VIII SA/Wa 229/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2005 roku nr [...]; 2) stwierdza, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Przedmiotem rozpoznawanej skargi "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2008 r. nr [...]. II. Naczelnik [...] [...]Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził że Skarżąca – "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. K. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. i w związku z tym w dniu [...] września 2005 r. wydał decyzję nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł (w miejsce deklarowanego przez Spółkę podatku w kwocie [...] zł). Należy przy tym zauważyć, że organ w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] maja 2005 r. stwierdził, że Spółka ma siedzibę w K. K. zaznaczając, że w dniu wszczęcia kontroli w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Spółka miała siedzibę w W. przy ul. Ś. Podstawą materialną wydania takiej decyzji było nie uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków ujętych w dziewięciu fakturach po [...] zł każda wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową [...] M. K. z siedzibą w L. z tytułu realizacji umowy akwizycyjnej zawartej z tym podmiotem. Organ ustalił na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego w L., że kontrahent ten był zarejestrowany jako podatnik do [...] stycznia 2001 r., ostatnie zeznanie podatkowe jako osoba prowadząca działalność gospodarczą złożył za rok podatkowy 2000, a ostatnie deklaracje: VAT 7 i PIT-5 złożył za październik 2000 r. Kontrahent ten za rok 2001 nie wykazał w zeznaniu podatkowym dochodu wynikającego z zakwestionowanych 9 faktur wykazywanych jako koszt przez Spółkę. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wyjaśnił on, że Spółka [...] nie jest mu w ogóle znana, nie współpracował z nią, a wystawione rzekomo przez jego firmę dla Spółki faktury nie są wystawione przez niego. W tej sytuacji organ uznał, że Spółka nie mogła należności z zakwestionowanych faktur uwzględnić jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 200 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami – dalej u.p.d.o.p.). III. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania – w szczególności art. 122, 125, 187 i 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak należytej analizy materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktycznych przepływów finansowych wskazujących, że Spółka płaciła za kwestionowane usługi firmie [...]. Odwołanie to Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2005 r. pozostawił bez rozpoznania uznając je za wniesione z uchybieniem terminu, przy czym takie postanowienie zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 208 r. w sprawie Sygn. akt III SA/Wa 1285/08. III. Po merytorycznym rozpoznaniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2009 r. nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy. Organ drugiej instancji próbował przesłuchać właściciela firmy [...] – M. K.– jednak ten nie podejmował wezwań. Organ ocenił też przedstawiony przez Pełnomocnika Spółki prawomocny wyrok zaoczny zasądzający dla spółki od M. K. kwotę [...] zł, jednak nie udało się znaleźć związku tego wyroku ze sprawą będącą przedmiotem rozpoznania w postępowaniu podatkowym. Nie wskazywała też takiego związku sama Spółka. IV. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie następujących przepisów: • art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że kwestionowany wydatek związany z akwizycją produktów Spółki nie został przez nią poniesiony, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, brak działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla spółki oraz brak należytej staranności w ocenie sprawy, • art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg. Niewłaściwą interpretację zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawianych przez stronę w toku postępowania, • art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania skarżonej decyzji, • art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, • art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie udziału w przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Nadto Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja jest nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Spółka rozwijając swoją argumentację podkreśla, że organy nie uwzględniły bardzo istotnego dowodu, jakim był przedstawiony wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w P. w sprawie [...] opatrzony klauzulą wykonalności, który dotyczył strat poniesionych przez Spółkę z tytułu niemożności rozliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez M. K. jako niezarejestrowanego podatnika VAT. Dalej skarżąca podnosiła, że organ zaniechał przeprowadzenia analizy związanej z przepływem środków finansowych pomiędzy nią a M. K., które to przepływy – zdaniem Spółki – dokumentowały zapłatę za wystawione przez M. K. (kwestionowane przez organy) faktury. Zdaniem Skarżącej, ustawa o podatku dochodowym nie uzależnia możliwości zaliczenia kosztów z tytułu faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika, a Spółka dostatecznie wykazała, że spełniła dwa kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest fakt poniesienia wydatków i jego związek z działalnością i przychodami. Dla uzasadnienia zarzutu nieważności skarżonej decyzji Spółka wskazała, że w 2004 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. nie miał upoważnienia do wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż przepisy art. 5 ust. 9 a i 9 b oraz art. 5 a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych weszły w życie 1 stycznia 2005 r. V. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie zajmowane przez organy. