisko zostało przyjęte przez Komitet Akcyzowy powołany zgodnie z art. 24 Dyrektywy Horyzontalnej w wytycznych przyjętych na spotkaniu w dniach 12, 13 i 14 listopada 2003 r., zgodnie z którymi w wyjątkowych okolicznościach w przypadku braku zwrotu karty ADT możliwe jest przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, w tym konieczne jest potwierdzenia przez Państwo Członkowskie, na terenie którego znajduje się urząd celny wyjścia ze Wspólnoty lub przez państwo będące stroną trzecią importu wyrobów, poświadczającego, że wyroby opuściły terytorium UE. Wiążąca moc wytycznych Komitetu Akcyzowego w zakresie stosowania (a więc i wykładni) miedzy innymi przepisów art. 18 i 19 Dyrektywy Horyzontalnej wynika z art. 24 ust. 2 i 2 Dyrektywy. Tak więc zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego są o tyle słuszne, że wywiedzenie z treści przepisów art. 26 ust. 2 pkt 2, art. 8 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym normy stanowiącej, że jedyną możliwością wykazania eksportu i zakończenia procedury poboru zawieszenia akcyzy od wyrobów akcyzowych jest potwierdzenie przez urząd celny zgodnie z wymogami formalnymi na dokumencie ADT wywiezienia poza teren UE, stanowiło naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej interpretacji. Wynikało to z nieuwzględnienia przepisów prawa unijnego wyżej przedstawionych. Słuszny jest też zarzut naruszenia prawa poprzez zastosowanie przepisu § 21 Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2187/10 (zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2012 r. sygn. I GSK 1113/11), że przepisy § 21 tego rozporządzenia w zakresie w jakim określają warunki i datę powstania zobowiązania podatkowego rozporządzenia należy pominąć w procesie stosowania prawa jako niezgodne z Konstytucją. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.a. minister miał określić rozporządzeniem inne niż przewidziane w ustawie przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz sposób dokumentowania i terminy uzyskiwania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, tymczasem określił w istocie warunki i termin powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, co naruszało delegację ustawową i było niezgodnie z przepisami art. 92 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji. Sąd zauważa przy tym, że powoływany przez organy Wyrok tutejszego Sądu w sprawie VII SA/Wa 68/10 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. w sprawie I GSK 804/10. Reasumując wywody dotyczące podstaw materialnoprawnych sprawy niniejszej należy zdaniem Sądu przyjąć co następuje: W przypadku braku potwierdzenia wywozu przez niemiecki urząd celny możliwe jest przedstawienie w wyjątkowych okolicznościach alternatywnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, w tym konieczne jest potwierdzenia przez Państwo Członkowskie, na terenie którego znajduje się urząd celny wyjścia ze Wspólnoty lub przez państwo będące stroną trzecią importu wyrobów, poświadczającego że wyroby opuściły terytorium UE. Nie jest przy tym rolą Sądu bliższe zdefiniowanie rozumienia: "wyjątkowych okoliczności". Jest to rolą organów podatkowych, które przy uwzględnieniu w tym zakresie inicjatywy dowodowej strony, powinny rozważyć wyjątkowość takich przedstawianych przez stronę szczególnych okoliczności powodujących niemożność wykazania dokonania eksportu przez sformalizowane potwierdzenie urzędu celnego na dokumencie ADT. Nie można przy tym apriorycznie przyjmować, że powtórzenie takiego błędu w procedurze wysyłkowej w przypadku pewnej partii następujących bezpośrednio po sobie dostaw samo w sobie wyklucza przyjęcie wyjątkowości takiego zdarzenia, bowiem nie sposób przyjąć, że zdarzenie ma charakter wyjątkowy tylko wtedy, gdy występuje jeden raz. 4.3. W przypadku braku istnienia podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku lub braku obowiązku jego zapłaty konieczne jest zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego i krajowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, terminu powstania obowiązku podatkowego i właściwości organu podatkowego, który powinien wydać stosowną decyzję. W pierwszej kolejności należy zauważyć przy tym, że zgodnie z art. 6 Dyrektywy Horyzontalnej podatek staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (w przedmiotowej sprawie – w przypadku odstępstw od systemu zawieszenia podatku) lub w momencie wystąpienia ubytków podlegających podatkowi. Ponieważ dopuszczenie do konsumpcji oznacza odstępstwa od systemu zawieszenia podatku, to zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy warunki ściągalności i stawka podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek stał się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji (naruszenie procedury zawieszenia poboru). Z kolei z art. 20 ust. 1 Dyrektywy wynika, że w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. Z art. 20 ust. 3 wynika zaś, że w przypadku gdy wyroby akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy. Przekładając ten stan prawny na realia sprawy niniejszej należy przyjąć, że dla określenia obowiązku podatkowego i ustalenia organu uprawnionego do określenia tego obowiązku konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenia, na terenie którego kraju – wysyłającego (Polski) czy innego kraju UE przez który wyroby akcyzowe były przewożone (Niemiec) nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru podatku (art. 6 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy). Dopiero przy ustaleniu, że wyroby nie dotarły na miejsce przeznaczenia, a jednocześnie nie da się ustalić, gdzie odstępstwo od procedury zawieszenia zostało popełnione, będzie można uznać, że odstępstwo zostało dokonane w Polsce. Wskazanych przepisów art. 6 i art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej organy podatkowe w sprawie niniejszej w ogóle nie brały pod uwagę, co stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego. Organy stosując w tym zakresie przepisy prawa krajowego – w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 u.p.a. w ogóle nie rozważały też zgodności tych przepisów ze wskazanymi art. 6 i 20 Dyrektywy. 4.4. Ponieważ organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przywiązując w istocie rozstrzygające znaczenie do bezspornego faktu braku potwierdzenia wywozu poza obszar UE przez niemiecki urząd celny na ADT, to nie ustaliły innych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Sąd może w tej sytuacji uznać jedynie za prawidłowe ustalenia faktyczne co do braku potwierdzenia na ADT (co jest w istocie poza sporem). Nie jest rolą sądu dokonywanie samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie niemal wszystkich innych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wobec braku ustaleń co do takich okoliczności przez organy, sąd nie może też prawidłowości takich ustaleń oceniać. 4.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego przedstawioną przez Sąd powyżej, zwłaszcza co do przepisów prawa wspólnotowego i ich pierwszeństwa przed przepisami prawa krajowego. Co do stanu faktycznego pierwszej kolejności należy ustalić, czy istniały w sprawie wyjątkowe okoliczności uzasadniające brak potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza teren UE przez niemiecki urząd celny na ADT, a jeśli tak, to czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego da się ustalić, że wyroby te dotarły do odbiorcy poza terytorium UE. Opuszczenie terytorium UE musi przy tym być potwierdzone przez organy niemieckie (urząd celny wyjścia ze Wspólnoty) lub przez państwo, do którego wyroby te miały dotrzeć. Jeśli nie da się w ten sposób ustalić braku istnienia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy ze względu na wywiezienie wyrobów poza terytorium UE, organy przystąpią do rozpoznania stanu faktycznego w zakresie ustalenia daty miejsca powstania obowiązku podatkowego przy interpretacji przepisów prawa materialnego wskazanej w pkt 4.3. uzasadnienia. Należy wtedy ustalić, na terenie którego nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru podatku, a w przypadku ustalenia, że na terenie innego Państwa Członkowskiego – polskie organy podatkowe nie będą właściwe. Dopiero przy ustaleniu, że wyroby nie dotarły na miejsce przeznaczenia, a odstępstwo od procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało dokonane na terenie Polski lub nie będzie można ustalić gdzie, właściwe będą organy Polskie przy zastosowaniu przepisów prawa krajowego uwzględniając pierwszeństwo norm prawa materialnego Unii Europejskiej. Rola organów będzie też ustalenie, czy obowiązek podatkowy obciąża eksportera (tu: skarżącą), czy może spedytora lub przewoźnika. 4.6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Decyzje organu pierwszej instancji należało uchylić ze względu na to, że została wydana z takimi samymi jak wyżej wskazano naruszeniami przepisów prawa materialnego, zaś obszerność i stopień skomplikowania materiału dowodowego podlegającego ocenie i wzgląd na zasadę dwuinstancyjności przemawiają za ponownym poddaniu sprawy ocenie organów obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).