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania ze względu na brak właściwości Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wynikającej z przepisów art. 5 ust. 9 a i 9 b oraz art. 5 a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. nr 121 poz. 1267 ze zmianami dalej u.u.i.s.), który to zarzut podniesiony został po raz pierwszy w skardze), organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie postanowieniem z [...] maja 2005 r., a więc kiedy był właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona o tyle, o ile jej rozpoznanie doprowadziło do stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W czasie wszczęcia postępowania podatkowego, co nastąpiło w dniu [...] maja 2005 r., Spółka miała siedzibę w K. K. (województwo o.). Organ pierwszej instancji zauważył tę okoliczność w postanowieniu o wszczęciu postępowania, zaznaczając jednocześnie, że w chwili poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej (której wynik był przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego) spółka miała siedzibę w W. przy ul. Ś. Organ nie wyjaśnił przy tym swego stanowiska co do kontynuacji właściwości organu podatkowego właściwego w chwili wszczęcia kontroli podatkowej rozciągającej się (mimo zmiany siedziby Spółki) na postępowanie podatkowe, wskazał jednak jako podstawę takiego wniosku art. 18b Ordynacji podatkowej. Kwestia ta nie była później przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji, nie była też dostrzeżona przez organ drugiej instancji aż do czasu złożenia odpowiedzi na skargę. Zgodnie z art. 18 b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Wystąpienie w trakcie któregokolwiek z nich zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę, nadal może je kontynuować w ramach albo trwającej kontroli podatkowej albo w ramach postępowania podatkowego. Przepis ten nie pozwala jednak na "przenoszenie" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe. Sama tylko systematyka Ordynacji podatkowej (kwestie postępowania podatkowego reguluje Dział IV, a kwestie kontroli podatkowej Dział VI) a także treść ogółu przepisów w tych rozdziałach wskazuje, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwa odrębne procesy administracyjnopodatkowe, gdzie nie można traktować postępowania podatkowego jako formalnej kontynuacji tego samego procesu rozpoczętego kontrolą podatkową. Zarówno postępowanie podatkowe może być prowadzone bez wcześniejszej kontroli podatkowej, jak też odwrotnie – efektem kontroli podatkowej nie zawsze jest postępowanie podatkowe. Wprawdzie wykładnia gramatyczna art. 18 b Ordynacji podatkowej może nastręczać pewne trudności co do wyprowadzenia z tego przepisu jednoznacznych norm w zakresie kontynuacji właściwości, jednak ze wskazanych wyżej względów przy uzupełnieniu wykładni gramatycznej o wskazaną wyżej wykładnię systemową i mając na względzie wykładnię celowościową opartą na wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, należy wyprowadzić normę nakazującą wszczęcie postępowania podatkowego przez organ właściwy miejscowo dla podatnika - osoby prawnej według jego siedziby w chwili wszczęcia postępowania podatkowego bez względu na to, jaki organ był właściwy miejscowo dla podatnika w chwili wszczęcia kontroli podatkowej, której faktycznym efektem było postępowanie podatkowe. Na marginesie tylko należy zauważyć, że nawet przy przeciwnej interpretacji art. 18b Ordynacji podatkowej (prowadzącej do wniosku, że organ właściwy do przeprowadzenia kontroli pozostaje nadal właściwy w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, gdy pomiędzy wszczęciem kontroli a postępowania nastąpiła zmiana siedziby podatnika wpływająca na zmianę właściwości terytorialnej), to i tak Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. mógłby być właściwy na podstawie art. 5 ust. 9 b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych dopiero od 1 stycznia 2005 r., a kontrola podatkowa była wszczęta jeszcze w 2004 roku. Tak więc przy takiej interpretacji właściwym do prowadzenia kontroli (i dalej postępowania podatkowego) byłby właściwy terytorialnie naczelnik "zwykłego" urzędu skarbowego, a nie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. Właściwość tzw. urzędów skarbowych dla "dużych" podatników określonych w art. 5 ust. 9b nastąpiła dopiero od [...] stycznia 2005 r., co wynika z treści art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Skoro bowiem przepis art. 5a ust. 2 u.u.i.s. określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego przywołany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu [...] mln euro nastąpiło po roku 2003. Po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" można już bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. w ten sposób, że dzień [...] stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty [...] mln euro, to najwcześniej dzień [...] stycznia 2005 (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1061/05). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że z uwagi na treść art. 17, art. 18 i art. 18b Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie niniejszej, a tym samym organem odwoławczym nie mógł być Dyrektor Izby Skarbowej w W. W tej sytuacji obie decyzje były nieważne na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaś w tej sytuacji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: "u.p.p.s.a.") musiał wyeliminować takie wadliwe decyzje z obiegu prawnego jako nieważne. Ponieważ z powyższych względów stwierdzono nieważność decyzji obu instancji, zbędne jest szczegółowe ustosunkowywanie się do meritum sprawy. Na marginesie jednak należy zauważyć, że organy w istocie zakwestionowały rzetelność i niewadliwość ksiąg podatkowych Spółki w części dotyczącej kosztów z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową [...] M. K., nie przeprowadziły jednak w związku z tym stosownego postępowania dotyczącego stwierdzenia, że księgi są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 Ordynacji podatkowej), co mogłoby być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie wyjaśniły też pewnych rozbieżności w zakresie wniosków dowodowych – z jednej strony uznały za wiarygodny dowód z zeznań świadka M. K., który twierdził, że nie wystawiał żadnych faktur dla skarżącej Spółki i że spółka ta nie jest mu znana, a z drugiej strony nie zwróciły uwagi na sprzeczność w tym zakresie jego zeznań z ustalonymi faktami, że Spółka zapłaciła należności z kwestionowanych faktur na rachunek bankowy tegoż świadka. Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I wyroku. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. uwzględniając: uiszczony przez skarżącą wpis w kwocie [...] zł, wynagrodzenie reprezentującego skarżącego radcy prawnego w kwocie [...] zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.